新時代個人所得稅改革的價值取向及實現(xiàn)路徑研究

錢穩(wěn)穩(wěn),李啟平

個人所得稅改革因其與居民的幸福指數(shù)密切相關(guān)而受到社會各界的特別關(guān)注。2018年6月19日，十三屆全國人大常委會就《中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)》提起審議，一石激起千層浪，社會輿論呈現(xiàn)兩極分化的趨勢，一種觀點認為，本次政府工作報告提出提高個人所得稅起征點，是順應(yīng)新時代發(fā)展的務(wù)實舉措，改革將更大范圍惠及人民的利益。另一種觀點認為，起征點上調(diào)幅度偏低，對于減輕工薪階層的稅負壓力而言是杯水車薪。但事實上，本次個人所得稅修正絕非僅上調(diào)起征點，從提出的修改草案可以看出，修改的價值取向和修改的范圍都超過了以往歷屆的修改內(nèi)容，以期通過多種綜合改革措施，重塑個人所得稅在居民心中的“公平”形象。

在新時代，稅收不僅是國家治理的經(jīng)濟基礎(chǔ)，更是國家治理的重要支柱。相較于效率，公平被人民群眾賦予了更多的價值訴求。如果將效率界定為經(jīng)濟學(xué)概念，那么公平則屬于倫理學(xué)范疇，它更多地從道德視角評價某種經(jīng)濟行為的合理性，其實質(zhì)代表了經(jīng)濟社會關(guān)系的外在表象[1]。市場經(jīng)濟下的公平包含機會、過程和結(jié)果公平三個層面。而在我國經(jīng)濟體制尚不完善等現(xiàn)實條件制約下，期望實現(xiàn)這些層面分配公平并非易事。因此，需要政府利用稅收手段如個人所得稅對收入實施“二次”分配，順應(yīng)人民群眾對公平正義的訴求。

文章從稅收公平的視角，探討了我國目前個人所得稅征收體制存在的不足，繼而給予相應(yīng)的解釋，深化了對稅收公平性含義的理解，進一步探究了個人所得稅改革對國家稅收及個人利益的影響，以期為更好地實現(xiàn)個人所得稅的公平價值構(gòu)筑針對性強的路徑。

一、稅收公平：個人所得稅改革應(yīng)堅持的基本原則

十九大報告指出，我國社會的主要矛盾已轉(zhuǎn)變?yōu)槿嗣駥τ诿篮蒙畹男枰c現(xiàn)階段不平衡、不充分發(fā)展之間的矛盾。作為美好生活的需要的重要組成部分——對于公平、公正的迫切需求促使人民群眾對個人所得稅改革提出了更高的要求。例如，在我國現(xiàn)行個人所得稅機制下，家庭教育負擔(dān)及醫(yī)療費用負擔(dān)均不在個人所得稅征收抵扣范圍，即無論一個家庭是否承擔(dān)子女教育費用及醫(yī)療費用，均按同一標準征繳個人所得稅。如此個人所得稅征收標準不過是表象公平而已。減輕稅負的路徑并非僅依賴稅率，稅基優(yōu)惠也很重要。其一，個人所得稅的首要來源是工資性收入，而對于企業(yè)高層收入者而言，經(jīng)營所得與財產(chǎn)所得占其收入比重較高，因此收入較高的群體反而稅負較輕，收入偏低的工薪階層反而承擔(dān)大量稅負；其二，目前我國個人所得稅征收機制不夠完善，對經(jīng)營性收入及財產(chǎn)性收入征稅時，界定不夠清晰，稅收流失較為嚴重且征收成本過高。因此，我國個人所得稅征收機制，在一定程度上顯失公平，對公平內(nèi)涵的重新構(gòu)建成為新一輪個人所得稅改革的法治期待[2]。

