管理會(huì)計(jì)視角下制造費(fèi)用分配問題探討
——基于傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較分析

范春杰

制造企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)按月分配計(jì)入各成本核算對(duì)象的生產(chǎn)成本中，目前企業(yè)主要采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括生產(chǎn)工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等。隨著現(xiàn)代企業(yè)管理的不斷發(fā)展，制造費(fèi)用構(gòu)成的復(fù)雜多樣，以及所占比例的不同，這些方法逐漸顯示出分配失真的弊端?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度》中規(guī)定，制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和條件，采用作業(yè)成本法對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配。

一、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法制造費(fèi)用分配的比較

假設(shè)W公司只生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品年產(chǎn)量10000件，甲產(chǎn)品產(chǎn)量高但技術(shù)含量低；乙產(chǎn)品年產(chǎn)量5000件，乙產(chǎn)品產(chǎn)量低但技含量高。甲、乙產(chǎn)品制造費(fèi)用相關(guān)資料計(jì)算如表1所示。

表1 W公司制造費(fèi)用資料表

甲、乙產(chǎn)品的直接成本資料如表2所示。

表2 W公司直接成本資料表

表3 傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法產(chǎn)品成本計(jì)算比較表

根據(jù)表1和表2數(shù)據(jù)，按傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法對(duì)其制造費(fèi)用在甲、乙兩種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，可以得出不同的結(jié)果。按傳統(tǒng)成本法計(jì)算的制造費(fèi)用分配情況如下：

制造費(fèi)用分配率＝87500÷(7500十1250)＝10(元／小時(shí))

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用

＝7500×10＝75000(元)

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用

＝1250×10＝12500(元)

按作業(yè)成本法計(jì)算的制造費(fèi)用分配情況如下：

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用

＝300×25十400×10十300×30十120×75十140×75

＝40000(元)

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用

＝100×25十600×10十450×30十280×75十60×75

＝47500(元)

通過(guò)以上計(jì)算，我們可以得出不同計(jì)算方法下兩種產(chǎn)品的總成本和單位成本，如表3所示。通過(guò)兩種成本法的核算不難看出，隨著制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重的明顯增長(zhǎng)，仍采用單一的分配率分配制造費(fèi)用就會(huì)使制造費(fèi)用的分配不準(zhǔn)確，生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品承擔(dān)較多的制造費(fèi)用，而生產(chǎn)數(shù)量少的產(chǎn)品則承擔(dān)較少的制造費(fèi)用，這與事實(shí)嚴(yán)重背離。會(huì)使產(chǎn)品成本由于制造費(fèi)用分配不準(zhǔn)確而失去真實(shí)性，從而造成成本信息嚴(yán)重失真，不利于企業(yè)進(jìn)行正確的價(jià)格決策。而作業(yè)成本法是將制造費(fèi)用分配的著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)上，以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，再以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，較好地解決了分配不準(zhǔn)確這一問題。

二、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法制造費(fèi)用分配的差異分析

作業(yè)成本法從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)就是一種費(fèi)用分配方法，是為了提供更準(zhǔn)確的成本信息而對(duì)傳統(tǒng)成本法所作的改進(jìn)，它并不是完全否定傳統(tǒng)的成本法，它的目的在于通過(guò)對(duì)生產(chǎn)流程作更細(xì)致的分析，更準(zhǔn)確地分配制造費(fèi)用。

（一）傳統(tǒng)成本法主要是追溯歷史成本，而不是消耗的資源，成本核算中制造費(fèi)用不是按照作業(yè)量分配，而是按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，這樣會(huì)使分配標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法反映成本的驅(qū)動(dòng)因素；作業(yè)成本法是根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去，而傳統(tǒng)成本法則是用數(shù)量動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞疆a(chǎn)品里。

（二）在傳統(tǒng)成本法下無(wú)法得到的各作業(yè)單位和各產(chǎn)品消耗作業(yè)的信息卻可以在作業(yè)成本法中得到充分的反映，企業(yè)可以分析在虧本的產(chǎn)品中，哪些作業(yè)的使用偏多，進(jìn)而探討減少使用這些作業(yè)的可能。對(duì)于在傳統(tǒng)成本法中核算為虧本而在作業(yè)成本法下不虧本的產(chǎn)品品種，可以通過(guò)作業(yè)成本法來(lái)了解成本分配的信息。

（三）通過(guò)作業(yè)成本法的計(jì)算，可以了解企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，哪一類作業(yè)的消耗最多，哪一類作業(yè)的成本最高，從而知道從哪個(gè)途徑來(lái)降低成本，提高生產(chǎn)效率。同時(shí)，作業(yè)成本法擴(kuò)大了直接追溯到個(gè)別產(chǎn)品中的制造費(fèi)用比例，有助于理解個(gè)別產(chǎn)品是怎樣消耗間接費(fèi)用的，從而使產(chǎn)品成本的控制更加具體和先進(jìn)。

