論其他綜合收益的列報與披露

（中華女子學院 北京100101）

一、引言

其他綜合收益這一概念在我國首次被正式提出在 《企業(yè)會計準則解釋第3號》，2014年修訂的財務報表列報準則規(guī)定其他綜合收益是指 “企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失”，并要求其他綜合收益這一科目位于權益類科目之下，并且區(qū)別以后不能轉(zhuǎn)入損益和以后能夠轉(zhuǎn)入損益分別列報。首次將其他綜合收益提升至準則層面，進一步完善了其列報要求。

其他綜合收益是下屬于綜合收益非常重要的一部分，它代表了一個企業(yè)在當期內(nèi)沒有得到實現(xiàn)的損益，它能直接影響到這個企業(yè)在未來時間內(nèi)的經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量、業(yè)績水平。其他綜合收益所披露的信息，涉及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，還包括某些風險因素及未知的未被主觀所控制的因素，能夠更加全面地幫助決策者做出相關決策，從而增強企業(yè)報表披露的有用性。隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，會計經(jīng)濟業(yè)務在不斷擴大化和復雜化，列報和披露其他綜合收益信息能增加會計信息的透明度。因此，其他綜合收益項目理應得到企業(yè)的重視，其相關的理論研究勢必要積極推進，為企業(yè)更好地呈現(xiàn)財務報告和經(jīng)濟決策提供切實和有效的基石。

2014年修訂的財務報表列報會計準則對其他綜合收益概念乃至列報披露都存在不明確和不具體的地方，配套相關的能指導企業(yè)具體會計業(yè)務的指南也停滯在以往的規(guī)定中，未能與修訂后的會計準則相契合，由此導致會計實務工作者難以入手、不知所措。本文旨在對其他綜合收益項目的列報和披露問題進行深入分析，并結(jié)合當下企業(yè)會計實務中對該項目存在的不確定事項提出切實可行的建議，為會計準則的完善提出建設性的參考意見。

二、其他綜合收益常見項目的會計處理

（一）以后會計期間不能重分類進損益的項目

1.重新計量設定受益計劃的變動。根據(jù)職工薪酬會計準則的相關規(guī)定可知，若某一企業(yè)在之前時間點已經(jīng)制定了一項受益計劃，該計劃是向企業(yè)內(nèi)一段年限后要退休離職的員工提供額外福利補貼，員工自受益計劃制定之日起為所在企業(yè)提供相應服務至退休離職截止。但在受益計劃制定后的某一時間點，企業(yè)又重新變動該計劃的，則會因為此變動引起現(xiàn)值改變，若形成損失，則會計處理如下：借記“其他綜合收益”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

2.權益法下被投資單位不能重分類進損益的份額。投資方取得的以權益法核算的長期股權投資，應當按照所占被投資方比重確認其實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益，并調(diào)整長期股權投資賬面價值。投資方單位對另一企業(yè)投放長期股權投資，投資方企業(yè)要想確認自身享有或分擔的其他綜合收益時，要根據(jù)被投資企業(yè)其他綜合收益所屬的性質(zhì)。所以，如果被投資方的其他綜合收益項目屬于以后會計期間不能夠重分類到損益，那么作為投資企業(yè)應該確認自身擁有的比例數(shù)額時也應依照被投資企業(yè)的其他綜合收益類別。

（二）以后會計期間將重分類進損益的項目

1.長期股權投資的規(guī)定。上文中已經(jīng)提及長期股權投資的確認，因這種長期股權投資確認的其他綜合收益能夠在以后期間內(nèi)重分類為損益，情況自然與上述不能重分類為損益的部分相反。被投資單位發(fā)生的除凈損益以外的其他權益變動，可能是由于其他綜合收益變動導致的，也可能是由于權益性交易導致的，而只有被投資方發(fā)生的其他權益變動以后能夠轉(zhuǎn)入損益，其相應地歸屬于投資方的部分，才能夠計入此項目。如果長期股權投資確認的是利得，則根據(jù)相應的比例計算應增加的數(shù)額，貸記“其他綜合收益——相應利得”；相反，如果長期股權投資確認是損失，則借記“其他綜合收益——相應損失”。

