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    內(nèi)部控制審計(jì)對公司治理的作用研究

    2018-10-18 12:07周晶晶
    現(xiàn)代企業(yè) 2018年7期
    關(guān)鍵詞:委托人代理人財務(wù)報告

    周晶晶

    21世紀(jì)初期,美國安然、世界通訊等財務(wù)造假事件相繼被媒體曝光,讓股民們心驚膽戰(zhàn),整個資本市場被一層“不信任”的烏云籠罩。深追其原因后發(fā)現(xiàn),內(nèi)部控制審計(jì)存在著巨大缺陷,給動機(jī)不純者提供了鉆空子的機(jī)會。為此,美國國會與政府頒布了《薩班斯法案》,其中最受人關(guān)注的404條款對企業(yè)提出了三點(diǎn)要求:一是要求管理層對財務(wù)報告有關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制的建立健全負(fù)責(zé);二是企業(yè)每年至少對其建立健全的內(nèi)部控制做一次自我評價報告;三是要求上市公司對管理層的自評報告應(yīng)當(dāng)交給像注冊會計(jì)師這種中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)鑒證,并出具審計(jì)報告。而我國2008年也出具了相關(guān)規(guī)范,建立了內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、原則、要素以及實(shí)施細(xì)則,隨后法律也不斷完善,逐步要求企業(yè)強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)。

    一、 內(nèi)部控制審計(jì)文獻(xiàn)綜述

    1.國外研究。2002年美國國會頒布了《公眾公司會計(jì)改革與投資者保護(hù)法》(SOX法案),提出管理層應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)負(fù)責(zé),并在年報中披露相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評價報告,同時注冊會計(jì)師要對公司管理層出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì),首次提出“內(nèi)部控制審計(jì)”。依法案成立的PCAOB于2004年頒布的第2號審計(jì)準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計(jì)相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)》(PCAOBASNO.2),明確提出內(nèi)部控制審計(jì)的涵義,指出:“注冊會計(jì)師對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行的審計(jì),包括對管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價發(fā)表鑒證意見,和對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見等兩個方面?!?/p>

    2.國內(nèi)研究。1996年財政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險》,首次提出內(nèi)部控制審計(jì)概念。財政部等五部委聯(lián)合于 2008年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控——基本規(guī)范》并于2010年出臺了《內(nèi)部控制配套指引》都表明對內(nèi)部控制問題的重視。上述規(guī)范文件提出了上市公司可以自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),但對內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)是否進(jìn)行整合審計(jì)沒有做強(qiáng)制要求。2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中明確規(guī)定,內(nèi)部控制審計(jì)自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)一樣,逐漸成為國家的強(qiáng)制性要求和上市公司的法定責(zé)任,而如何判斷和衡量內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)水平以及實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的效果和影響,也隨之成為值得關(guān)注和深入研究的問題。許騫(2014)探討了內(nèi)部控制審計(jì)與盈余管理水平之間的關(guān)系,研究發(fā)現(xiàn)實(shí)行強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)可以降低公司的應(yīng)計(jì)盈余管理。丁家豐(2015)基于內(nèi)部控制審計(jì)的否定報告,從業(yè)務(wù)領(lǐng)域和控制活動兩方面實(shí)證分析了內(nèi)部控制存在的重大缺陷。

    二、 理論分析與概念界定

    1.理論分析。①委托代理理論。委托代理理論中,委托人和代理人都是經(jīng)濟(jì)人,其目標(biāo)都是為了實(shí)現(xiàn)自身效用最大化。在委托代理關(guān)系中,代理人更多的努力或付出,就可能獲得更高的收入;而委托人最關(guān)心的是企業(yè)的收益,代理人卻不感興趣;代理人最關(guān)心自身的收益和閑暇時光,委托人卻沒有直接的興趣。委托人的收益直接取決于代理人的成本,而代理人的收益就是委托人的成本。因而,委托人與代理人相互之間的利益是不一致的,甚至是相互沖突的。②信息不對稱。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展,企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,企業(yè)所有者與管理者之間存在信息不對稱的問題。即在委托代理關(guān)系中,委托人并不能直接觀察到代理人的努力工作程度,即使能夠觀察到,也不可能被第三方證實(shí);而代理人自己卻很清楚付出的努力水平。但委托代理理論認(rèn)為代理結(jié)果是與代理人努力水平直接相關(guān)的,且具有可觀察性和可證實(shí)性。由于委托人無法知道代理人的努力水平,代理人便可能利用自己擁有的信息優(yōu)勢,謀取自身效用最大化,從而可能產(chǎn)生代理問題。

