基于審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架研究

鄭石橋

(南京審計(jì)大學(xué)， 江蘇 南京 211815)

一、引言

無(wú)論怎么認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)，從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，審計(jì)就是圍繞特定事項(xiàng)，以特定方法收集證據(jù)，就該特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度形成意見(jiàn)。這個(gè)技術(shù)邏輯的核心要件包括：一是特定事項(xiàng)，涉及審計(jì)內(nèi)容；二是特定方法，涉及審計(jì)方法；三是既定標(biāo)準(zhǔn)，涉及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；四是形成意見(jiàn)，涉及如何發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。本文將這幾個(gè)核心要件的有機(jī)組合稱為審計(jì)實(shí)施框架。盡管審計(jì)實(shí)踐已有悠久的歷史，且對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)已形成了較為成熟的審計(jì)實(shí)施框架，但是對(duì)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的各類審計(jì)，審計(jì)實(shí)施框架并未形成，憑經(jīng)驗(yàn)審計(jì)較為盛行，一定程度上出現(xiàn)了“無(wú)序狀態(tài)”，這種狀況對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的效率效果及審計(jì)質(zhì)量造成了負(fù)面影響，甚至可能將審計(jì)等同于數(shù)據(jù)分析。筆者認(rèn)為，不同審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架有共性但也有個(gè)性，應(yīng)在共性的基礎(chǔ)上為不同的審計(jì)主題構(gòu)建各有特色的審計(jì)實(shí)施框架，本文將提出基于不同審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的研究主題，下文中的文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)意見(jiàn)及其之間的關(guān)系，以判斷針對(duì)不同審計(jì)內(nèi)容的審計(jì)實(shí)施框架是否形成。

關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，主要有會(huì)計(jì)論、財(cái)政財(cái)務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)信息論[1-6]，上述觀點(diǎn)所確定的審計(jì)內(nèi)容從某種意義上說(shuō)是正確的，然而這些觀點(diǎn)確定的審計(jì)內(nèi)容事實(shí)上是審計(jì)范圍，是審計(jì)內(nèi)容的最抽象層級(jí)。以會(huì)計(jì)論為例，其認(rèn)為審計(jì)的內(nèi)容是會(huì)計(jì)，但即使對(duì)于會(huì)計(jì)，其審計(jì)內(nèi)容至少也有兩種選擇，即審計(jì)會(huì)計(jì)信息和審計(jì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)的內(nèi)部控制，那么會(huì)計(jì)論確定的審計(jì)內(nèi)容究竟是指會(huì)計(jì)信息還是會(huì)計(jì)信息相關(guān)的內(nèi)部控制抑或是二者并存呢？會(huì)計(jì)論本身沒(méi)有回答這個(gè)問(wèn)題。不同的選擇會(huì)有不同的審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)意見(jiàn)，所以會(huì)計(jì)論本身確定的審計(jì)內(nèi)容從某種意義上說(shuō)是不清晰的，無(wú)法與審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見(jiàn)很好地關(guān)聯(lián)起來(lái)。財(cái)政財(cái)務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)信息論也存在類似的問(wèn)題。

關(guān)于審計(jì)方法，除了研究具體審計(jì)程序的技術(shù)文獻(xiàn)外，大量文獻(xiàn)主要涉及兩個(gè)主題，即審計(jì)取證模式及其變遷以及計(jì)算機(jī)審計(jì)。關(guān)于審計(jì)取證模式及其變遷，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)取證模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并且已經(jīng)進(jìn)入到數(shù)據(jù)式審計(jì)階段；審計(jì)取證模式變遷的主要原因是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)效率的相互作用，并受到審計(jì)環(huán)境的影響[7-11]。關(guān)于計(jì)算機(jī)審計(jì)(包括大數(shù)據(jù)審計(jì))的文獻(xiàn)亦有很多，主要是研究電子數(shù)據(jù)審計(jì)的相關(guān)技術(shù)[12-13]。相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)模式及電子數(shù)據(jù)審計(jì)本身的研究是深入的，但是均未能以審計(jì)內(nèi)容為前提來(lái)研究審計(jì)模式及電子數(shù)據(jù)審計(jì)。也就是說(shuō)，并未說(shuō)清楚這些審計(jì)方法是關(guān)于何種審計(jì)內(nèi)容的審計(jì)方法。事實(shí)上，多數(shù)情形下是以財(cái)務(wù)信息為背景來(lái)研究審計(jì)方法，這些文獻(xiàn)對(duì)于除財(cái)務(wù)信息之外的審計(jì)內(nèi)容未必適用，審計(jì)方法的研究與審計(jì)內(nèi)容的研究缺乏關(guān)聯(lián)。

