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    高級財務(wù)會計教學(xué)方法創(chuàng)新研究

    2018-11-25 05:53:29青島科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院山東青島266061
    商業(yè)會計 2018年4期
    關(guān)鍵詞:財務(wù)報表范疇財務(wù)會計

    □ (青島科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院山東青島266061)

    現(xiàn)有教材對高級財務(wù)會計包含的內(nèi)容并未形成一致認(rèn)識,如何講好和學(xué)好高級財務(wù)會計也是令很多教師和學(xué)生頭疼的難題。本文系統(tǒng)分析高級財務(wù)會計應(yīng)包含的主要內(nèi)容及其特點,探討高級財務(wù)會計適宜的教學(xué)方法。

    一、高級財務(wù)會計的內(nèi)容

    (一)國內(nèi)外高級財務(wù)會計教材的現(xiàn)狀及原因。從目前國內(nèi)外有影響的《高級財務(wù)會計》教材來看,普遍認(rèn)為企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、外幣交易會計、外幣財務(wù)報表折算、衍生金融工具、分部報告、中期報告、企業(yè)清算與重組、租賃會計等屬于高級財務(wù)會計的內(nèi)容,但對于股權(quán)投資、物價變動會計、養(yǎng)老金會計、所得稅會計等是否應(yīng)屬于高級財務(wù)會計則并未形成一致認(rèn)識(李朝芳,2015)。究其原因,主要是因為部分教材將高級財務(wù)會計的內(nèi)容界定為特殊業(yè)務(wù)會計,而將中級財務(wù)會計界定為一般業(yè)務(wù)會計。然而,一般業(yè)務(wù)或特殊業(yè)務(wù)的劃分往往缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),帶有很強的主觀性和不確定性,從而使得高級和中級財務(wù)會計的邊界變得模糊不清。

    (二)高級財務(wù)會計應(yīng)包括的內(nèi)容。

    1.納入高級財務(wù)會計范疇的標(biāo)準(zhǔn)。無論是基礎(chǔ)會計、中級財務(wù)會計,還是高級財務(wù)會計,都屬于財務(wù)會計范疇,故都應(yīng)受“財務(wù)會計概念框架”的約束和指導(dǎo),應(yīng)以會計信息使用者和會計基本目標(biāo)為出發(fā)點,滿足一定的會計信息質(zhì)量特征和財務(wù)報表要素的確認(rèn)和計量要求。至于高級和中級財務(wù)會計的界限,則應(yīng)以同屬于財務(wù)會計概念框架底層的會計基本假設(shè)為劃分標(biāo)準(zhǔn)。閻達(dá)五和耿建新(1997)認(rèn)為,客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化造成的會計假設(shè)松動,是高級會計學(xué)形成的基礎(chǔ)。也就是說,滿足四大會計基本假設(shè)的交易或事項應(yīng)屬于中級財務(wù)會計的范疇;對四大會計基本假設(shè)有突破的交易或事項及與此密切相關(guān)的交易或事項則應(yīng)屬于高級財務(wù)會計的范疇。

    2.高級財務(wù)會計具體包括的內(nèi)容。

    (1)從會計主體假設(shè)看。會計主體假設(shè)是會計工作為之服務(wù)的一個特定單位。然而,通過控股合并形成的母子公司構(gòu)成了一個企業(yè)集團(tuán),集團(tuán)的經(jīng)營活動都處于同一管理控制之下,經(jīng)濟控制超越了法律實體,個別財務(wù)報表不能全面反映同一管理控制下的經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動。為了實現(xiàn)財務(wù)會計的目標(biāo),需要編制合并財務(wù)報表,以滿足會計信息使用者對企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟實體的財務(wù)信息需求。因此,合并財務(wù)報表突破了傳統(tǒng)的會計主體假設(shè),企業(yè)合并和合并財務(wù)報表應(yīng)屬于高級財務(wù)會計的范疇。另外,分部報告、分支機構(gòu)會計等也突破了了會計主體假設(shè),故也應(yīng)納入高級財務(wù)會計的范疇。

    (2)從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標(biāo)持續(xù)下去,在可以預(yù)見的未來不會面臨破產(chǎn)清算?,F(xiàn)實經(jīng)濟中任何一家企業(yè)都可能面臨破產(chǎn)清算。當(dāng)企業(yè)由于經(jīng)營失敗而陷入破產(chǎn)清算,或由于兼并重組而被迫終止經(jīng)營時,則不滿足持續(xù)經(jīng)營假設(shè),故應(yīng)將企業(yè)重組會計、破產(chǎn)清算會計納入高級財務(wù)會計的范疇。

