遞延所得稅對樂視網(wǎng)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響探討

李淑婭

摘 要：遞延所得稅是當(dāng)合營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)上的利潤總額出現(xiàn)時(shí)間性差異時(shí)，為了調(diào)整核算差異，將賬面利潤總額計(jì)提所得稅，作為利潤總額列支，并按照稅法規(guī)定計(jì)算所得稅作為應(yīng)交所得稅記賬，兩者之間的差異即為遞延所得稅。以樂視網(wǎng)信息技術(shù)（北京）股份有限公司2015-2017年公布的年度報(bào)告為研究對象，發(fā)現(xiàn)其2015年年報(bào)中所得稅費(fèi)用為負(fù)，大額遞延所得稅資產(chǎn)與少數(shù)股東損益巨虧同步增長的這一怪象，并發(fā)現(xiàn)其對遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理是造成這一怪象的主要原因。介紹了我國上市公司年報(bào)信息披露利用遞延所得稅調(diào)節(jié)利潤的手段，為我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向美國GAAP看齊提供了思考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)報(bào)分析；遞延所得稅

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.23.058

1 背景介紹

1.1 遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)與影響

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅（財(cái)政部財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)）》第四條的規(guī)定：“企業(yè)在取得資產(chǎn)、 負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”。

所以，我們可以分別從兩個(gè)部分來對遞延所得稅進(jìn)行詮釋：

首先從“時(shí)間差異”來理解?；仡櫼幌聲?huì)計(jì)報(bào)表上的一些“有趣”的項(xiàng)目：應(yīng)收賬款、遞延收入和預(yù)付費(fèi)用。在會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制下，它們都具有“時(shí)差”這個(gè)共同性。例如“預(yù)付費(fèi)用”，“應(yīng)收賬款”等科目，都是在時(shí)間上費(fèi)用和收入的記錄與現(xiàn)金實(shí)際的流入流出在不同步，這種差異也可能發(fā)生在所得稅上。例如，公司在財(cái)務(wù)報(bào)表上顯示的數(shù)字與公司實(shí)際申報(bào)繳納稅款的數(shù)字存在差異。企業(yè)就可能享受一些稅收優(yōu)惠甚至免繳政策，但是編制利潤表是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的，并不會(huì)考慮上述這些稅法上的特殊規(guī)定。因此，公司繳納稅費(fèi)的“所得稅費(fèi)用”并不是按照利潤表上列示的。兩者之間的差異，就是“遞延”。

其次遞延所得稅可作為“融資”的一種手段。公司常見的融資方式有：銀行貸款，出售資產(chǎn)，發(fā)行股票和其他傳統(tǒng)方式。一些間接的融資方式，比如通過占用應(yīng)付給上游供應(yīng)商的資金，還有一個(gè)非常隱蔽方法，利用貨幣時(shí)間價(jià)值原理，將相同數(shù)額的稅負(fù)通過合法的稅務(wù)籌劃，在當(dāng)期減少稅負(fù)，減少或者延后公司的現(xiàn)金流出。

在我們了解了遞延所得稅的本質(zhì)及其成因之后，我們可以很明顯的發(fā)現(xiàn)，遞延所得稅在某種程度上可以幫助企業(yè)進(jìn)行盈余管理，也就是一定程度上的調(diào)節(jié)利潤：

（1）遞延所得稅粉飾利潤的方法。

遞延所得稅資產(chǎn)形成如圖1所示。將遞延所得稅資產(chǎn)也需要確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄借方記為“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸方為“所得稅費(fèi)用”。

因此，當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)金額越大，可用以沖減的所得稅費(fèi)用的金額也就越大。如果遞延所得稅資產(chǎn)的增加額大于當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，所得稅費(fèi)用科目金額就會(huì)為負(fù)數(shù)。凈利潤將會(huì)隨著所得稅費(fèi)用金額的增加相應(yīng)增加，假如遞延所得稅資產(chǎn)遠(yuǎn)大于遞延所得稅負(fù)債的時(shí)候，那么所得稅費(fèi)用也會(huì)隨之大幅增加以彌補(bǔ)利潤總額，從而調(diào)節(jié)凈利潤。