關(guān)于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究主要有兩個(gè)主題，即政府審計(jì)法律適用以及績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于政府審計(jì)法律適用的研究，主要涉及審計(jì)工作中如何適用法律法規(guī)及存在的問(wèn)題和解決的辦法[12-18]，但這些文獻(xiàn)并未說(shuō)明是何種審計(jì)業(yè)務(wù)的法律適用問(wèn)題，所以審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究與審計(jì)內(nèi)容之間缺乏關(guān)聯(lián)。事實(shí)上，不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，其適用的法律法規(guī)有較大差異，不區(qū)分審計(jì)內(nèi)容而僅從一般意義上研究審計(jì)的法律適用是存在缺陷的。關(guān)于績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究，少量文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性[19-21]，更多的文獻(xiàn)都在關(guān)注績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建[22-26]。然而，由于對(duì)績(jī)效審計(jì)的理解不同，績(jī)效審計(jì)包括的內(nèi)容也不同，從而其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)不同，如果不界定績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容，則績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究也可能與審計(jì)內(nèi)容脫節(jié)。

關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)的研究主要涉及以下幾個(gè)主題：一是審計(jì)意見(jiàn)影響因素[27-28]；二是審計(jì)意見(jiàn)決策過(guò)程和預(yù)測(cè)[29-30]；三是審計(jì)意見(jiàn)信息含量及經(jīng)濟(jì)后果[31-32]。很顯然，這些文獻(xiàn)所研究的都是財(cái)務(wù)信息的審計(jì)意見(jiàn)，并未涉及其他審計(jì)內(nèi)容的審計(jì)意見(jiàn)。此外，以政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為背景直接研究審計(jì)意見(jiàn)的文獻(xiàn)很少，少量文獻(xiàn)主要研究如何實(shí)施審計(jì)意見(jiàn)或?qū)徲?jì)建議[33-34]，均未涉及如何形成審計(jì)意見(jiàn)。

也有少量文獻(xiàn)將審計(jì)實(shí)施框架的相關(guān)內(nèi)容關(guān)聯(lián)起來(lái)進(jìn)行研究。例如，裴育和鄭石橋[35]將政府審計(jì)功能、審計(jì)客體和審計(jì)主題關(guān)聯(lián)起來(lái)，作為政府審計(jì)業(yè)務(wù)的基本邏輯；此外還研究了以電子數(shù)據(jù)為審計(jì)載體的審計(jì)模式，并將其區(qū)分為驗(yàn)證型電子數(shù)據(jù)審計(jì)和發(fā)掘型電子數(shù)據(jù)審計(jì)，認(rèn)為不同的取證模式會(huì)形成不同的審計(jì)意見(jiàn)類型[36]。這些文獻(xiàn)雖然注意到了審計(jì)實(shí)施各要素之間的關(guān)聯(lián)，但只涉及審計(jì)實(shí)施框架的少數(shù)要素，未全面關(guān)注審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)聯(lián)。

總體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)意見(jiàn)都有一定的研究，但并未將這些方面關(guān)聯(lián)起來(lái)進(jìn)行系統(tǒng)研究，從而使審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)意見(jiàn)相互脫節(jié)，對(duì)于除財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的其他各類審計(jì)，審計(jì)實(shí)施框架并未得到深入研究，實(shí)踐中的共有規(guī)律及個(gè)性特征也未得到系統(tǒng)總結(jié)，審計(jì)實(shí)施框架并未形成。

三、審計(jì)實(shí)施框架的通用結(jié)構(gòu)

審計(jì)實(shí)施框架是審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見(jiàn)的有機(jī)組合，特別應(yīng)強(qiáng)調(diào)它們之間的相互關(guān)聯(lián)。從某種意義上說(shuō)，審計(jì)實(shí)施框架就是審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)意見(jiàn)相互關(guān)聯(lián)的邏輯體系，各要素相互關(guān)聯(lián)地解決了審計(jì)的兩個(gè)基本問(wèn)題，即審計(jì)什么和怎么審計(jì)。前者就是審計(jì)內(nèi)容，后者包括審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見(jiàn)，這幾個(gè)要素相互關(guān)聯(lián)地形成一個(gè)有機(jī)的整體，并受審計(jì)環(huán)境的影響，基本情況如圖1所示。