國內(nèi)外研究表明個人所得稅改革的公平性問題備受關(guān)注。Haig(1921)[3]及Simons(1938)[4]均認為，個人所得稅分配公平的關(guān)鍵在于稅基優(yōu)惠即對所得綜合分類計稅。在此基礎(chǔ)上，Pigou(1928)[5]拓展了研究范圍，提出了庇古稅假設(shè)。國內(nèi)學(xué)者也對稅收公平進行了大量研究。王勇(2009)認為，以消費作為稅基更有利于實現(xiàn)稅收公平[6]。隨著收入差距越來越大，人民對于公平的追求更加強烈，對個人所得稅的公平分配寄予厚望，尤其表現(xiàn)在發(fā)展中國家。以消費稅作為主體稅種，具有強烈的累退性致使稅收征管效率低下，在一定程度上損害了個人所得稅的公平分配效應(yīng)[7]。岳希明等(2014)利用稅收歸宿分析法，實證考察了我國個人所得稅的“二次”分配效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)我國個人所得稅征收體制的不公削弱了個人所得稅的“二次”分配作用[8]。還有學(xué)者利用人力資本投資與稅收的兩期模型，實證檢驗免征額、稅率與個人所得稅分配效應(yīng)之間的互動關(guān)系，結(jié)果表明，基尼系數(shù)隨免征額的增長呈現(xiàn)先下降后上升的趨勢，即“U”型關(guān)系；經(jīng)濟增長率與稅率則呈現(xiàn)反向變動[9]。劉揚等(2014)對比分析了中美兩國的個人所得稅分配效應(yīng)，結(jié)果顯示：相較于美國，我國個人所得稅再分配效應(yīng)明顯偏低，其原因是我國的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)及稅制本身設(shè)計的不完善制約了再分配作用[10]。曲順蘭等(2014)從稅收的調(diào)節(jié)效應(yīng)理論出發(fā)，考察了個人所得稅體制改革的目標定位，得出了我國當(dāng)前的個人所得稅改革應(yīng)定位于公平分配的結(jié)論[11]。

此外，還有部分學(xué)者運用微觀模擬分析法測度了歷次個人所得稅改革的收入效應(yīng)和再分配效應(yīng)。例如，徐建煒等(2013)基于城鄉(xiāng)居民戶微觀調(diào)查數(shù)據(jù)，實證檢驗了我國自1997年以來的歷次稅改，認為1997—2005年間稅率調(diào)整強化了個人所得稅分配作用；相反，2006—2011年及2011年的稅改削弱了個人所得稅再分配作用[12]。周心怡等(2018)得出了類似的結(jié)論。因此，本次個人所得稅改革應(yīng)著重強化其再分配效應(yīng)，而實現(xiàn)稅收負擔(dān)公平分配的重要依據(jù)是支付能力[13]。就我國當(dāng)前的個人所得稅分配效應(yīng)而言，高收入者承擔(dān)的繳稅義務(wù)與其收入水平明顯不符[14]，這對于納稅主力的工薪階層而言不僅不公，而且挫傷了勞動積極性，長此以往，將影響征納關(guān)系的良性發(fā)展[15]。

綜上所述，我們不難發(fā)現(xiàn)，稅制改革的基點永遠是公平，個人所得稅改革也不例外。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，我國諸多領(lǐng)域全面進入新時代，公平的外延不斷延伸，公平的內(nèi)涵不斷豐富，個人所得稅改革應(yīng)注重體現(xiàn)分配公平以順應(yīng)新時代人民對公平的訴求，強化再分配效應(yīng)，健全與個人所得稅改革相適應(yīng)的稅收征管制度。

二、文本與現(xiàn)實：個人所得稅改革的雙重考量

在收入的“二次”分配中，稅收公平應(yīng)該是長期貫徹的基本原則。稅收公平性是指稅負的分擔(dān)應(yīng)由納稅人的經(jīng)濟狀況決定，即對同一經(jīng)濟條件下的納稅人承擔(dān)相同的稅負，對不同經(jīng)濟水平的納稅人承擔(dān)不同的稅負；不同的稅收征管方式也會影響稅收公平[16]，因此我們可以將稅收公平分為兩個維度，即橫向公平和縱向公平。顧名思義，橫向公平代表相同收入水平的納稅人承擔(dān)相同的納稅義務(wù)；縱向公平表示收入水平更高的人應(yīng)承擔(dān)更高的稅負[17]。

