“去偽存真法”編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿調(diào)整與抵銷分錄探析

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院山東濟(jì)南250100）

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中調(diào)整與抵銷分錄的編制。由于內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理不盡相同，調(diào)整與抵銷分錄的編制比較復(fù)雜，本文使用“去偽存真法”編制調(diào)整與抵銷分錄的思路，并歸納出不同交易情形下調(diào)整與抵銷分錄的常見格式。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿

“去偽存真法”是指以合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿為基礎(chǔ)，站在合并報(bào)告主體的視角，甄別內(nèi)部交易，確認(rèn)和計(jì)量?jī)?nèi)部交易應(yīng)有的報(bào)表項(xiàng)目和金額，編制調(diào)整與抵銷分錄，依據(jù)的是“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的合并數(shù)加底稿的調(diào)整與抵銷分錄等于合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)有數(shù)”的原理。調(diào)整與抵銷分錄的編制依據(jù)是“去偽存真”，即凡是屬于集團(tuán)內(nèi)的業(yè)務(wù)按個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，對(duì)合并報(bào)告主體而言不論是虛增的還是虛減的都要抵銷，不符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求的都要調(diào)整，只要符合一體化原則，合乎規(guī)范，屬于集團(tuán)的真實(shí)交易都要保留。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)厘清調(diào)整與抵銷分錄產(chǎn)生的根源、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)點(diǎn)和會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策的一致性和會(huì)計(jì)與稅務(wù)的差異對(duì)遞延所得稅的影響等因素。

（一）調(diào)整與抵銷分錄的產(chǎn)生。調(diào)整分錄針對(duì)的是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，是由于企業(yè)合并方式和會(huì)計(jì)處理方法不同產(chǎn)生的，如同一控制下的企業(yè)合并母公司留存收益的恢復(fù)分錄；非同一控制下的企業(yè)合并母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資期末由成本法調(diào)整為權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益的調(diào)整，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的調(diào)整以及按照公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量對(duì)損益影響的調(diào)整等。抵銷分錄針對(duì)的是內(nèi)部交易，如內(nèi)部購(gòu)銷形成存貨、內(nèi)部購(gòu)銷形成固定資產(chǎn)、內(nèi)部投資與利潤(rùn)分配、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)等。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制起點(diǎn)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制自始至終都是從頭編起，無論合并主體持續(xù)多久，調(diào)整與抵銷分錄對(duì)期初和期末財(cái)務(wù)報(bào)表的影響都要在工作底稿上呈現(xiàn)，這一點(diǎn)與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不同，當(dāng)本期與上期采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間一致時(shí)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)可以從上期末過入。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的本期抵銷數(shù)受期初數(shù)在本期實(shí)現(xiàn)與否的影響，以及為避免前期報(bào)表差錯(cuò)的傳遞，各期一般獨(dú)立編制。

（三）會(huì)計(jì)與稅收差異對(duì)遞延所得稅的影響。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，為了使個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)一致，對(duì)遞延所得稅也應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，進(jìn)一步加劇了調(diào)整與抵銷分錄的復(fù)雜性。

二、“去偽存真法”編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿調(diào)整與抵銷分錄

合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)的是合并報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)按照一體化原則編制，調(diào)整與抵銷分錄不是會(huì)計(jì)賬戶而是報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)厘清編制原理，并體現(xiàn)重要性原則。假定下文各例中母公司占子公司的股權(quán)比例為80%，母子公司的所得稅稅率均為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷。母子公司以及子公司之間形成的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，同時(shí)涉及壞賬準(zhǔn)備以及遞延所得稅的抵銷，常見的是內(nèi)部銷售產(chǎn)生的應(yīng)收賬款。

例1：某公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部應(yīng)收賬款的數(shù)據(jù)為：期初1 000萬(wàn)元，其中應(yīng)收賬款賬面余額1 020萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元；期末應(yīng)收賬款1 600萬(wàn)元，其中應(yīng)收賬款賬面余額1 650萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備50萬(wàn)元。報(bào)表附注中由壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)為5萬(wàn)元，期末數(shù)為12.5萬(wàn)元。