圖1審計(jì)實(shí)施框架各要素的關(guān)系

(一)審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)實(shí)施框架的一項(xiàng)重要構(gòu)成便是審計(jì)內(nèi)容。前文已經(jīng)指出，會(huì)計(jì)論、財(cái)政財(cái)務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)信息論解決了審計(jì)范圍問(wèn)題，本文將審計(jì)需要發(fā)表意見(jiàn)的“特定事項(xiàng)”稱為審計(jì)主題，審計(jì)就是圍繞審計(jì)主題來(lái)收集證據(jù)，以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度并形成意見(jiàn)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度幾種類型，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型就是基于不同的審計(jì)主題來(lái)收集證據(jù)以判斷該主題與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度并形成意見(jiàn)。關(guān)于審計(jì)內(nèi)容的各種觀點(diǎn)可能分解的審計(jì)主題如表1所示。將審計(jì)內(nèi)容劃分到審計(jì)主題之后，審計(jì)內(nèi)容就具有可實(shí)施性了，可針對(duì)財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度分別設(shè)計(jì)可實(shí)施的審計(jì)方案。

表1審計(jì)內(nèi)容不同范圍可能分解的審計(jì)主題

對(duì)特定的審計(jì)主題實(shí)施審計(jì)，還需確定審計(jì)目標(biāo)，也就是審計(jì)師希望通過(guò)對(duì)該審計(jì)主題的審計(jì)得到什么結(jié)果。一般來(lái)說(shuō)，這種審計(jì)目標(biāo)分兩個(gè)層級(jí)。首先是審計(jì)總目標(biāo)(即審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在該特定審計(jì)主題上的體現(xiàn))，這是針對(duì)審計(jì)主題這個(gè)層級(jí)來(lái)進(jìn)行的。例如，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，其審計(jì)總目標(biāo)是真實(shí)性；特定行為的審計(jì)總目標(biāo)是合規(guī)性；而特定制度的審計(jì)總目標(biāo)是有效性。其次是細(xì)分目標(biāo)。有了審計(jì)總目標(biāo)，對(duì)于特定的審計(jì)主題就有了審計(jì)大方向，但要具體實(shí)施審計(jì)，還需將總目標(biāo)細(xì)分為具體的審計(jì)標(biāo)的(審計(jì)標(biāo)的還可以進(jìn)一步分解為審計(jì)事項(xiàng))。具體有兩種細(xì)分方法：一是將審計(jì)主題分解為具體的審計(jì)標(biāo)的；二是將審計(jì)總目標(biāo)分解到具體的審計(jì)標(biāo)的，再確定審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)(事實(shí)上就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在該特定審計(jì)標(biāo)的上的體現(xiàn))。通過(guò)上述過(guò)程，就形成了由審計(jì)標(biāo)的及其相對(duì)應(yīng)的審計(jì)具體目標(biāo)所組成的審計(jì)內(nèi)容體系。上述過(guò)程如圖2所示。

圖2審計(jì)內(nèi)容體系

(二)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的所應(yīng)遵守的既定標(biāo)準(zhǔn)。按來(lái)源劃分，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分為外部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；按性質(zhì)劃分，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分為法律法規(guī)、規(guī)章制度、預(yù)算或計(jì)劃、業(yè)務(wù)規(guī)范和技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。一般認(rèn)為，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有層次性、時(shí)效性、地域性等特征，但審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)最重要的特征是針對(duì)性，在圖2所示的審計(jì)內(nèi)容體系中，不同的審計(jì)主題、不同的審計(jì)標(biāo)的有不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)區(qū)分審計(jì)主題來(lái)談審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要與一定的審計(jì)主題或?qū)徲?jì)標(biāo)的相聯(lián)系，而一定的審計(jì)主題或?qū)徲?jì)標(biāo)的也需要有一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，二者是一一對(duì)應(yīng)的。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)信息及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于財(cái)務(wù)信息如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范；非財(cái)務(wù)信息及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于非財(cái)務(wù)信息如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范；特定行為及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于這些特定行為及其審計(jì)標(biāo)的應(yīng)該如何營(yíng)運(yùn)的規(guī)范；特定制度及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于這些特定制度及其審計(jì)標(biāo)的應(yīng)該如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行的規(guī)范。不同審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的，都有相對(duì)應(yīng)的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果混同使用，就會(huì)形成不正確的結(jié)論。