(一)個人所得稅改革歷程

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入水平的提高，個人所得稅的價值取向在持續(xù)調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展轉(zhuǎn)型的需要，匹配更高層次的公平正義。在此基礎(chǔ)上，我國曾分幾次提高個人所得稅的費用扣除額(一般被稱為“起征點”)。根據(jù)個人所得稅價值取向的不同，大致可分為四個階段，見表1。

表1 近年我國個人所得稅改革的主要階段

從表1可見，自2005至2011年，盡管三次提高起征點，“一刀切”式的扣除標準卻沒有考慮到不同納稅人之間的個體差異，比如所在區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平、家庭負擔(dān)等。對于北上廣等一線城市而言，居民收入較高，同時生活成本也較高，3 500元的起征點仍然偏低。因此，單從工資薪金所得修訂起征點考量，沒有觸及分類征收的根基，不可避免出現(xiàn)個人所得稅淪為工薪階層所得稅的事實。2018年的個人所得稅改革吸取了以往歷次改革的經(jīng)驗教訓(xùn)，擴大了專項扣除范圍，理論上有利于糾正個人所得稅淪為工薪階層所得稅的偏差。

(二)現(xiàn)實考量

費用扣除制度直接關(guān)系到納稅人的切身利益。我國當(dāng)前的個人所得稅機制仍然屬于分類征收機制，即按納稅人的收入來源劃分為11類分別計征，見表2。

從表2可以看出我國現(xiàn)行的個人所得稅的費用扣除項目不夠詳盡，且多為生計費用扣除。再者，我國對于扣除標準的修訂滯后于通貨膨脹的變化形勢，多年使用同一標準，納稅人稅負不降反增[18]?；诙愔乒蕉裕碚撋蟻碚f，個人所得稅扣除制度應(yīng)根據(jù)納稅人的實際情況而定。具體表現(xiàn)在，一方面，隨著現(xiàn)階段老齡化日趨加劇，普通家庭所負擔(dān)的贍養(yǎng)老人開支上漲；另一方面，二孩政策的全面放開，年輕群體即將面臨高額的子女教育費用支出。因此，稅改僅考慮納稅人的支付能力遠遠不夠。新一輪個稅改革應(yīng)將教育支出、醫(yī)療費用等家庭負擔(dān)項目納入改革范圍，這樣才能有效避免因采用“一刀切”的固定扣除標準而導(dǎo)致的負稅不公平現(xiàn)象。

表2 我國個人所得稅費用扣除事項

分類所得計稅制度使高收入階層相較于低收入階層，個人所得稅稅負壓力更輕。高收入階層擁有的人力資本、社會資本與經(jīng)濟資本的數(shù)量超過低收入階層，個人收入來源渠道比低收入階層更加豐富。依據(jù)分類計稅制度，高收入階層可將來源不同的所得分散到低稅區(qū)，達到避稅的目的。這一課稅模式顯然未能體現(xiàn)公平性，對收入的分配效應(yīng)也相對較弱。因此，很多學(xué)者認為有必要采用綜合所得計稅制取代分類所得計稅制，即按收入的源泉所得作為計稅基礎(chǔ)，扣除稅法所規(guī)定的抵免額，使稅負水平與收入水平相匹配。低收入者少繳、高收入者多繳方可在橫向上保證稅收的公平性。

(三)文本解釋

根據(jù)全國人大常委會通過的《個人所得稅法修正案》，主要涉及六個方面內(nèi)容。

1. 納稅人的界定標準

《個人所得稅修正案》第1條指出，為便于稅收管轄，保障稅收公平，我國將參照國際慣例，根據(jù)居住時長將自然人分為居民、非居民個人兩類，對判定標準也做出相應(yīng)調(diào)整，由滿1年改為滿183天。

2.“大綜合”與“小分類”

目前，我國個人所得稅法案將勞動所得分為11類，分別按照不同的稅率及扣除標準計征。但社會各界關(guān)于施行“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅機制呼聲甚高。本次稅改將勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得并入工資薪金所得類，即“大綜合”；“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”修改為“經(jīng)營所得”，“承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”不再單獨作為一類，而是將其并入“綜合所得”或“經(jīng)營所得”，即“小分類”。其他收入來源仍將延用原分類計征。