分析：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備以及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響，站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面均應(yīng)抵銷。由于壞賬準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)均是累計(jì)數(shù)，涉及到稅后利潤(rùn)時(shí)應(yīng)分清是期初數(shù)還是期末數(shù)，期初數(shù)用“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，本期數(shù)用利潤(rùn)表項(xiàng)目，抵銷分錄為：

1.抵銷期初個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。

借：應(yīng)付賬款 10 200 000

貸：應(yīng)收賬款 10 200 000

2.抵銷期末個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。

借：應(yīng)付賬款 16 500 000

貸：應(yīng)收賬款 16 500 000

3.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的壞賬準(zhǔn)備。

借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 500 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 200 000

資產(chǎn)減值損失 300 000

4.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：期初未分配利潤(rùn) 50 000

所得稅費(fèi)用 75 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000

在編制債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄時(shí)應(yīng)注意：如果期末壞賬

準(zhǔn)備數(shù)小于期初數(shù)，表明本期壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，由壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)也隨之轉(zhuǎn)回 （期末數(shù)小于期初數(shù)），資產(chǎn)減值損失和所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的借貸方向與上述第3、第4筆分錄相反，數(shù)字保持借貸平衡。

（二）內(nèi)部存貨的抵銷。內(nèi)部銷售涉及到存貨和利潤(rùn)表項(xiàng)目，合并利潤(rùn)表要還原為收入、費(fèi)用原始報(bào)表項(xiàng)目，內(nèi)部銷售的存貨一旦對(duì)外銷售，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)不需要抵銷，也不涉及合并主體外的項(xiàng)目如外部運(yùn)輸費(fèi)、增值稅等的抵銷。

例2：某公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨是順銷（母公司銷售存貨給子公司），內(nèi)銷數(shù)據(jù)為：子公司期初存貨2 380萬(wàn)元，其中存貨成本2 400萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元；期末存貨3 500萬(wàn)元，其中存貨成本3 600萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元。本期從母公司購(gòu)進(jìn)存貨8 400萬(wàn)元，內(nèi)部銷售毛利率20%，期初存貨本期售出90%，本期存貨售出60%，發(fā)出存貨用個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)價(jià)。

分析：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的期初存貨在本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售90%，期初存貨虛增利潤(rùn)480萬(wàn)元（2 400×20%），外銷90%已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，10%的存貨虛增利潤(rùn)48萬(wàn)元，其差額為營(yíng)業(yè)成本432萬(wàn)元 （480-48）；本期存貨虛增銷售收入8 400萬(wàn)元，毛利1 680萬(wàn)元 （8 400×20%），本期存貨虛增利潤(rùn)672 萬(wàn)元（1 680×40%），虛增營(yíng)業(yè)成本 7 728 萬(wàn)元（8 400-672）。站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，期初與期末存貨均未跌價(jià)（虛增的價(jià)值大于計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備），相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失和遞延所得稅資產(chǎn)均不存在，同時(shí)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上因存貨銷售轉(zhuǎn)出的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)沖銷，期初存貨銷售轉(zhuǎn)出的跌價(jià)準(zhǔn)備18萬(wàn)元（20×90%），本期轉(zhuǎn)銷的跌價(jià)準(zhǔn)備60萬(wàn)元（100×60%），按照“去偽存真”的原則，抵銷分錄為：

1.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的年初存貨本期銷售和結(jié)存虛增的利潤(rùn)。

借：期初未分配利潤(rùn) 4 800 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 4 320 000

存貨 480 000

2.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的本期存貨銷售虛增的利潤(rùn)。

借：營(yíng)業(yè)收入 84 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 77 280 000

存貨 6 720 000

3.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

借：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備） 1 000 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 200 000

資產(chǎn)減值損失 800 000

4.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的遞延所得稅的影響。

借：期初未分配利潤(rùn) 50 000

所得稅費(fèi)用 200 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

5.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的因存貨銷售轉(zhuǎn)出虛增的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

借：營(yíng)業(yè)成本 780 000

貸：資產(chǎn)減值損失 780 000

6.期初存貨因抵銷內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 12萬(wàn)元（48×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 120 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 120 000