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)除了要與審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的對(duì)應(yīng)之外，與審計(jì)目標(biāo)也高度關(guān)聯(lián)。事實(shí)上，審計(jì)目標(biāo)就是判斷特定的審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的對(duì)于既定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的遵守程度。例如，對(duì)于財(cái)務(wù)信息，審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性，就是判斷財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是否遵守了相應(yīng)的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果遵守了就是真實(shí)的，如果有重大錯(cuò)報(bào)就是不真實(shí)的，其他各類審計(jì)主題也是如此。所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是判斷審計(jì)目標(biāo)是否達(dá)成的依據(jù)。

(三)審計(jì)方法

審計(jì)方法就是獲取證據(jù)以判斷審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的是否遵守了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的系統(tǒng)過(guò)程，由于審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的上的體現(xiàn)，所以審計(jì)方法也是收集審計(jì)證據(jù)以判斷不同層級(jí)審計(jì)目標(biāo)達(dá)成狀況的系統(tǒng)過(guò)程。但是，從審計(jì)實(shí)施的角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)方法就是尋找偏離審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之處，或者是尋找審計(jì)目標(biāo)未達(dá)成之處，通過(guò)對(duì)偏離審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲?jì)目標(biāo)未達(dá)成的嚴(yán)重程度來(lái)判斷審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的遵守情況或?qū)徲?jì)目標(biāo)的達(dá)成情況，如果將偏差或目標(biāo)未達(dá)成作為“問(wèn)題”，則審計(jì)過(guò)程就是尋找問(wèn)題并對(duì)問(wèn)題進(jìn)行等級(jí)劃分的過(guò)程。

根據(jù)上述思路，審計(jì)方法作為一個(gè)系統(tǒng)過(guò)程，其中的一個(gè)重要問(wèn)題就是選擇審計(jì)取證模式，在此基礎(chǔ)上再設(shè)計(jì)審計(jì)方案并獲取審計(jì)證據(jù)。一般來(lái)說(shuō)，按是否能根據(jù)樣本推斷總體，審計(jì)取證模式可分為兩種類型，即命題論證型模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式。前者是將審計(jì)總目標(biāo)作為大命題，將審計(jì)具體目標(biāo)作為小命題，將審計(jì)取證過(guò)程視為命題證明過(guò)程，根據(jù)小命題的證明情況來(lái)推斷大命題的狀況，這種取證模式能根據(jù)樣本審計(jì)結(jié)果來(lái)推斷總體狀況，可以發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)；后者是將審計(jì)目標(biāo)視為指引方向，圍繞這個(gè)方向找問(wèn)題并報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，且不根據(jù)找到的問(wèn)題來(lái)推斷總體狀況，樣本不代表總體，只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)實(shí)踐中先后出現(xiàn)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、數(shù)據(jù)式審計(jì)等取證模式，都是以審計(jì)取證的思路來(lái)劃分的，都可以選擇命題論證型模式或事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式，不同的選擇會(huì)有不同的取證邏輯，也會(huì)有不同的審計(jì)意見(jiàn)類型。然而，審計(jì)取證模式的選擇并不是隨意的，而是要受到約束的，主要的約束條件有審計(jì)意見(jiàn)類型、審計(jì)載體和審計(jì)主題。不同的審計(jì)意見(jiàn)類型需要不同的審計(jì)證據(jù)力，從而需要不同的審計(jì)取證模式。一般來(lái)說(shuō)，合理保證審計(jì)意見(jiàn)需要采用命題論證型取證模式，而事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式只能支持有限保證審計(jì)意見(jiàn)，需要發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型會(huì)影響審計(jì)取證模式的選擇。同時(shí)，審計(jì)實(shí)施是需要載體的，沒(méi)有系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，就不能采用命題論證型取證模式，而只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，所以審計(jì)載體狀況是影響審計(jì)取證模式選擇的重要因素。另外，前已述及，審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度，不同的審計(jì)主題可能需要不同的審計(jì)意見(jiàn)類型，也可能有不同的審計(jì)載體，從而會(huì)有不同的審計(jì)取證模式。審計(jì)取證模式一般會(huì)體現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則中，所以在具體的審計(jì)中，只要選擇了適用的審計(jì)準(zhǔn)則，也就基本確定了適用的審計(jì)取證模式。