（2）可抵扣虧損對遞延所得稅以及利潤的影響。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十條和第十四條的規(guī)定可知，假如在公司在本年虧損了，他可以選擇判斷未來五年無法盈利，那么此時(shí)不需要計(jì)提所得稅費(fèi)用，全部記為凈利潤為負(fù)；或者判斷未來五年可以盈利以抵消虧損，那么只用每一年遞延所得稅平均增長。與未來無法盈利相比，當(dāng)然更傾向于選擇未來可以盈利。

根據(jù)《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)法》第二章第十八條規(guī)定可知，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以用以后年度的利潤彌補(bǔ)，當(dāng)然結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不可超過五年。

這與暫時(shí)性差異的效果異曲同工，都抵減了企業(yè)的未來所得稅，都可以認(rèn)定為可抵扣差異，一旦可抵扣的虧損可以被未來應(yīng)稅所得額所覆蓋，這些可抵扣差異就可以全部被確認(rèn)，并相應(yīng)的確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，用以調(diào)節(jié)企業(yè)盈余。

1.2 樂視簡介

樂視網(wǎng)信息技術(shù)（北京）股份有限公司（下簡稱“樂視網(wǎng)”）成立于2004年，2010年，公司在A股創(chuàng)業(yè)板上市，是中國A股最早上市的視頻公司。在十多年的發(fā)展中，通過不斷的兼并收購與重組，樂視網(wǎng)成功躋身于國內(nèi)一線視頻網(wǎng)站，截至至2015年底，公司市值超過千億。隨著樂視的生態(tài)圈戰(zhàn)略持續(xù)進(jìn)行，其“燒錢模式”引發(fā)的資金鏈緊張問題愈發(fā)嚴(yán)重。據(jù)樂視網(wǎng)2017年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，套現(xiàn)金額超過237億，卻依然無法滿足資金需求。隨著各種負(fù)面信息的不斷披露，2017年4月13日，樂視網(wǎng)（300104）開始了其長達(dá)9個(gè)月之久的反復(fù)停牌復(fù)牌。今年年初，樂視復(fù)盤后，一度出現(xiàn)了開盤后股價(jià)連續(xù)跌停的局面。截至本文完成前，樂視股價(jià)一直在4元/股附近波動(dòng)，市價(jià)已不足210億元，與其巔峰時(shí)期相比，“蒸發(fā)”了1390億元。

2 案例引入

2.1 樂視網(wǎng)遞延所得稅情況

以樂視網(wǎng)2016年的年報(bào)為例，2016年，樂視網(wǎng)在A股3459家上市公司中所得稅費(fèi)用總額排名倒數(shù)第十位，金額明顯低于大多數(shù)上市公司，樂視網(wǎng)通過遞延所得稅資產(chǎn)對其公司進(jìn)行市值管理，希望在股市達(dá)到一定目的。

從樂視的財(cái)務(wù)報(bào)表中不難發(fā)現(xiàn)，樂視網(wǎng)每年的凈利潤都高于利潤總額。原因就在于根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凈利潤等于利潤總額減去所得稅費(fèi)用。

一旦所得稅費(fèi)用為負(fù)，反而會(huì)大額增加凈利潤。當(dāng)所得稅費(fèi)用為負(fù)數(shù)時(shí)，反而會(huì)大額增加凈利潤數(shù)值。樂視網(wǎng)正是計(jì)提了數(shù)額巨大的遞延所得稅來減少所得稅費(fèi)用，從而使得利潤表的凈利潤為正，對企業(yè)的盈余進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。樂視網(wǎng)遞延所得稅資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過遞延所得稅負(fù)債，且絕大多數(shù)的遞延所得稅資產(chǎn)來自子公司。遞延所得稅資產(chǎn)主要是可抵扣虧損導(dǎo)致，占比近80%。換言之樂視網(wǎng)將子公司虧損認(rèn)定為可抵扣虧損，計(jì)提了2.27億元的巨額遞延所得稅資產(chǎn)，因此所得稅費(fèi)用減少，實(shí)現(xiàn)凈利潤相應(yīng)增加，達(dá)到了調(diào)節(jié)盈余的效果。除已確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損外，樂視網(wǎng)仍有未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損5.14億元，如果這部分虧損得到確認(rèn)將繼續(xù)推高利潤1.28億元。之所以未能確認(rèn)，我們一方推斷面可能是樂視網(wǎng)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了盈余目標(biāo)，將這筆未確認(rèn)虧損用于調(diào)整未來期間的年報(bào)盈余；另一方面可能是審計(jì)機(jī)構(gòu)出于謹(jǐn)慎性原則對虧損未來的轉(zhuǎn)回情況并不看好，不允許企業(yè)以此為由進(jìn)一步調(diào)增利潤。