7.本期存貨因抵銷內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 168萬(wàn)元（672×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 680 000

貸：所得稅費(fèi)用 1 680 000

在編制存貨抵銷分錄時(shí)應(yīng)注意：（1）假如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)小于期初數(shù)，表明本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)減值損失和所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的借貸方向與上述第3、第4筆分錄相反，數(shù)字保持借貸平衡。（2）內(nèi)部銷售應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日開始連續(xù)計(jì)算，本年發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本年合并利潤(rùn)表中進(jìn)行抵銷，自購(gòu)買日（合并日）至上年年末累計(jì)發(fā)生的內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)損益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目抵銷。（3）假如內(nèi)部銷售是逆銷（子公司向母公司銷售存貨），期末存貨中虛增的利潤(rùn)應(yīng)按照母公司和少數(shù)股東對(duì)子公司的持股比例在 “歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷，編制的抵銷分錄為：借記“少數(shù)股東權(quán)益”科目，貸記“少數(shù)股東損益”科目。（4）受企業(yè)采用的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)期初和期末存貨計(jì)量的影響，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄也會(huì)有所差異，若采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)可以適當(dāng)簡(jiǎn)化。

（三）內(nèi)部固定資產(chǎn)的抵銷。最常見的是集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)另一家企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。固定資產(chǎn)抵銷僅需要抵銷虛增或虛減的部分，支付給第三方真實(shí)存在的部分如固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅等一概不能抵銷，根據(jù)重要性原則，固定資產(chǎn)的凈殘值也不需要抵銷。

例3：母公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司作為固定資產(chǎn)使用（順銷），內(nèi)銷固定資產(chǎn)的數(shù)據(jù)為：期初固定資產(chǎn)8 500萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)成本9 600萬(wàn)元，累計(jì)折舊1 000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元；期末固定資產(chǎn)9 000萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)成本10 200萬(wàn)元，累計(jì)折舊1 040萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備160萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)40萬(wàn)元；內(nèi)部銷售毛利率15%，子公司本期購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)600萬(wàn)元；內(nèi)銷的固定資產(chǎn)由管理部門使用，預(yù)計(jì)使用10年，本期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊5個(gè)月。

分析：站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，存貨的轉(zhuǎn)移只改變了資產(chǎn)的分類，不影響資產(chǎn)的價(jià)值，因此個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表涉及存貨收入、成本虛增，固定資產(chǎn)虛增；期初固定資產(chǎn)虛增1 440萬(wàn)元（9 600×15%），因虛增的固定資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致折舊虛增144萬(wàn)元 （1 440÷10），本期固定資產(chǎn)虛增 90萬(wàn)元 （600×15%），導(dǎo)致折舊虛增 3.75 萬(wàn)元（90÷120×5），固定資產(chǎn)期初減值和期末減值以及因減值產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)均不存在，根據(jù)“去偽存真”原則，抵銷分錄為：

1.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的期初固定資產(chǎn)虛增的價(jià)值。

借：期初未分配利潤(rùn) 14 400 000

貸：固定資產(chǎn) 14 400 000

2.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的本期購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)虛增的價(jià)值。

借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 5 100 000

固定資產(chǎn) 900 000

3.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的固定資產(chǎn)虛增的折舊。

借：固定資產(chǎn)（累計(jì)折舊） 1 477 500

貸：管理費(fèi)用 37 500

期初未分配利潤(rùn) 1 440 000

4.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

借：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） 1 600 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 1 000 000

資產(chǎn)減值損失 600 000

5.抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 400 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 250 000

所得稅費(fèi)用 150 000

6.期初固定資產(chǎn)因抵銷內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)損益而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)360萬(wàn)元（1 440×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3 600 000

貸：期初未分配利潤(rùn) 3 600 000

7.因抵銷本期內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)損益而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 22.5萬(wàn)元（90×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