審計(jì)方法中的另一個(gè)重要問(wèn)題是設(shè)計(jì)審計(jì)方案并獲取審計(jì)證據(jù)，一般來(lái)說(shuō)，這個(gè)過(guò)程要基于對(duì)被審計(jì)單位的基本了解。無(wú)論何種審計(jì)取證模式，其基本過(guò)程都包括以下幾個(gè)步驟：一是以審計(jì)標(biāo)的為對(duì)象，圍繞審計(jì)具體目標(biāo)的驗(yàn)證，設(shè)計(jì)審計(jì)方案，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍及時(shí)間；二是合并同類審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)方案，刪除重復(fù)的審計(jì)程序，形成可實(shí)施的審計(jì)方案；三是實(shí)施該審計(jì)方案，獲取證明各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)證據(jù)，并形成對(duì)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)的審計(jì)結(jié)論。很顯然，審計(jì)方案離不開(kāi)審計(jì)標(biāo)的，也離不開(kāi)審計(jì)具體目標(biāo)。

(四)審計(jì)意見(jiàn)

審計(jì)意見(jiàn)就是對(duì)審計(jì)主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度形成的結(jié)論，一般來(lái)說(shuō)，需要根據(jù)審計(jì)證據(jù)的證明力來(lái)確定審計(jì)意見(jiàn)類型，可選擇的方式包括合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)。合理保證是對(duì)總體發(fā)表意見(jiàn)，一般需要以命題論證型取證模式為基礎(chǔ)，而有限保證并不對(duì)總體發(fā)表意見(jiàn)，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式就可以滿足其對(duì)證據(jù)力的需求。一般來(lái)說(shuō)，需要針對(duì)不同的審計(jì)主題分別發(fā)表意見(jiàn)，對(duì)于合理保證審計(jì)意見(jiàn)來(lái)說(shuō)，事實(shí)上是對(duì)審計(jì)總目標(biāo)達(dá)成程度的結(jié)論；對(duì)于有限保證審計(jì)意見(jiàn)來(lái)說(shuō)，事實(shí)上是報(bào)告針對(duì)不同審計(jì)主題的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。審計(jì)意見(jiàn)的形成過(guò)程與審計(jì)內(nèi)容體系的形成過(guò)程恰好相反，后者是一個(gè)命題分解過(guò)程，前者則需根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)的審計(jì)結(jié)論，形成關(guān)于審計(jì)主題的審計(jì)總目標(biāo)的審計(jì)結(jié)論(合理保證審計(jì)意見(jiàn))，或者是根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，形成關(guān)于審計(jì)主題的審計(jì)總目標(biāo)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)(有限保證審計(jì)意見(jiàn))?？傮w來(lái)說(shuō)，審計(jì)意見(jiàn)離不開(kāi)審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法，不能僅就審計(jì)意見(jiàn)談審計(jì)意見(jiàn)。

不同的審計(jì)意見(jiàn)能滿足審計(jì)報(bào)告使用者的不同需求，如果發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型與需求者所期望的審計(jì)意見(jiàn)類型不同，則會(huì)產(chǎn)生審計(jì)期望差。例如，如果需求者希望得到合理保證審計(jì)意見(jiàn)，而審計(jì)師發(fā)表的是有限保證審計(jì)意見(jiàn)，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)期望差。此外，審計(jì)意見(jiàn)類型還會(huì)影響法律責(zé)任的界定，一般來(lái)說(shuō)，合理保證審計(jì)意見(jiàn)更容易界定審計(jì)師的法律責(zé)任，而有限保證審計(jì)意見(jiàn)則較難界定審計(jì)師的法律責(zé)任。上述這些因素都可以視為環(huán)境因素對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見(jiàn)既各有內(nèi)容又相互影響，應(yīng)在相互關(guān)聯(lián)中認(rèn)識(shí)各要素，它們相互關(guān)聯(lián)地組成了審計(jì)實(shí)施框架，在這個(gè)框架中，審計(jì)主題是關(guān)健，因此可以將這個(gè)框架稱為基于審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架。

四、不同審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架

上文中已將審計(jì)主題分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度，并且提出了一個(gè)基于不同審計(jì)主題的通用實(shí)施框架，下文將討論各審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架。

