新收入準則與稅法對收入確認的差異及協(xié)調(diào)

□（沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院遼寧沈陽110041）

2017年7月，財政部對《企業(yè)會計準則第14號———收入》進行了修訂（以下簡稱新收入準則），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。新收入準則的修訂頒布不僅是對現(xiàn)行收入準則不足的彌補完善，更意味著我國的會計準則正在逐步與國際趨同。新收入準則采用統(tǒng)一的收入確定標準，不再區(qū)分實行現(xiàn)行收入準則還是建造合同準則，避免了企業(yè)經(jīng)濟活動中類似交易的不同處理。目前，企業(yè)根據(jù)收入準則確認的當期利潤和稅法的應(yīng)納稅所得額存在著差異。隨著新收入準則的頒布與實施，二者之間的差異并沒有消失，需要企業(yè)予以關(guān)注和協(xié)調(diào)，避免涉稅風(fēng)險的發(fā)生。

一、新收入準則與稅法對收入確認的差異

（一）收入確認時點的差異

新收入準則將現(xiàn)行收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，要求采用統(tǒng)一的收入確認方法，更好地解決了“在某一時段內(nèi)”還是“某一時點”確認收入的問題。新收入準則的規(guī)定與稅法對收入的確認存在著較大的差異。

1.直接收款。對于企業(yè)采取直接收款的銷售方式銷售商品，新收入準則對收入確認時點的規(guī)定和稅法存在區(qū)別。譬如，企業(yè)在收到商品貨款時，已經(jīng)將該商品發(fā)出，只是該商品在途或者已到達但客戶未及時提取，那么，根據(jù)新收入準則規(guī)定，會計上不應(yīng)確認收入，但是稅法規(guī)定，無論商品是否發(fā)出，只要收到銷售款或索取了銷售款憑據(jù)就可以確認收入。

2.分期收款。新收入準則規(guī)定，對于融資性質(zhì)的分期收款，分為銷售、融資兩部分處理。即在分期收款銷售開始時，以銷售商品交易價格確定收入；對于未來貸款分期收回的總額和交易價格的差值，按實際利率攤銷。而稅法上則沒有考慮分期收款的融資性質(zhì)，直接按照合同約定的時間、金額確定收入。

3.附有銷售退回條件。根據(jù)新收入準則中有關(guān)附有銷售退回條件的規(guī)定，企業(yè)如果能合理估計該商品被退回的概率和金額，將預(yù)估退回的金額和退回商品成本分別作為企業(yè)的負債和資產(chǎn)進行處理，企業(yè)在發(fā)出商品后就可以進行收入確認。反之，如果企業(yè)不能合理地預(yù)估商品被退回的可能性，那么只能等到該商品的退回期滿后才能進行收入確認。稅法對收入的規(guī)定不盡相同，稅法上不允許預(yù)估商品的退貨率，而是將未扣除退回率的全部金額作為收入處理。當商品被實際退回時，允許沖減企業(yè)當期收入。

（二）收入確認條件的差異

新收入準則規(guī)定：“當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件時，企業(yè)可以在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

稅法對收入的確定標準包括：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。由此可以看出，新收入準則與稅法對收入的確認條件存在差異。

例：2018年6月12日，A企業(yè)銷售給B企業(yè)一批貨物，不含稅金額10萬元，該批貨物成本為7萬元，增值稅稅率為16%。該批貨物已經(jīng)由A企業(yè)發(fā)往B企業(yè)并已開具發(fā)票，合同約定B企業(yè)在貨物收到后一個月之內(nèi)付款。2018年6月16日，B企業(yè)確認收貨，2018年6月19日，B企業(yè)所在地區(qū)發(fā)生不可控災(zāi)害，給B企業(yè)造成重大財產(chǎn)損失以至于不能按合同約定支付貨款，貨款預(yù)計難以收回。根據(jù)新收入準則的判斷標準，不難發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)銷售給B企業(yè)的貨款幾乎沒有收回的可能性，不能滿足收入準則“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”的規(guī)定，因此，A企業(yè)并不能確認相關(guān)收入，只能進行如下會計處理：

借：發(fā)出商品 70 000

貸：庫存商品 70 000

借：應(yīng)收賬款 16 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16 000

但是根據(jù)稅法對收入的確定標準，應(yīng)將10萬元確認為收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)7萬元成本，也就意味著調(diào)增納稅收入10萬元。如果最終確認無法收回該貨款，則根據(jù)稅法關(guān)于資產(chǎn)損失的認定條件，確認壞賬損失稅前扣除，稅法上不會延遲收入的實現(xiàn)與確認。

（三）新收入準則不確認收入而稅法確認收入

新收入準則中接受捐贈取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，在“營業(yè)外收入”二級科目中增設(shè)了捐贈利得，將接受捐贈收入直接計入營業(yè)外收入。然而稅法則要求企業(yè)接受捐贈收入納入應(yīng)納稅所得額范疇，這意味著新收入準則不確認收入而稅法卻要求確認，從而導(dǎo)致收入確認金額存在差異。

