國際財務(wù)報告租賃準(zhǔn)則變革探析

喬鑫+王媛

【摘要】2016年1月，IASB發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16）準(zhǔn)則，將“使用權(quán)資產(chǎn)”記入資產(chǎn)負(fù)債表，這一變革對現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則具有顛覆性改變。本文討論了IFRS 16變革內(nèi)容，論證了基于經(jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”資產(chǎn)本質(zhì)是租賃準(zhǔn)則變革的質(zhì)因，并基于我國提出的《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》和會計準(zhǔn)則邏輯一致性，對中國企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則變革提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】權(quán)利觀 租賃準(zhǔn)則 資產(chǎn)本質(zhì) 使用權(quán)資產(chǎn)

IASB于 2016年1月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16），將從2019年起取代《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》（IAS 17）正式實(shí)施。IFRS 16與原準(zhǔn)則相比，對租賃定義、租賃資產(chǎn)確認(rèn)、承租方會計處理等均有較大變化。變革對現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則具有顛覆性改變，對租賃行業(yè)影響巨大，是租賃準(zhǔn)則發(fā)展歷程中一次質(zhì)的飛躍，本文對變革背后的深層次原因進(jìn)行探討。

一、國際租賃準(zhǔn)則主要變革

（一）租賃定義強(qiáng)化控制權(quán)

新準(zhǔn)則從“控制權(quán)”視角對租賃進(jìn)行重新審視，基于會計主體對租賃資產(chǎn)的控制權(quán)對租賃進(jìn)行定義：如果合同賦予承租方在一段時期內(nèi)控制特定資產(chǎn)的使用權(quán)利以換取對價，則該合同為一項(xiàng)租賃或包含一項(xiàng)租賃。新準(zhǔn)則強(qiáng)化了租賃確認(rèn)的“權(quán)利要素”，與《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》中，對資產(chǎn)定義“權(quán)利觀”的強(qiáng)化保持了邏輯一致性。

（二）租賃事項(xiàng)基于控制權(quán)進(jìn)行確認(rèn)

IFRS 16針對租賃確認(rèn)問題，提出了“基于控制權(quán)的五步驟模型”：首先判斷某項(xiàng)合同是否存在一項(xiàng)特定資產(chǎn)，若不存在，則該合同不包含“一項(xiàng)租賃”，應(yīng)將其視為服務(wù)合同，若合同存在一項(xiàng)特定資產(chǎn)，則進(jìn)行下一步的判斷；然后判斷使用方是否具有獲得整個使用期內(nèi)，使用該特定資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，若具有，則該合同包含“一項(xiàng)租賃”，應(yīng)視為服務(wù)合同，若不具有，則進(jìn)行下一步判斷；第三步判斷哪一方有權(quán)利控制整個使用期間內(nèi)該資產(chǎn)的使用目的和使用方式，若是提供方，則該合同不包含“一項(xiàng)租賃”，應(yīng)視為一項(xiàng)服務(wù)合同；若是使用方，則該項(xiàng)合同包含“一項(xiàng)租賃”，若既非使用方亦非提供方，則繼續(xù)進(jìn)行下一步判斷；第四步，判斷使用方是否有權(quán)利在特定資產(chǎn)整個使用期間內(nèi)運(yùn)行該資產(chǎn)，而提供方?jīng)]有權(quán)利更改運(yùn)行相關(guān)安排，若是，則該項(xiàng)合同含有“一項(xiàng)租賃”，若不是，則進(jìn)行下一步判斷；第五步，判斷使用方設(shè)計的該資產(chǎn)的形式，是否使資產(chǎn)的使用目的和使用方式已提前被確定。若是，則該項(xiàng)合同包含“一項(xiàng)租賃”；若不是，則該項(xiàng)合同不包含“一項(xiàng)租賃”，應(yīng)視為一項(xiàng)服務(wù)合同。具體判斷流程如圖（1）所示。