(一)財(cái)務(wù)信息審計(jì)實(shí)施框架

財(cái)務(wù)信息的審計(jì)實(shí)施框架已基本成熟[37-38]，下文僅作簡(jiǎn)要?dú)w納。財(cái)務(wù)信息的審計(jì)總目標(biāo)是真實(shí)性，要確定審計(jì)內(nèi)容，則需將財(cái)務(wù)信息這個(gè)審計(jì)主題再分解為各審計(jì)標(biāo)的，并確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)，這些審計(jì)具體目標(biāo)事實(shí)上是審計(jì)總目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的分解。財(cái)務(wù)信息的審計(jì)標(biāo)的一般分為交易或事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)和披露三大類，審計(jì)活動(dòng)就是針對(duì)上述審計(jì)標(biāo)的進(jìn)行的。但是必須將真實(shí)性這個(gè)總目標(biāo)分解到各審計(jì)標(biāo)的。由于被審計(jì)單位的管理層一般會(huì)有財(cái)務(wù)信息報(bào)告，所以財(cái)務(wù)信息審計(jì)在許多情形下是基于責(zé)任方的報(bào)告開(kāi)展，因此審計(jì)具體目標(biāo)是以管理層認(rèn)定為基礎(chǔ)而形成的。目前，有共識(shí)的財(cái)務(wù)信息審計(jì)標(biāo)的及審計(jì)具體目標(biāo)如表2所示[38]。

表2財(cái)務(wù)信息的審計(jì)標(biāo)的及審計(jì)具體目標(biāo)

就審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)信息審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度。所謂的財(cái)務(wù)信息審計(jì)真實(shí)性，就是判斷財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是否符合這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

就審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，由于財(cái)務(wù)信息一般都有系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，因此主要是根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)類型來(lái)選擇審計(jì)取證模式。若發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，則需選擇命題論證型取證模式，上市公司年報(bào)一般就屬于這種情形；若發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，則可選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，一些上市公司對(duì)中報(bào)選擇審閱就屬于這種情形。就審計(jì)方案來(lái)說(shuō)，一般是在總體審計(jì)策略的指導(dǎo)下，按交易或事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)和披露，分別編制審計(jì)方案，然后合并刪除重復(fù)的審計(jì)程序最終確定可實(shí)施的審計(jì)方案。

就審計(jì)意見(jiàn)來(lái)說(shuō)，通常是發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，某些情形下也可發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，都是根據(jù)交易或事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)和披露的審計(jì)結(jié)果，同時(shí)考慮不同層級(jí)的重要性，推斷財(cái)務(wù)報(bào)告整體真實(shí)性(合理保證審計(jì)意見(jiàn))，或報(bào)告針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體的審計(jì)發(fā)現(xiàn)(有限保證審計(jì)意見(jiàn))。

(二)非財(cái)務(wù)信息審計(jì)實(shí)施框架

非財(cái)務(wù)信息是除財(cái)務(wù)信息之外的各種信息，其審計(jì)總目標(biāo)是信息的真實(shí)性，這與財(cái)務(wù)信息審計(jì)類似。問(wèn)題的關(guān)鍵是，非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)標(biāo)的及其審計(jì)具體目標(biāo)如何確定？一般來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)信息可區(qū)分為流量信息和存量信息。對(duì)于流量信息，其審計(jì)標(biāo)的類似于財(cái)務(wù)信息中的交易或事項(xiàng)，也就是流量信息所反映的是特定的交易或事項(xiàng)；對(duì)于存量信息，其審計(jì)標(biāo)的類似于財(cái)務(wù)信息中的期末余額，本文稱之為期末存量。對(duì)非財(cái)務(wù)信息按上述思路確定審計(jì)標(biāo)的之后，則相應(yīng)的審計(jì)具體目標(biāo)也可類似于財(cái)務(wù)信息的相應(yīng)標(biāo)的來(lái)確定，基本情況如表3所示。

表3非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)標(biāo)的及審計(jì)具體目標(biāo)

例如，礦產(chǎn)資源開(kāi)采量是非財(cái)務(wù)的流量信息，其審計(jì)標(biāo)的就是礦產(chǎn)資源開(kāi)采這個(gè)交易，審計(jì)具體目標(biāo)包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止和分類。發(fā)生性指礦產(chǎn)資源開(kāi)采不存在虛構(gòu)或高估；完整性指所有的礦產(chǎn)資源開(kāi)采都被包括進(jìn)來(lái)或不存在低估；準(zhǔn)確性指對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)采的具體計(jì)量不存在錯(cuò)誤；截止指不同期間的礦產(chǎn)資源開(kāi)采沒(méi)有張冠李戴；分類指不同類型的礦產(chǎn)資源開(kāi)采分類正確或不存在分類錯(cuò)誤。