二、差異產(chǎn)生的原因

（一）制定宗旨不同

新收入準則制定的目的是通過對收入準則的進一步修改、規(guī)范，適應(yīng)國內(nèi)經(jīng)濟形勢的變化和國際大趨勢，更客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營情況，盡量避免邊界模糊不清、相似會計事項不同企業(yè)會計處理各不相同的情況，不給企業(yè)留下調(diào)節(jié)利潤、美化報表的空間，給會計信息的使用者提供更真實、更客觀、更有效的財務(wù)數(shù)據(jù)。稅法制定的宗旨是確保國家財政收入，維護國家安全穩(wěn)定，推進整個社會和諧發(fā)展。兩者的制定宗旨不同，是產(chǎn)生差異的基礎(chǔ)原因。

（二）收入范圍不同

新收入準則中的收入既包含營業(yè)收入，也包含企業(yè)獲得的免稅收入，但營業(yè)外收入不在新收入準則核算范圍之內(nèi)。稅法對收入的核算范圍和新收入準則的核算有所不同，既包括營業(yè)收入也包括企業(yè)非日常經(jīng)營活動獲得的營業(yè)外收入。由此可見，二者在收入范圍上存在著差異。

（三）確認原則不同

1.謹慎性。謹慎性要求企業(yè)在確認收入時既不能高估資產(chǎn)也不能低估負債，企業(yè)內(nèi)各項資產(chǎn)計提減值準備是遵循謹慎性原則最好的體現(xiàn)。而稅法并不承認對資產(chǎn)計提的減值準備，更不允許計提的資產(chǎn)減值準備稅前扣除。從某種意義上來說，稅法并不遵循會計上的謹慎性原則，稅法的目的是保證國家稅收收入的平穩(wěn)，減少企業(yè)偷稅漏稅的可能性。

2.實質(zhì)重于形式。新收入準則很好地體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，要求企業(yè)在進行會計確認和計量時要重視該項交易的經(jīng)濟實質(zhì)而不單單是法律形式。稅法則是更強調(diào)該項交易的法律形式，以稅收法律制度來約束交易行為。例如，企業(yè)在盤點清查時發(fā)現(xiàn)財產(chǎn)物資的毀損滅失是很常見的一種情況，那么企業(yè)應(yīng)該如何處理這些財產(chǎn)呢？根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，這些毀損滅失的財產(chǎn)不能繼續(xù)作為資產(chǎn)形式存在，企業(yè)應(yīng)該在期末將其全部轉(zhuǎn)入費用或損失。但是稅法明確規(guī)定，企業(yè)在未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準前，不得將其作為費用或損失稅前扣除。

3.歷史計量。國際上廣泛采用公允價值計量模式進行會計計量，我國的會計準則正逐步與國際會計準則趨同，如新收入準則規(guī)定，客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。而稅法是以法律法規(guī)為先導(dǎo)，更多體現(xiàn)的是歷史成本計量原則。

三、差異的協(xié)調(diào)

（一）制定主體相互協(xié)調(diào)

新收入準則的制定主體是財政部，稅法的制定主體是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會。要想縮小新收入準則和稅法對收入確認之間的差異，一方面，兩個制定主體之間應(yīng)進行充分的信息溝通，在充分交流和“切磋”的前提下相互協(xié)調(diào)，盡可能減少新收入準則和稅法對收入確認的差異。另一方面，稅法也應(yīng)積極主動地適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境，結(jié)合新的收入準則進行適當調(diào)整。同時，我們也應(yīng)該清楚地認識到在處理會計交易事項時，要遵從會計從稅原則，不得違背稅法的強制性原則。

（二）確認原則相互協(xié)調(diào)

新收入準則遵循謹慎性原則和實質(zhì)重于形式等原則。但是稅法對收入的確認并不遵循這些原則。兩者之間存在著本質(zhì)的區(qū)別，從而導(dǎo)致新收入準則基于謹慎性原則計提的壞賬準備，在稅法確認收入時并不允許提前扣除。如果確認原則能夠相互協(xié)調(diào)，將在一定程度上減少新收入準則與稅法對收入確認的差異。當然，確認原則相互協(xié)調(diào)既不能違背會計準則，更不能違背稅法的規(guī)定。

（三）強化差異性管理

新收入準則和稅法之間存在的差異并不會完全消失，這就要求相關(guān)部門要規(guī)范處理好新收入準則和稅法對收入確認的差異，避免一些不法分子利用差異調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，形成虛假錯誤的財務(wù)信息。在協(xié)調(diào)兩者差異的同時，也應(yīng)重點關(guān)注難以協(xié)調(diào)的差異部分，成立專業(yè)部門進行差異性管理，為企業(yè)內(nèi)部、投資者、社會公眾提供有用的財務(wù)數(shù)據(jù)，同時也給國家提供一個穩(wěn)定的稅收來源，更好地促進社會和諧發(fā)展。