3. 優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

對于綜合所得稅率。由當(dāng)下的按月計征調(diào)整為按年計征，在此基礎(chǔ)上適當(dāng)優(yōu)化部分稅率級距。具體表現(xiàn)為：調(diào)增低檔稅率級距(3%、10%、20%)，其余較高檔稅率級距不變；經(jīng)營所得適用稅率不作調(diào)整，僅對各檔稅率的級距做出適當(dāng)優(yōu)化，調(diào)增35%的稅率級距下限，由10萬元調(diào)整為50萬元。

4. 提高費用扣除標準

近幾年，隨著物價水平的上漲，工薪階層收入的提高，關(guān)于調(diào)整3 500元/月起征點的訴求越來越多。本次修正案第5條擬對綜合所得的基本扣除費用標準調(diào)整為扣除額5 000元/月(扣除額60 000元/年)。這一調(diào)整得到了人民群眾的一致認可，體現(xiàn)了個人所得稅改革具有前瞻性。

5. 設(shè)立專項附加扣除標準

本次《個人所得稅法修正案》的一大亮點是將子女教育支出、大病醫(yī)療費用、個人繼續(xù)教育支出、住房租金、贍養(yǎng)老人的支出等列入專項扣除范圍，這一修改體現(xiàn)了對納稅人稅負能力的個體差異性考慮，反映稅收的公平正義，彰顯著個人所得稅改革成就。

6. 增加反避稅條款

由于稅制的不完善，高收入階層通過合法或非法渠道進行避稅，導(dǎo)致個人所得稅很難發(fā)揮“抽肥補瘦”的作用，相反，在一定程度上使得中低收入群體淪為納稅主力軍，損害了居民繳稅的積極性，從而誘發(fā)逃稅、漏稅等行為[19]?；诖?，本次修正案第6條明確指出，對于個人以非獨立原則轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、境外避稅、不當(dāng)所得等，稅務(wù)征收機關(guān)將有權(quán)以適當(dāng)方法調(diào)整納稅。稅務(wù)機關(guān)認定有必要補繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)按規(guī)定補繳所欠稅款，并對其依法加收罰息。

三、綜合與分類相結(jié)合：個人所得稅改革的重點內(nèi)容

2018年8月27日，全國人大常委會通過的《個人所得稅法修正案》(以下簡稱《修正案》)，在外延上拓展了稅負公平的范圍，在內(nèi)涵上豐富了稅負公平的內(nèi)容，順應(yīng)了納稅人對美好生活在公平領(lǐng)域的訴求。本次稅改主要涉及如下幾個重點。

(一)個人所得稅“起征點”調(diào)整

《個人所得稅法修正案(草案)》一審稿將起征點調(diào)整為5 000元/月(即60 000元/年)。二審稿仍保留這一變更。本次稅改以調(diào)增起征點，補充專項附加扣除和優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)等方面為重點，在一定程度上實現(xiàn)了“減負”，使征稅方式更為合理。此外，相關(guān)部門提議國務(wù)院應(yīng)逐步完善個人所得稅征管配套設(shè)施，繼續(xù)深化改革，拓寬綜合計征范圍，優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)等，結(jié)合現(xiàn)實問題統(tǒng)籌安排。

(二)三項所得額的扣除標準

勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得以三項所得額扣除20%后的余額作為應(yīng)納稅所得額，其中稿酬所得按應(yīng)納稅所得額的70%計征。相關(guān)專家指出，與其他所得不同，稿酬所得需要納稅人付出大量及長期性的智力投入，因此，應(yīng)該在一定程度上給予稅收減免以鼓勵納稅人創(chuàng)作。也有專家提議，這三項所得，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)先扣除相應(yīng)的費用，以此才能體現(xiàn)按凈所得征稅的基本原則。

(三)調(diào)整專項附加扣除標準

就我國工薪階層而言，多為獨生子女家庭并負有贍養(yǎng)老人義務(wù)，隨著人口老齡化的日趨加劇，有關(guān)將贍養(yǎng)老人支出予以稅前扣除的提議引起人大常委會的高度關(guān)注。因此，本次草案在充分考慮這一建議基礎(chǔ)上做出規(guī)定，在專項項目中補充子女教育支出、贍養(yǎng)老人、醫(yī)療費用等支出。但是《修正案》尚未就附加扣除項目的具體標準、范圍及步驟等給出明確規(guī)定。