（三）承租方以“物權(quán)利”為基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理

根據(jù)IFRS 16規(guī)定，承租方對租賃的會計處理將發(fā)生顛覆性變化。IFRS 16以“物權(quán)利”為基礎(chǔ)，從控制權(quán)視角審視資產(chǎn)，取消了目前對承租方區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)融資租賃和資產(chǎn)負(fù)債表外經(jīng)營租賃的“兩租分離”會計處理模式。新準(zhǔn)則要求以往僅需在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露的所有重大的經(jīng)營租賃，都要被計入資產(chǎn)負(fù)債表，承租方不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，即對于租賃期限長于一年并且金額較大的租賃業(yè)務(wù)，皆須進(jìn)行確認(rèn)，承租方應(yīng)按照未來租賃付款額確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”和對應(yīng)的租賃負(fù)債。同時也應(yīng)按期確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”的折舊費(fèi)用，并且按照攤余成本法確認(rèn)租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。

（四）承租方將“使用權(quán)資產(chǎn)”和對應(yīng)負(fù)債在財務(wù)報表中列示

新準(zhǔn)則要求承租方對所有重大租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”和對應(yīng)的租賃負(fù)債，并在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報。增加了承租方資產(chǎn)負(fù)債表中租賃相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，會使資產(chǎn)負(fù)債總額增加，使資產(chǎn)負(fù)債率增大，能夠更加公允地反映企業(yè)真實(shí)財務(wù)狀況，也會使依靠大量經(jīng)營租賃以平衡資本結(jié)構(gòu)的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率大幅上升，反映企業(yè)真實(shí)融資結(jié)構(gòu)。

利潤表“使用權(quán)資產(chǎn)”，需要在未來使用期間內(nèi)確認(rèn)折舊費(fèi)用，同時按照攤余成本法核算租賃負(fù)債，也需要按年計提“前高后低”式的財務(wù)費(fèi)用，由此取代此前計入成本費(fèi)用中的經(jīng)營租賃費(fèi)用。這會對企業(yè)利潤總額產(chǎn)生較大影響，進(jìn)而會影響企業(yè)經(jīng)營成果。準(zhǔn)則變化也會使承租方重新考慮其租賃選擇行為，如是否增加12個月以內(nèi)的短期租賃等。

二、國際財務(wù)報告租賃準(zhǔn)則變革原因

（一）IAS 17 規(guī)定下“表外融資”現(xiàn)象日益嚴(yán)重

在長達(dá)數(shù)十年的“兩租分離”模式下，租賃準(zhǔn)則對于承租方融資租賃確認(rèn)界定嚴(yán)格，經(jīng)營租賃在很大程度上為企業(yè)表外融資提供了庇護(hù)所，大量使用權(quán)大規(guī)模轉(zhuǎn)移的租賃資產(chǎn)成為表外融資。

隨著近年來國際業(yè)務(wù)往來的增強(qiáng)和新興交易流程的復(fù)雜化，越來越多的上市公司利用現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則漏洞，通過經(jīng)營租賃大量進(jìn)行表外融資。租賃資產(chǎn)脫離于資產(chǎn)負(fù)債表外的情形愈演愈烈，表外融資在融資中所占比例不斷攀升。根據(jù)IASB的調(diào)查，在全球披露經(jīng)營租賃的上市公司中，相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債總計已超過兩億兆美元。長期經(jīng)常性的經(jīng)營租賃的大量存在，在很大程度上粉飾了企業(yè)杠桿比率，影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)長期償債能力的分析，無法使財務(wù)報表使用者根據(jù)企業(yè)提供的財務(wù)報表信息，真實(shí)評價企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營業(yè)績，違背了財務(wù)報表“決策有用”的會計目標(biāo)。此外，金融危機(jī)過后，經(jīng)濟(jì)主體更加關(guān)注準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，大量表外融資的存在，在很大程度上影響了準(zhǔn)則實(shí)施的經(jīng)濟(jì)后果。因此，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不得不以現(xiàn)實(shí)為基礎(chǔ)，對租賃準(zhǔn)則進(jìn)行變革。

（二）資產(chǎn)定義由“經(jīng)濟(jì)資源觀”轉(zhuǎn)向“權(quán)利觀”