2.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動。一個企業(yè)控制的或者有重大影響的公司該類公允價值的累計變動，應該直接計入這個企業(yè)的其他綜合收益，這一部分其他綜合收益在股權最終處置時即有真正的資金流入時應轉(zhuǎn)出為投資收益。借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目。因為會計和稅法上的要求不同，可能使得可供出售金融資產(chǎn)在進行公允價值核算之際會形成暫時性差異，而這種暫時性的差異來源并不只有一種，比如可以抵扣的暫時性差異，也許會是因納稅而產(chǎn)生的差異，但這些因差異而產(chǎn)生的數(shù)額不能夠?qū)较鄳獣嬁颇?。這種情況下不存在因果之鏈，也不是企業(yè)合并或者利潤的結(jié)果，只能通過其他綜合收益科目來核算，同時調(diào)整遞延所得稅負債或資產(chǎn)，如此一來，列報時顯示的就是稅后凈額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)終止確認時，真正實現(xiàn)收益損失，再次轉(zhuǎn)入到投資收益。

3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)損益。持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)時，賬面價值與其公允價值之間的差額應計入其他綜合收益科目。公司主體在活躍市場上已經(jīng)購入了債券，并且將其劃至持有至到期投資。但后期計劃有變，將部分債券轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)時，重分類日，應按照公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按照賬面價值，貸記“持有至到期投資”科目，兩者之間的差額借記或貸記“其他綜合收益”科目。同時也應調(diào)整遞延所得稅負債或資產(chǎn)。最終已經(jīng)轉(zhuǎn)化后的可供出售金融資產(chǎn)在真正實現(xiàn)減值或終止確認時，再將其他綜合收益已經(jīng)扣除所得稅影響的數(shù)額確認為投資收益。

4.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分?，F(xiàn)金流量套期的利得或損失中屬于有效套期的，應直接確認為所有者權益。為了應對在不可控或未知的市場風險情況下，避免企業(yè)發(fā)生未來年度內(nèi)現(xiàn)金流量不確定的變動，本著會計原則的謹慎性，對現(xiàn)金流量套期所產(chǎn)生的收益不直接計入損益之中，僅僅是將其有效部分轉(zhuǎn)至其他綜合收益科目。具體會計處理則為：借記或貸記“套期工具”科目，貸記或借記“其他綜合收益”科目。在一定的條件下，借記或貸記“其他綜合收益——現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失”科目；貸記或借記“主營業(yè)務收入”等科目。

5.外幣財務報表折算差額。資產(chǎn)負債表中的所有者權益項目還包括資產(chǎn)負債表日由于匯率不同導致外幣存在折算差額的部分，但是其在資產(chǎn)負債表中應該怎樣計算稅后凈額，會計準則中并沒有加以說明，外幣折算準則中也找不到相關的規(guī)定。報表項目采用不同匯率折算產(chǎn)生了折算差額，因是為了資產(chǎn)負債表的平衡性而來，所以不需做賬務處理。若是再行計算已經(jīng)計稅后的凈額，則會產(chǎn)生數(shù)額上的差異，從而破壞了報表的平衡性，所以財務報表折算的差額不再計算稅后凈額。

三、其他綜合收益的列報與披露及存在的問題

（一）列報與披露的理論基礎

伴隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，以及會計目標不斷變化產(chǎn)生的影響，傳統(tǒng)的收益觀已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實需求。資本市場的發(fā)展、市場競爭的加劇、財務信息使用者的決策需要，日漸推動形成了綜合收益觀。綜合收益觀認為綜合收益包含財務報告主體在財務報告期內(nèi)，同所有者以外的其他方進行交易或發(fā)生了其他事項所引起的所有權益的變動。包括凈利潤與其他綜合收益，即為當期所有已確認的收入、費用、利得和損失，無論是否為當期經(jīng)營成果或是否實現(xiàn)，都應屬于綜合收益。