    (3)從會計分期假設(shè)看。會計分期假設(shè)是指把企業(yè)連續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程人為劃分為較短的等距會計期間,以便定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況,包括月度、季度和年度。然而,隨著信息流動的日益頻繁,信息使用者對財務(wù)報告信息的及時性要求逐漸提高,年度財務(wù)報告往往無法全面滿足會計信息使用者的決策需要,中期財務(wù)報告應(yīng)運而生。因此,中期財務(wù)報告應(yīng)納入高級財務(wù)會計的范疇。

    (4)從貨幣計量假設(shè)看。貨幣計量假設(shè)是指會計所提供的信息應(yīng)以貨幣為主要計量單位,并假定幣值不變,當(dāng)會計核算中有兩種或兩種以上貨幣量度時,必須確定記賬本位幣。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,該假設(shè)受到了越來越多的挑戰(zhàn)。如越來越多的企業(yè)擁有外幣業(yè)務(wù),在海外成立分子公司的情形越來越普遍。因此,外幣交易會計、外幣財務(wù)報表折算應(yīng)屬于高級財務(wù)會計的范疇。同時,物價波動使得幣值不變假設(shè)不成立,衍生金融工具具有復(fù)雜性程度高、杠桿作用強、風(fēng)險大等特點,單一的貨幣計量往往難以滿足信息使用者的需要,因此,物價變動會計和衍生金融工具會計也應(yīng)納入高級財務(wù)會計的范疇。

    綜上所述,高級財務(wù)會計的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括:企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、分部報告、分支機構(gòu)會計、企業(yè)重組清算會計、中期財務(wù)報告、外幣交易會計、外幣財務(wù)報表折算、物價變動會計和衍生金融工具會計等。

    二、高級財務(wù)會計的特點

    高級財務(wù)會計之所以稱為 “高級”,主要是因為其所包括的內(nèi)容具有綜合性強、復(fù)雜程度高、理論性和實務(wù)性兼具等特點。

    (一)綜合性強。高級財務(wù)會計課程內(nèi)容的學(xué)習(xí)需要以學(xué)生系統(tǒng)掌握多門相關(guān)課程的內(nèi)容為基礎(chǔ)。如編制合并財務(wù)報表時,在現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,如何對企業(yè)集團(tuán)整體的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債予以確認(rèn)和計量,就需要既熟練掌握中級財務(wù)會計中企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理方法,又熟悉稅法中關(guān)于企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。又比如衍生金融工具會計的學(xué)習(xí),需要學(xué)生掌握中級財務(wù)會計和金融學(xué)的相關(guān)內(nèi)容。

    (二)復(fù)雜程度高。高級財務(wù)會計的內(nèi)容要以中級財務(wù)會計為基礎(chǔ),但又需要跳出中級財務(wù)會計的思維方式和視角,因而難度較高。如當(dāng)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間有交易時,按中級財務(wù)會計所學(xué)內(nèi)容,銷售方應(yīng)確認(rèn)銷售收入和成本,購買方應(yīng)確認(rèn)外購資產(chǎn)的成本。但是,當(dāng)購買方?jīng)]有將這部分資產(chǎn)銷售給集團(tuán)外企業(yè)時,合并報表上不應(yīng)確認(rèn)收入、不需結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此,學(xué)習(xí)內(nèi)部交易的抵銷時,需站在整個集團(tuán)的視角思考問題,這顛覆了傳統(tǒng)的思維方式,難度較大。同時,當(dāng)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)相互間交易量增多,既涉及以前年度內(nèi)部交易,又有本年度內(nèi)部交易,或者涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時,會使得內(nèi)部交易抵銷的復(fù)雜程度進(jìn)一步增加。

    (三)兼具理論性和實務(wù)性。高級財務(wù)會計的復(fù)雜程度較高,這種復(fù)雜性決定了只有理解其處理方法背后的理論依據(jù),才能更好地掌握其具體的處理方法、觸類旁通,以應(yīng)對復(fù)雜多變的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)。如關(guān)于合并財務(wù)報表的理論有三種:母公司理論、實體(主體)理論和所有權(quán)理論。我國在2006年之前采用的合并理論類似于母公司理論,2006年頒布新準(zhǔn)則之后采用的合并理論類似于實體(主體)理論。只有同時理解了這兩種理論,才能更好地理解合并財務(wù)報表編制的變化。無論采用哪種理論或觀點,都是為了如實反映現(xiàn)實經(jīng)濟活動,向信息使用者提供有用的會計信息,因此,高級財務(wù)會計還具有較強的實務(wù)性。