(四)向納稅人提供扣繳信息

在審議過程中，部分委員提議，由于納稅人與稅務(wù)部門的信息嚴重不對稱，在納稅人完成繳稅義務(wù)后，稅務(wù)部門應(yīng)主動向其提供有關(guān)扣繳詳情。因此，二審稿吸納了這一建議，規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人提供其已扣繳稅款等詳細情況。

(五)個人所得用于慈善方面的減稅規(guī)定

針對以個人所得從事慈善及捐贈等行為的，政府應(yīng)當(dāng)予以減稅以鼓勵其積極性。本次稅改在草案中對慈善捐贈扣除標準做出明確規(guī)定，對未超過應(yīng)納稅所得額30%的部分予以免征個人所得稅。國務(wù)院規(guī)定對公益慈善行為施行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。

四、結(jié)語

本次個人所得稅改革是對與個人所得稅相適應(yīng)的稅收征管制度的補充與完善，順應(yīng)了新時代人民群眾對公平價值的訴求，符合新時代發(fā)展要求。不過，個人所得稅改革依然具有較大的提升空間，如普遍存在的高收入者避稅的現(xiàn)象，在未來《修正案》正式實施后，將得到有效遏制，使之更加符合稅收公平原則。展望未來，我國應(yīng)進一步優(yōu)化完善綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅征收機制，最終實現(xiàn)個人所有收入合并計稅的個人所得稅制度，將公平的價值取向完全融合到個人所得稅的法律條款中，在這一轉(zhuǎn)變進程中，我們提出如下的實施路徑。

第一，機制創(chuàng)新，建立費用扣除標準年度動態(tài)調(diào)整機制。費用扣除標準應(yīng)與物價水平及收入變動掛鉤，對納稅人而言，不但能夠降低稅負，也體現(xiàn)了國家對低收入群體的扶持，以此彰顯稅收公平性。此外，調(diào)整費用扣除標準還有利于提高納稅人的稅收滿意度。

第二，穩(wěn)步推進原則，個人所得稅的扣除需要厘清基本扣除與專項扣除的范圍。專項扣除雖然在一定程度上考慮了納稅人的個體差異，但其實施嚴重依賴于政策的可操作性，現(xiàn)實條件的制約可能導(dǎo)致政策效果不明顯[20]。例如，政策落實過程中，是否應(yīng)該考慮不同家庭的現(xiàn)實情況，針對不同的情況施行不同的標準；此外，由于區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡，不同地區(qū)居民所付出的子女教育費用支出也不同，扣除標準是否統(tǒng)一，等等。因此，個人所得稅改革并非一蹴而就，增加專項費用扣除是我國個人所得稅改革的重要一步，尚需持續(xù)完善。

第三，收入源頭匯繳原則。隨著我國房地產(chǎn)市場與資本市場的發(fā)展，以債券、股票和房地產(chǎn)等資本收益為主要經(jīng)濟來源的高收入階層正逐漸擴大，加之知識產(chǎn)權(quán)保護力度的加大，通過知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得收入者日益增多，高收入階層收入來源的渠道更加多元化，基于此，有必要搭建信息共享平臺，對個人財產(chǎn)交易進行登記備案，實施收入源頭匯繳，以此強化對高收入階層的個人所得稅的征收與管理。

第四，強化個人所得稅監(jiān)管。經(jīng)濟社會的發(fā)展對稅制結(jié)構(gòu)提出了新的要求。從間接稅為主的征稅模式轉(zhuǎn)向直接稅為主的征稅模式，是經(jīng)濟社會發(fā)展的必然要求。然而，與發(fā)達國家相比，我國現(xiàn)行的個人所得稅收入總規(guī)模仍然較小，根源之一是我國目前個人所得稅征管體系效率不高，對偷稅、漏稅等行為的處罰力度不足。因此，應(yīng)在大數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上加快完善稅收征管體系建設(shè)，提高征收效率，抬高偷、漏、逃稅成本，減少稅收損失。