從現(xiàn)實情況來看，綜合收益觀已成為市場的主流思想。在業(yè)績評價上，綜合收益既能契合經(jīng)濟發(fā)展的大方向，又能夠全面適應現(xiàn)今企業(yè)日漸復雜的業(yè)務需要，在此基礎上，還可以幫助使用者清晰分辨管理者在日常工作的成果，這有助于減少管理層利用傳統(tǒng)線下項目操縱利潤的現(xiàn)象。綜合收益中分為凈利潤、其他綜合收益兩類，其他綜合收益在本期期末能夠得到實現(xiàn)，然而，許多項目會在下期或近期才能實現(xiàn)，所以披露其他綜合收益的項目及金額對企業(yè)預測未來現(xiàn)金凈流量有積極作用，而且在其他綜合收益信息決策有用性方面也有重要意義。

（二）其他綜合收益在各大報表中的列報

1.在資產(chǎn)負債表內(nèi)的列報。其他綜合收益在資產(chǎn)負債表中的所有者權益內(nèi)，位置列于盈余公積之上。在新準則出臺之前，本屬于其他綜合收益的部分一直以來都以資本公積的形式填列在資產(chǎn)負債表中，截至2014年，各企業(yè)緊跟準則的變動，將其填列在單獨設置的其他綜合收益科目中。如此一來，使得資產(chǎn)負債表的披露更為詳細，也更清楚地展示收益的情況。

2.在利潤表內(nèi)列報。在利潤表中，其他綜合收益項目列示于每股收益之前。單獨列示其他綜合收益科目，既能夠表現(xiàn)已經(jīng)實現(xiàn)的收益，也可以全面地披露有可能實現(xiàn)但并未在現(xiàn)時實現(xiàn)的收益，列示的金額為稅后凈額。對于其他綜合收益存在等式關系：資產(chǎn)負債表中權益類其他綜合收益期初余額+利潤表中其他綜合收益本期發(fā)生額=資產(chǎn)負債表中權益類其他綜合收益期末余額+本期重分類進損益的以前年度的其他綜合收益。

3.在所有者權益表內(nèi)列報。其他綜合收益在所有者權益表中作為一個子項目列示，橫向列報中有 “其他綜合收益”，縱向列示“綜合收益總額”。修訂后的所有者權益變動表，要求列示其他綜合收益期初累計金額、本期發(fā)生額以及期末累計金額，把在資產(chǎn)負債表和利潤表中反映的其他綜合收益存在及發(fā)生情況完整地體現(xiàn)在所有者權益。

（三）其他綜合收益的表外披露

在財務報表附注中，企業(yè)應披露其他綜合收益各項目的信息，包括：一是其他綜合收益各項目及其所得稅影響；二是其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)出計入當期損益的金額；三是其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

（四）列報與披露存在的問題

1.沒有明確分類列報的項目。最新的會計準則中雖然對其他綜合收益有所說明，但總體來看其定義和界定仍然相對模糊。準則出來之后可看到，各企業(yè)財務報表披露的其他綜合收益項目并不能完全、正確地填列，會存在填列缺失、填列錯誤的現(xiàn)象。這樣的情況源于準則的模糊性，導致財會人員在入賬填列時不知所措，很難區(qū)分哪些列報應該在其他綜合收益中，甚至一些應該列報在其他綜合收益項目的，實務操作人員還將其放置在資本公積當中。

2.綜合收益相關準則不同。2014年修訂的會計準則已經(jīng)針對綜合收益進行專門的界定，并對“其他綜合收益”和“綜合收益總額”的定義重新規(guī)定，同時對相關報表的列報方式做了進一步說明。但企業(yè)會計基本準則中卻仍舊未修訂，比如增加“綜合收益”會計要素。不同準則的修訂內(nèi)容不一致，部分財會人員對準則變動不敏感，這將會導致在實際會計工作中給操作人員帶來諸多困難。

3.不利于對管理層的激勵。受托責任觀的會計目標要求企業(yè)管理層良好經(jīng)營企業(yè)，根據(jù)實現(xiàn)的業(yè)績給出相應的獎勵。然而，利潤表中列示的其他綜合收益明細項中有些并不是管理層努力工作就能改變的，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失、投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值計量模式產(chǎn)生的其他綜合收益、外幣報表折算差額等，這些主要是由市場環(huán)境決定的，并不能代表管理層的治理能力。故，如果按照企業(yè)實現(xiàn)的經(jīng)營成果評價其業(yè)績實現(xiàn)成果，并不利于激勵管理層。