    2.概念界定。①內(nèi)部控制。1992年COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》報告,認(rèn)為“內(nèi)部控制是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實(shí)施的,為經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。”這一定義,一方面,接納多數(shù)人的觀點(diǎn),為各方提供了一種通用語言和溝通的基礎(chǔ),使內(nèi)部控制的交流更有效果;另一方面,認(rèn)同了內(nèi)部控制的管理屬性,認(rèn)為“內(nèi)部控制由緊密融入到企業(yè)管理過程的控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五大要素所組成,并且相互形成一個有機(jī)聯(lián)系的整體”,從此,內(nèi)控不再僅僅被看作是一項(xiàng)項(xiàng)制度和一條條機(jī)械的規(guī)定,而是動態(tài)的管理過程和有序的控制系統(tǒng)。②內(nèi)部控制審計(jì)。對于企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)國內(nèi)外研究還存在一定的分歧。美國的PCAOB(公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會)頒布了內(nèi)部控制的審計(jì)準(zhǔn)則,指出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。發(fā)表意見,審計(jì)人員必須計(jì)劃和實(shí)施審計(jì),以獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù),合理保證企業(yè)內(nèi)部控制在管理層評估特定日期不存在重大漏洞。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條指出,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見,并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報告中增加 “非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露??梢姡覈鴥?nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是多重的,既包括與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性,又包括與非財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。③公司治理。公司治理的目標(biāo)不同的學(xué)者有其不同的觀點(diǎn)。崔靜勇(2009)認(rèn)為公司治理的目標(biāo)主要分為以股東、社會、可持續(xù)發(fā)展三個方面的目標(biāo)。馬宏峰(2015)認(rèn)為公司治理的目標(biāo)是完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制、促進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)增值。李德清(2008)則表示公司治理對提升公司治理效率、不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)所具有的重要作用。學(xué)者認(rèn)為公司治理目標(biāo)同內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)相結(jié)合,兩者都是為了降低企業(yè)所有者與代理者之間信息不對稱程度,促進(jìn)公司持續(xù)健康發(fā)展,提升企業(yè)治理效率,加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制從而促進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)增值。

    三、 內(nèi)部控制審計(jì)對公司治理的作用

    1.完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。目前,我國經(jīng)濟(jì)正處于經(jīng)濟(jì)新常態(tài)時期,國家經(jīng)濟(jì)由高速發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)橹懈咚侔l(fā)展。國家大的環(huán)境對我國企業(yè)的發(fā)展也有一定的影響,由于經(jīng)濟(jì)形態(tài)的轉(zhuǎn)型,使我國企業(yè)的發(fā)展也面臨著越來越大的挑戰(zhàn),這就需要企業(yè)管理人員從企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)入手,不斷改進(jìn)治理手段,與現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)相結(jié)合簡歷完善的治理系統(tǒng)。而由于所有者與經(jīng)營者相分離,公司治理歸根到底就是對公司的股東、債權(quán)人、高級管理人員以及其他利益相關(guān)者的利益進(jìn)行維護(hù),從而保證公司的經(jīng)營與管理能夠在一種更為高效、有序的環(huán)境下進(jìn)行,并取得較好的效果。而這一目標(biāo)與內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)不謀而合,公司治理的核心在于內(nèi)部治理,內(nèi)部治理核心是人員治理和財務(wù)治理,而內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是保證與財務(wù)信息可靠性方面內(nèi)部控制的有效性,所以從兩者的目標(biāo)來看,內(nèi)部控制審計(jì)對公司治理有著促進(jìn)作用,企業(yè)在二者目標(biāo)一致的前提下,促進(jìn)二者共同合作,可以降低企業(yè)的治理成本,起到雙贏的作用,使我國企業(yè)不斷向前發(fā)展。