2.2 子公司巨額虧損

樂視集團(tuán)根據(jù)稅法規(guī)定的“能夠于以后年度抵減應(yīng)納稅所得額的可抵扣虧損，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)”，于2014-2016期間計(jì)提了大量遞延所得稅資產(chǎn)，從而造成了所得稅費(fèi)用為負(fù)和巨額遞延所得稅資產(chǎn)的共存于報(bào)表中的情形。

那么，這些虧損來源于何處呢。根據(jù)2015-2016年財(cái)報(bào)顯示：2016年，樂視集團(tuán)可抵扣虧損合計(jì)26.02億。具體情況如表2。

樂視在其年度財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)計(jì)，這四家虧損的子公司將在五年內(nèi)取得盈利。因此，把這部分“可抵扣虧損”計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”。因此，在后續(xù)合并報(bào)表中，樂視子公司可抵扣的所得稅費(fèi)用反而高于母公司今年的所得稅費(fèi)用，這也是為何會(huì)出現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表利潤為正，但所得稅卻為負(fù)之一現(xiàn)象的原因。

3 評價(jià)與建議

上市之初，其經(jīng)營狀況較為正常，年度報(bào)告表現(xiàn)良好。但2014年起，隨著股市行情的嚴(yán)峻，以及其自身快速擴(kuò)張帶來的一系列問題，樂視似乎有些力不從心了。在此并不樂觀的狀況下，樂視2014、2015、2016的財(cái)務(wù)報(bào)告看上去依然光鮮亮麗，但經(jīng)過研究，發(fā)現(xiàn) 其利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和職業(yè)判斷對報(bào)表進(jìn)行了處理，讓人不得不懷疑其存在粉飾報(bào)表、誤導(dǎo)投資者的嫌疑。

樂視網(wǎng)一方面通過確認(rèn)可抵扣虧損大量計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)，另一方面通過其控股的子公司巨額虧損，在合并時(shí)確定可抵扣虧損，進(jìn)一步增加遞延所得稅資產(chǎn)，從而導(dǎo)致所得稅費(fèi)用出現(xiàn)大額負(fù)數(shù)，進(jìn)而將凈利潤“扭虧為盈”。在股市中為投資者提供信息，從而對企業(yè)進(jìn)行市值管理，進(jìn)而達(dá)到進(jìn)一步融資的目的。為企業(yè)多元化擴(kuò)張，構(gòu)造樂視生態(tài)鏈做支撐。

其有關(guān)會(huì)計(jì)處理符合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但提供的財(cái)務(wù)信息并不符合其真實(shí)的盈利情況。對于報(bào)表使用者，特別是不具有專業(yè)財(cái)務(wù)分析技能的中小投資者而言，容易的損害他們的利益。

借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，美國企業(yè)采用的GAAP第三章所得稅會(huì)計(jì)中遞延所得稅有如表3規(guī)定。

不利的因素 ：

（1） 近年連續(xù)的虧損。

（2） 曾經(jīng)有超過彌補(bǔ)期的可稅前彌補(bǔ)的虧損。

（3） 目前盈利的企業(yè)預(yù)期將在近年里虧損。

（4） 未解決的事項(xiàng)，如果是以不利的條件得以解決，將會(huì)對將來的經(jīng)營、持續(xù)的獲利能力產(chǎn)生負(fù)面的影響。

以上均體現(xiàn)出了美國GAAP對遞延所得稅資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，應(yīng)積極學(xué)習(xí)國外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，借鑒其對謹(jǐn)慎性的具體把握，為我國企業(yè)編制可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息提供可參考的依據(jù)。

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