貸：所得稅費(fèi)用 225 000

在編制固定資產(chǎn)的抵銷分錄時(shí)應(yīng)注意：（1）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不允許轉(zhuǎn)回的，由于內(nèi)部交易存在固定資產(chǎn)虛增的價(jià)值，本期固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的價(jià)值只要小于虛增的部分就可以轉(zhuǎn)回，在此限額內(nèi)資產(chǎn)減值損失和所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的借貸方向與上述第4、第5筆分錄相反，數(shù)字保持借貸平衡。（2）如果內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)為車間使用，其折舊費(fèi)未能直接計(jì)入利潤(rùn)表項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)本期完工產(chǎn)品的存銷比例確定對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)和期末存貨的影響。（3）當(dāng)固定資產(chǎn)使用期滿，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益只有當(dāng)年提取的折舊費(fèi)沒有收回，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤(rùn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”（累計(jì)折舊）科目。（4）當(dāng)固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，未提滿的折舊費(fèi)中包含的虛增價(jià)值在當(dāng)期轉(zhuǎn)化為營(yíng)業(yè)外收入，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤(rùn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”（累計(jì)折舊）、“營(yíng)業(yè)外收入”科目。（5）若是逆銷，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，應(yīng)按照母公司對(duì)子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，需要將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，若是非同一控制下的企業(yè)合并，子公司的凈利潤(rùn)應(yīng)在其凈資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上持續(xù)計(jì)量。

例4：母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為：長(zhǎng)期股權(quán)投資期初和期末余額均為6 000萬(wàn)元，占子公司股權(quán)比例80%，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，期末合并商譽(yù)沒有減值跡象；期初子公司賬面所有者權(quán)益7 000萬(wàn)元，其中：股本5 000萬(wàn)元，資本公積1 000萬(wàn)元，盈余公積500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)400萬(wàn)元，其他綜合收益100萬(wàn)元；購(gòu)買日土地評(píng)估增值200萬(wàn)元，按10年有效期攤銷；本期子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，提取盈余公積40萬(wàn)元，對(duì)股東分配60萬(wàn)元，其余為未分配利潤(rùn)。期末所有者權(quán)益賬面價(jià)值為7 340萬(wàn)元，其中：股本5 000萬(wàn)元，資本公積1 000萬(wàn)元，盈余公積540萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)700萬(wàn)元，其他綜合收益100萬(wàn)元。

分析：母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，應(yīng)編制調(diào)整分錄。購(gòu)買合并子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量，對(duì)土地評(píng)估增值應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元（200×25%），編制調(diào)整分錄；母公司的合并成本大于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并日子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7 150萬(wàn)元 （賬面價(jià)值7 000+土地增值200-遞延所得稅負(fù)債50），合并日商譽(yù)280萬(wàn)元（6 000-7150×80%），有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄為：

1.將子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值按公允價(jià)值計(jì)量編制調(diào)整分錄。

借：無形資產(chǎn) 2 000 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 500 000

資本公積 1 500 000

2.對(duì)子公司的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量土地增值200萬(wàn)元，按10年攤銷。

借：管理費(fèi)用 200 000

貸：無形資產(chǎn)（累計(jì)攤銷） 200 000

3.土地?cái)備N使遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回5萬(wàn)元（20×25%）。

借：遞延所得稅負(fù)債 50 000

貸：所得稅費(fèi)用 50 000

4.將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，子公司凈資產(chǎn)按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量，重新調(diào)整本期子公司的凈利潤(rùn)385萬(wàn)元 （子公司賬面數(shù)400-土地?cái)備N20+遞延所得稅費(fèi)用5），母公司享有308萬(wàn)元（385×80%）。

借：投資收益 480 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480 000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 080 000

貸：投資收益 3 080 000

5.期末母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷。母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額6 260萬(wàn)元（6 000+308-48），期末子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值7 475萬(wàn)元（期初公允價(jià)值7 150+按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的留存收益325），少數(shù)股東權(quán)益 1 495萬(wàn)元（7 475×20%），商譽(yù)未減值。

借：股本 50 000 000

資本公積 11 500 000

盈余公積 5 400 000

未分配利潤(rùn) 6 850 000

其他綜合收益 1 000 000

商譽(yù) 2 800 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 62 600 000

少數(shù)股東權(quán)益 14 950 000

6.將母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配抵銷，少數(shù)股東損益 77萬(wàn)元（385×20%）。