4.現(xiàn)行利潤表“名不副實”。企業(yè)凈利潤=（收入-費用）+（利得-損失）-所得稅費用。顧名思義，利潤表就應該披露以上所涉的明細項目，但根據(jù)現(xiàn)行利潤表列報內(nèi)容來看，該表不僅僅只有這些，還包括其他綜合收益的稅后凈額及下設的各明細項目。我們知道，凈利潤+其他綜合收益的各明細項目的稅后凈額=綜合收益總額。它體現(xiàn)的是企業(yè)整個會計期間的全面收益，不再只是簡單的利潤，所以現(xiàn)行利潤表僅單純命名為“利潤表”不能體現(xiàn)全面收益這一特點，所以，該表內(nèi)容和表名不匹配。

四、完善其他綜合收益列報與披露的建議

（一）明確界定分類列報的各項目

企業(yè)會計準則在會計實務工作中具有根本指導性，會計工作者在填列其他綜合收益項目時，不僅僅要求具備較強的業(yè)務能力，而且需要明確的會計準則規(guī)范的指導。某些上市公司在列報其他綜合收益項目時沒有準確區(qū)分其他綜合收益和權益性事項，使得其他綜合收益列報在企業(yè)管理者決策過程中起到的指導性作用大大降低。在這種情況下，一方面，要提高財務人員的業(yè)務水平和職業(yè)品德，監(jiān)督其執(zhí)業(yè)行為；另一方面，準則要明確規(guī)定分類列報的判定標準，防止企業(yè)對其他綜合收益分類列報項目的不恰當處理，以便更高效地指導會計人員理解運用。為了做到準確進行其他綜合收益列報和披露，需要滿足相關會計要素的條件，因此，深入研究企業(yè)會計要素的確認，有助于企業(yè)在一定程度上對其他綜合收益有清晰的認識。

（二）完善其他綜合收益的計量環(huán)境

其他綜合收益的公允價值的取得由市場決定，而我國市場經(jīng)濟發(fā)展還不成熟，由此獲得的公允價值并不準確，進而影響其他綜合收益列報的準確性。為了使財務報告信息更加準確，完善其他綜合收益計量環(huán)境是非常必要的。首先，要充分發(fā)揮“兩只手”的協(xié)同配合作用，在發(fā)揮市場經(jīng)濟決定性作用的同時，發(fā)揮政府宏觀調(diào)控的保障作用；然后，政府部門要加強對市場、企業(yè)等的監(jiān)管，加快制定并完善相關法律法規(guī)，加大對違反市場秩序的懲罰力度；最后，企業(yè)作為市場的重要參與者，要承擔其社會責任，履行其社會義務，正當參與市場活動，做合格的市場參與者。計量環(huán)境的完善并不是一蹴而就的，無論是政府、企業(yè)還是個人，都應為營造良好的有利于列報和披露其他綜合收益的會計環(huán)境而努力。

（三）增加“綜合收益”會計要素

其他綜合收益信息的披露能夠更加充分地說明企業(yè)經(jīng)營狀況，為財務信息使用者提供科學可靠的決策指導，其重要性可見一斑。但其有關規(guī)定只是零散分布于會計準則中，沒有系統(tǒng)完善的表述，比如前述的長期股權投資、外幣報表折算里面對于其他綜合收益的描述都比較散亂。所以應認識到其他綜合收益這一信息披露的重要性，增加“綜合收益”會計要素，制定獨立的企業(yè)會計準則，提高財會人員對該項目的關注度，更好地完成財務信息的全面列報。

（四）傳統(tǒng)的“利潤表”更名“綜合收益表”

如前所述，傳統(tǒng)的“利潤表”表名并不能體現(xiàn)其所含內(nèi)容，即不能體現(xiàn)企業(yè)整個會計期間實現(xiàn)的總業(yè)績，不符合相關性原則。此外，近些年來，我國企業(yè)會計準則堅持與國際會計準則趨同，并已取得較大成果。為了更好地反映企業(yè)業(yè)績，提高其他綜合收益列報透明度，國際會計準則早已將利潤表更名為綜合收益表。綜上，本文認為，我國會計準則也應將“利潤表”的表名變更為“綜合收益表”，這樣才能使其更加符合會計的相關性要求，也進一步縮小與國際會計準則的差距。