資產(chǎn)是會計要素中最為重要的基礎(chǔ)性要素?？v觀資產(chǎn)定義演變歷程，已經(jīng)歷百余年發(fā)展史，自1907年會計學(xué)家 Sprague在 《賬戶的哲學(xué)》 中開始探討對于資產(chǎn)的定義為起點(diǎn)，先后形成了“成本費(fèi)用觀”、“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”、“經(jīng)濟(jì)資源觀”、“權(quán)利觀”等多種不同觀點(diǎn)。

2013年IASB發(fā)布了討論稿后，IASB于2015年5月發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》中，將資產(chǎn)修改為：“資產(chǎn)是由過去事項(xiàng)形成的主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)資源。經(jīng)濟(jì)資源是一項(xiàng)能夠產(chǎn)生潛在經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利?！毙薷暮蟮馁Y產(chǎn)定義以權(quán)利為基礎(chǔ)，包容了“經(jīng)濟(jì)利益”“經(jīng)濟(jì)資源”和“權(quán)利”，提出了基于經(jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”資產(chǎn)定義。筆者認(rèn)為，這一定義克服了“經(jīng)濟(jì)利益觀”“經(jīng)濟(jì)資源觀”定義的缺陷，闡明了資產(chǎn)的本質(zhì)特征，對具體準(zhǔn)則的制定和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理具有更好的指導(dǎo)作用。

（三）“權(quán)利觀”資產(chǎn)本質(zhì)是國際租賃準(zhǔn)則變革的本質(zhì)原因

資產(chǎn)使用權(quán)是租賃確認(rèn)的基礎(chǔ)。在基于經(jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”視角下，“使用權(quán)資產(chǎn)”概念的提出，將經(jīng)營租賃和融資租賃很好地銜接到一起。國際租賃準(zhǔn)則變革與新資產(chǎn)定義保持了邏輯一致性。

正是由于在謹(jǐn)慎的“經(jīng)濟(jì)資源觀”資產(chǎn)定義下，租賃準(zhǔn)則僅從“實(shí)質(zhì)重于形式”的角度，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)對“幾近擁有”資產(chǎn)的控制，用嚴(yán)苛的標(biāo)準(zhǔn)限制著企業(yè)對“融資租賃”資產(chǎn)的確認(rèn)，忽略了資產(chǎn)的使用權(quán)與控制屬性的不可分離性和“使用權(quán)資產(chǎn)”的資產(chǎn)本質(zhì)，不能很好地為企業(yè)合理確認(rèn)租賃資產(chǎn)提供理論依據(jù)，才使得大量“使用權(quán)資產(chǎn)”得不到入賬，企業(yè)表外融資現(xiàn)象日益嚴(yán)重。

而基于經(jīng)濟(jì)資源“權(quán)利觀”的資產(chǎn)定義，強(qiáng)化了產(chǎn)權(quán)主體的“控制”和“權(quán)利”?？刂萍劝ā爸鲗?dǎo)經(jīng)濟(jì)資源的使用”，亦包含“獲取經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益”，兩者缺一不可。在租賃準(zhǔn)則中，資產(chǎn)承租方既能主導(dǎo)“使用權(quán)資產(chǎn)”的使用，亦可獲取“使用權(quán)資產(chǎn)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，完全契合了資產(chǎn)的本質(zhì)。從“權(quán)利”視角審視，資產(chǎn)定義中的權(quán)利主要包括對資產(chǎn)占用、使用、收益和處分的權(quán)利。權(quán)利主要來源于以下三種：一是通過立法、合同或類似方式獲取的權(quán)利；二是由其他方的推定義務(wù)而產(chǎn)生的權(quán)利；三是由企業(yè)主體獨(dú)自享有未來經(jīng)濟(jì)利益的其他權(quán)利。租賃“使用權(quán)資產(chǎn)”屬于承租方的“使用權(quán)”，并且承租方對其享有“收益權(quán)”，資產(chǎn)承租方通過合同方式建立了對資產(chǎn)的權(quán)利，亦完全契合資產(chǎn)本質(zhì)。此外，“使用權(quán)資產(chǎn)”也完全具備為承租方產(chǎn)生潛在的經(jīng)濟(jì)利益這一資產(chǎn)必備的基本特征?；诮?jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”，較好地修正了“經(jīng)濟(jì)資源觀”下租賃確認(rèn)的缺陷，為租賃資產(chǎn)“入表”提供了明確的理論依據(jù)，是租賃準(zhǔn)則變革的本質(zhì)原因。