借：投資收益 3 080 000

少數(shù)股東損益 770 000

期初未分配利潤(rùn) 4 000 000

貸：提取盈余公積 400 000

對(duì)股東分配 600 000

期末未分配利潤(rùn) 6 850 000

在編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)注意：同一控制下的企業(yè)合并母子公司的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）是按賬面數(shù)合并的，合并價(jià)差調(diào)整資本公積，因此沒有商譽(yù)；非同一控制下的企業(yè)合并母公司的凈資產(chǎn)是賬面數(shù)，子公司的凈資產(chǎn)是按公允價(jià)值計(jì)量的，因此，當(dāng)合并成本大于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)為商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)已計(jì)入合并方的留存收益中），母公司按持股比例計(jì)算享有子公司的凈損益也要按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量，同時(shí)調(diào)整未分配利潤(rùn)。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)中有關(guān)會(huì)計(jì)處理的思考

（一）內(nèi)部交易所得稅的會(huì)計(jì)處理。內(nèi)部交易所得稅的會(huì)計(jì)處理在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面可以分為兩類，一是內(nèi)部交易按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)有的會(huì)計(jì)處理，如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提等資產(chǎn)減值，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)仔細(xì)甄別，去偽存真。從集團(tuán)公司的角度看，若沒有發(fā)生資產(chǎn)減值，無論是期初還是期末，在沖銷有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的同時(shí)，應(yīng)將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。若真的發(fā)生資產(chǎn)減值，應(yīng)重新計(jì)算集團(tuán)公司減值的份額，保留真實(shí)的部分，將虛增的部分抵銷。二是內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，站在集團(tuán)公司的角度，資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，按照2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)地確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或所有者權(quán)益項(xiàng)目。內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)所得稅的影響在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)建議不編，因?yàn)檫@是合并報(bào)告主體新產(chǎn)生的項(xiàng)目，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售后，遞延所得稅資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)回，其抵銷分錄編制繁瑣，而且合并報(bào)告主體不是納稅主體，根據(jù)重要性原則可以將其省略。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)的會(huì)計(jì)處理。理論上合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從頭編起，可以避免差錯(cuò)傳遞，也解決了合并范圍不同需要重新調(diào)整期初數(shù)的問題，但這樣處理會(huì)使工作底稿上的調(diào)整與抵銷分錄增多，在實(shí)務(wù)中可以簡(jiǎn)化處理。若上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期末合并數(shù)經(jīng)復(fù)核后無誤，本期合并范圍不變，各報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)算口徑不變，本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可以直接將上期的期末合并數(shù)過入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期初合并數(shù)，只需要根據(jù)本期的發(fā)生額數(shù)據(jù)編制，期末數(shù)等于期初合并數(shù)加本期發(fā)生額，大大減少了報(bào)表編制的工作量。

（三）購(gòu)買合并子公司凈資產(chǎn)調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買合并子公司的凈資產(chǎn)需要評(píng)估，若評(píng)估減值不需要編制調(diào)整分錄，因?yàn)樽庸緝糍Y產(chǎn)減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表需要處理的，即使不在會(huì)計(jì)期末評(píng)估，子公司在評(píng)估期末也要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，減值體現(xiàn)在子公司的當(dāng)期損益中，進(jìn)而影響合并凈利潤(rùn)。若在合并日就將其列入工作底稿，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，日后還要比較子公司計(jì)提減值的情況，轉(zhuǎn)回和調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，影響合并利潤(rùn)的計(jì)算，合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的調(diào)整和抵銷分錄將變得十分繁瑣。對(duì)于土地、固定資產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估增值，子公司根據(jù)謹(jǐn)慎性原則和會(huì)計(jì)處理規(guī)定是不能調(diào)賬的 （除非是購(gòu)買合并為全資子公司），按照現(xiàn)行做法是在工作底稿上單獨(dú)編制調(diào)整分錄，平衡子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的勾稽關(guān)系，也可以在子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上加上資產(chǎn)增值項(xiàng)目和遞延所得稅負(fù)債與母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與少數(shù)股東權(quán)益抵銷，其結(jié)果是一致的，這樣操作既方便快捷又合乎合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理。