    2.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制。企業(yè)的飛速發(fā)展離不開有效的內(nèi)部控制,內(nèi)部控制主要是指對企業(yè)的董事會、管理層、員工等各層級的企業(yè)人員進(jìn)行有效的管理,并督促其樹立統(tǒng)一的目標(biāo),并逐步確立與之相配套的規(guī)則與程序,不斷促使企業(yè)內(nèi)部所有員工為著共同的目標(biāo)而努力進(jìn)步,共同推進(jìn)企業(yè)的發(fā)展,這一工作的落實(shí)離不開內(nèi)部控制審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的一部分,對內(nèi)部控制起著較為重要的作用,能夠?qū)渭兊膬?nèi)部控制變得更加立體化與系統(tǒng)化,從而使得企業(yè)內(nèi)部控制向著更為科學(xué)的方向發(fā)展。

    特別是現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計(jì)工作,將之前單純的結(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)榧骖欉^程與結(jié)果的導(dǎo)向,使得整個內(nèi)部控制審計(jì)的過程更加注重企業(yè)各項(xiàng)活動的過程,并使整個審計(jì)工作變得更加動態(tài)化,能夠與實(shí)際的企業(yè)活動更為密切的聯(lián)系,并不斷的完善。

    3.促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)增值。企業(yè)不是慈善機(jī)構(gòu),其一切活動都是以營利為目的的。而只有當(dāng)企業(yè)各個環(huán)節(jié)都有規(guī)章有制度,并且這些制度是可實(shí)施的,企業(yè)才有可能實(shí)現(xiàn)營利。而在企業(yè)的管理過程中,內(nèi)部控制審計(jì)能夠促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升,從而促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)增值。大中型企業(yè)特別是上市公司,由于其公司規(guī)模本身的特點(diǎn)使其在管理上有一定難度,這就需要在日常管理中明確劃分股東大會、董事會、監(jiān)事會以及各管理層面之間的權(quán)責(zé)范圍,只有各管理層面之間的權(quán)責(zé)范圍進(jìn)行了明確、合理地劃分之后,各部門之間才能更好地配合,并發(fā)揮出各自的效用,當(dāng)出現(xiàn)問題時也能夠及時找到問題所在,并迅速進(jìn)行修正,內(nèi)部控制審計(jì)能夠加強(qiáng)監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度執(zhí)行情況,幫助企業(yè)的管理者將企業(yè)內(nèi)部各部門的職責(zé)進(jìn)行細(xì)分,并在日常工作中對劃分的合理性進(jìn)行績效考核,隨時做出修正。

    4.降低企業(yè)所有者與代理者之間信息不對稱程度。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,當(dāng)代企業(yè)普遍存在所有者和經(jīng)營者分離的現(xiàn)象。而兩者目標(biāo)不同可能導(dǎo)致企業(yè)自身的利益受損。對于企業(yè)所有者而言,站在自身的角度考慮,希望能獲取最大的利益,企業(yè)能夠健康發(fā)展。而作為企業(yè)的經(jīng)營管理著,他們希望能夠?yàn)樽陨頎幦∽畲蟮睦?,這樣就極可能會出現(xiàn)職業(yè)經(jīng)理人為了自己能獲取更大的利益而不惜損害公司的利益。而內(nèi)部控制制度能有效降低企業(yè)經(jīng)理人的道德風(fēng)險,而內(nèi)部控制審計(jì)又能對企業(yè)進(jìn)一步監(jiān)督,從而提升企業(yè)運(yùn)行過程中的透明度。

    (作者單位:北京物資學(xué)院)

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