在上述W公司甲、乙產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程中，通過(guò)作業(yè)成本法將成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品成本中，計(jì)算出生產(chǎn)甲產(chǎn)品10000件，總成本150000元，單位成本15元而在傳統(tǒng)成本下總成本是185000元，單位成本為18.5元；乙產(chǎn)品5000件，作業(yè)成本下總成本為66500元，單位成本13.3元，傳統(tǒng)成本下總成本31500元，單位成本6.3元。兩種計(jì)算結(jié)果顯著不同，差異較大，對(duì)企業(yè)正確進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的決策，銷售策略的制定會(huì)產(chǎn)生較大的影響。

三、作業(yè)成本法實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)注意的問題

作業(yè)成本法是指將制造費(fèi)用分配的著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)上，以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，再以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算方法。通過(guò)作業(yè)成本法可以了解產(chǎn)品是怎樣消耗成本，生產(chǎn)產(chǎn)品需要哪些作業(yè)來(lái)完成，將控制的焦點(diǎn)更多地集中于作業(yè)的發(fā)生、產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，而不是產(chǎn)品的產(chǎn)量，使管理者更關(guān)心作業(yè)中心的成本控制，減少產(chǎn)品中成本動(dòng)因的含量。因此實(shí)施作業(yè)成本法主要應(yīng)注意以下三個(gè)問題：

（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心

作業(yè)是企業(yè)內(nèi)部與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常只能對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析，確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心，然后歸集各項(xiàng)制造費(fèi)用于各項(xiàng)作業(yè)中心。作業(yè)中心的設(shè)置因企業(yè)的業(yè)務(wù)不同而有所差異，在制造業(yè)中通常將作業(yè)中心分成單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產(chǎn)能性作業(yè)四個(gè)類型。

（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)

成本庫(kù)按作業(yè)中心設(shè)置，每個(gè)成本庫(kù)代表它所在作業(yè)中心由作業(yè)引發(fā)的成本。成本庫(kù)按照某一成本動(dòng)因解釋其成本變動(dòng)。這當(dāng)中成本動(dòng)因的選擇非常重要，成本動(dòng)因是一項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)出的定量計(jì)算。通常成本動(dòng)因的選擇可以從兩個(gè)方面來(lái)考慮，一是作業(yè)的層次，二是驅(qū)動(dòng)的特點(diǎn)。所謂層次指作業(yè)概念中的單位作業(yè)、批作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)等內(nèi)容；所謂驅(qū)動(dòng)指產(chǎn)品消耗作業(yè)的性質(zhì)。在上述W公司各項(xiàng)作業(yè)里，確認(rèn)的成本動(dòng)因包括生產(chǎn)訂單次數(shù)、質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)、機(jī)器調(diào)整次數(shù)、機(jī)器維修次數(shù)和原材料進(jìn)貨次數(shù)等。

（三）計(jì)算最終產(chǎn)品成本

根據(jù)所選擇的成本動(dòng)因，對(duì)各作業(yè)的動(dòng)因量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，再根據(jù)該作業(yè)的制造費(fèi)用求出各作業(yè)的動(dòng)因分配率，將制造成本分配到相應(yīng)的各產(chǎn)品中去，根據(jù)各產(chǎn)品消耗的動(dòng)因量計(jì)算出各產(chǎn)品的總作業(yè)消耗及單位作業(yè)消耗，最后將所算出的單位作業(yè)消耗與直接原材料和直接人工相加得出各個(gè)產(chǎn)品的實(shí)際成本。作業(yè)成本法并非簡(jiǎn)單意義上的會(huì)計(jì)計(jì)算，其核心是以“作業(yè)”為中心的新的管理理念。作業(yè)成本法為解決新的制造環(huán)境下間接成本費(fèi)用的分配問題，提供了一條嶄新的思路和一整套系統(tǒng)的方法。

作業(yè)成本法的原理是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，所以說(shuō)作業(yè)成本法比傳統(tǒng)方法更準(zhǔn)確，更有利于成本的規(guī)劃與控制，使責(zé)任成本歸屬更加明確，使管理上的問題更易發(fā)現(xiàn)而得到及時(shí)改進(jìn)。作業(yè)成本法雖然計(jì)算繁雜，但隨著計(jì)算機(jī)人工智能的發(fā)展，進(jìn)行作業(yè)成本管理，為企業(yè)決策提供精確信息，勢(shì)必起到不可估量的作用。