綜上所述，租賃準(zhǔn)則變革與資產(chǎn)定義由“經(jīng)濟(jì)資源觀”，向基于經(jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”的過渡具有邏輯一致性：“兩租分離”模式強(qiáng)調(diào)企業(yè)對資產(chǎn)的“幾近擁有”和“實(shí)質(zhì)重于形式”，實(shí)質(zhì)是“經(jīng)濟(jì)資源觀”的體現(xiàn)；“使用權(quán)資產(chǎn)”的提出，使資產(chǎn)不僅僅來源于企業(yè)實(shí)際所有或近乎所有的資源，更加深化了資產(chǎn)“物權(quán)力”思維，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的“控制”和“權(quán)利”屬性，是資產(chǎn)基于經(jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”的體現(xiàn)。邏輯關(guān)系如圖（2）所示。

三、啟示與結(jié)論

財政部于2010年發(fā)布的《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》明確指出，“我國會計準(zhǔn)則將與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，進(jìn)度上也要實(shí)現(xiàn)與國際同步”。我國近年來發(fā)布的多項(xiàng)會計準(zhǔn)則或征求意見稿，在考慮中國國情的基礎(chǔ)上，不斷與國際趨同。如2014 年 5 月IASB 和FASB 聯(lián)合發(fā)布了新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則IFRS 15《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》后，我國財政部緊接著于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（征求意見稿）》，以期與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。

IFRS 15提出了“基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型”，IFRS 16規(guī)定了“使用權(quán)資產(chǎn)”需計入資產(chǎn)負(fù)債表，財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）更是提出了基于經(jīng)濟(jì)資源“權(quán)利觀”的資產(chǎn)定義。由此可見，隨著IFRS 15和IFRS 16的相繼出臺和財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）對資產(chǎn)定義的改進(jìn)，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不斷強(qiáng)化“權(quán)利觀”思維，并且逐步實(shí)現(xiàn)“概念框架——具體準(zhǔn)則”的邏輯一致性。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（征求意見稿）》中提出的“基于商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)方法”，實(shí)質(zhì)也是由“經(jīng)濟(jì)資源觀”向基于經(jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”改變。而我國基本準(zhǔn)則依舊將資產(chǎn)定義為“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。以“經(jīng)濟(jì)資源觀”定義資產(chǎn)，滯后于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展，并且與修訂的收入準(zhǔn)則等邏輯不一致，不利于具體會計準(zhǔn)則的后續(xù)修訂和進(jìn)一步與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。筆者認(rèn)為，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)具有內(nèi)在的邏輯一致性。會計準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯一致性，既包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的邏輯一致性，也包括具體準(zhǔn)則之間的邏輯一致性。發(fā)揮了財務(wù)報告概念框架作用的中國企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則具有權(quán)威性，為具體準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)，發(fā)揮著指導(dǎo)、評估和發(fā)展具體準(zhǔn)則的作用，理應(yīng)與具體準(zhǔn)則保持邏輯一致性。

為了保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同和“基本準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則”邏輯一致性，使基本準(zhǔn)則能從概念框架角度為具體準(zhǔn)則制定提供宏觀指導(dǎo)，我國應(yīng)借鑒IFRS 16 ，以“資產(chǎn)所有權(quán)和資產(chǎn)使用權(quán)皆為物權(quán)利”思想為核心，在廣泛征求意見、符合國情的基礎(chǔ)上適時修訂租賃準(zhǔn)則。在修訂租賃準(zhǔn)則的同時或之前，應(yīng)考慮對基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)定義的修改與完善，適時將其由“經(jīng)濟(jì)資源觀”定義變更為基于經(jīng)濟(jì)資源的“權(quán)利觀”定義。

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