    三、高級財務(wù)會計的教學(xué)方法

    高級財務(wù)會計所包含的內(nèi)容不同于中級財務(wù)會計,突破了四大會計基本假設(shè),具有綜合性強、復(fù)雜程度高、理論性和實務(wù)性兼具等特點,這決定了高級財務(wù)會計的學(xué)習(xí)不同于會計學(xué)基礎(chǔ)或者相關(guān)法規(guī)的學(xué)習(xí),切忌死記硬背,一定要理解其背后的原理。講解時尤其應(yīng)注重將復(fù)雜難懂的理論形象化、將分析過程步驟化、具體化。其教學(xué)方法應(yīng)該具備多樣性和針對性,根據(jù)不同教學(xué)內(nèi)容采用不同方法,以求讓學(xué)生把知識學(xué)活,具備高級財務(wù)人員的專業(yè)思維和能力,既懂理論又懂實務(wù)。

    (一)關(guān)聯(lián)法。關(guān)聯(lián)法是指對不同章節(jié)中關(guān)聯(lián)性較強的內(nèi)容聯(lián)系起來進(jìn)行講解的方法。運用關(guān)聯(lián)法有助于學(xué)生把不同節(jié)點的知識串起來學(xué),逐漸把整個知識轉(zhuǎn)化為一個完整的體系。如長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表的內(nèi)容密切相關(guān),在講解控股合并財務(wù)報表編制中長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的抵銷時,及時回顧控股合并的會計處理方式及其原因,不僅有助于學(xué)生牢固掌握長期股權(quán)投資和企業(yè)合并中所學(xué)內(nèi)容,而且有助于學(xué)生盡快理解股權(quán)投資相關(guān)項目的抵銷處理。

    (二)對比法。對比法是指把既具有很強的相似性,但又有著質(zhì)的區(qū)別的內(nèi)容放在一起對比講解的方法。運用對比法講解有助于學(xué)生牢固掌握相似內(nèi)容的區(qū)別,避免混淆。如雖然同為企業(yè)合并,但同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法,兩種方法下確認(rèn)取得的凈資產(chǎn)或長期股權(quán)投資的計量屬性不同,合并付出對價公允價值與賬面價值差額的處理方式不同,合并成本與合并取得凈資產(chǎn)的差額的處理方式也不同。因此,將兩者對比講解,有助于學(xué)生更準(zhǔn)確地掌握該部分知識。

    (三)案例法。在高級財務(wù)會計教學(xué)中使用案例時,首先應(yīng)選用高度相關(guān)的案例,其次要注意選用的案例應(yīng)循序漸進(jìn)、由簡入深,最后,還要盡可能使選用的案例形象化,方便學(xué)生理解。根據(jù)筆者的教學(xué)經(jīng)驗,第一點和第二點比較容易做到,但這還不足以吸引學(xué)生的注意力和加深學(xué)生的印象。因此,還應(yīng)努力使選用的案例形象化。如長期股權(quán)投資成本法到權(quán)益法的轉(zhuǎn)換,有兩種方法:第一,先沖回成本法下的分錄,然后再按權(quán)益法進(jìn)行處理;第二,直接調(diào)整權(quán)益法處理與成本法處理的差異。但對于初學(xué)者而言,往往難以理解。對于這部分內(nèi)容,若以我們?nèi)粘I钪械幕瘖y為例來講解:當(dāng)化妝未達(dá)到預(yù)期的效果時,可以先將已化的妝卸掉,即還原到未化妝的狀態(tài),然后再重新化妝,這類似于成本法到權(quán)益法轉(zhuǎn)換的第一種方法;除此之外,還可以在現(xiàn)有妝容上進(jìn)行修補,以達(dá)到預(yù)期的效果,這類似于成本法到權(quán)益法轉(zhuǎn)換的第二種方法。這種形象化的案例既有助于加深學(xué)生的印象和理解,又激發(fā)了學(xué)生的自我思考和學(xué)習(xí)能力,可謂一石二鳥。

    (四)逐漸分析導(dǎo)入式教學(xué)法。高級財務(wù)會計內(nèi)容的復(fù)雜性往往使初學(xué)者預(yù)習(xí)完教材后感覺不知所云,如何將復(fù)雜的問題簡單化,一步步引導(dǎo)學(xué)生走向問題的最終處理結(jié)果,并給學(xué)生一種豁然開朗的感覺,是需要持續(xù)思考和探索的教學(xué)難題。逐漸分析導(dǎo)入式教學(xué)法是解決這一難題的好方法。如企業(yè)合并的會計處理:首先,應(yīng)剖析企業(yè)合并的實質(zhì),同一控制下的企業(yè)合并實質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部資源的重新組合;其次,以其實質(zhì)為出發(fā)點,層層深入,剖析其會計處理及其計量屬性(因為是內(nèi)部資源的重新組合,所以不能使用公允價值);最后,得出其會計處理的主要特點(無商譽)。

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