又如，礦產(chǎn)資源期末儲(chǔ)量是非財(cái)務(wù)的儲(chǔ)量信息，其審計(jì)標(biāo)的就是礦產(chǎn)資源的期末儲(chǔ)量，審計(jì)具體目標(biāo)包括存在性、權(quán)利或義務(wù)、完整性和計(jì)量。存在性指列入礦產(chǎn)資源期末儲(chǔ)量中的礦產(chǎn)資源確實(shí)存在或不存在虛構(gòu)或高估；權(quán)利或義務(wù)指列入礦產(chǎn)資源期末儲(chǔ)量中的礦產(chǎn)資源確實(shí)屬于報(bào)告主體所有；完整性指期末所有的礦產(chǎn)資源都包括在報(bào)告的礦產(chǎn)資源期末儲(chǔ)量中或不存在遺漏或低估；計(jì)量指對(duì)礦產(chǎn)資源期末儲(chǔ)量的計(jì)算不存在錯(cuò)誤。

就審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是適用的非財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)則。所謂的非財(cái)務(wù)信息審計(jì)真實(shí)性，就是判斷非財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是否符合這些規(guī)則。例如，《礦產(chǎn)資源登記統(tǒng)計(jì)管理辦法》就是礦產(chǎn)資源信息真實(shí)性審計(jì)的重要標(biāo)準(zhǔn)。

就審計(jì)取證來(lái)說(shuō)，以下兩個(gè)因素決定了非財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證模式的選擇：一是期望的審計(jì)意見(jiàn)類型。如果期望發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，則必須采用命題論證型取證模式；如果可以發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，則可以采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。二是審計(jì)載體狀況，如果存在完整的審計(jì)載體信息鏈，則可以采用命題論證型取證模式，否則就只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。例如，礦產(chǎn)資源開(kāi)采量及儲(chǔ)量如果存在完整且可追索的審計(jì)載體，則可采用命題論證型取證模式，否則只能就可利用的審計(jì)載體采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。就審計(jì)方案來(lái)說(shuō)，首先要以審計(jì)標(biāo)的為對(duì)象設(shè)計(jì)具有針對(duì)性的審計(jì)方案，在此基礎(chǔ)上刪除重復(fù)的審計(jì)程序以得到可實(shí)施的審計(jì)方案，并通過(guò)實(shí)施該方案得到審計(jì)證據(jù)。如礦產(chǎn)資源開(kāi)采量及儲(chǔ)量審計(jì)，首先要區(qū)分不同的礦產(chǎn)資源，在此基礎(chǔ)上區(qū)分流量和儲(chǔ)量，針對(duì)各自的審計(jì)具體目標(biāo)編制審計(jì)方案，再刪除重復(fù)的審計(jì)程序以得到可實(shí)施的審計(jì)方案，并實(shí)施該方案以獲得審計(jì)證據(jù)。

就審計(jì)意見(jiàn)來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)意見(jiàn)類型要根據(jù)審計(jì)證據(jù)力來(lái)確定，也就是要根據(jù)審計(jì)取證模式來(lái)確定，意見(jiàn)形成過(guò)程與財(cái)務(wù)信息基本類似，主要差異是不同層級(jí)的重要性對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。一般來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)信息的重要性可能更加寬松一些。

(三)特定行為審計(jì)實(shí)施框架

特定行為是納入審計(jì)的具體行為，一般可以分為財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為和業(yè)務(wù)行為兩大類。前者指貨幣資金收支行為，后者指被審計(jì)單位從事其業(yè)務(wù)活動(dòng)或履行其單位職能所發(fā)生的業(yè)務(wù)行為。對(duì)于特定行為這種審計(jì)主題，其審計(jì)總目標(biāo)是合規(guī)性，也就是這些特定行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)及規(guī)章制度。那么，如何確定特定行為的審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體目標(biāo)呢？就審計(jì)標(biāo)的來(lái)說(shuō)，特定行為的審計(jì)標(biāo)的就是導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)；就審計(jì)具體目標(biāo)來(lái)說(shuō)，就是將審計(jì)總目標(biāo)落實(shí)到審計(jì)標(biāo)的，一般包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、范圍、標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)生性指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)是真實(shí)的或不存在虛構(gòu)；完整性指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)不存在遺漏或低估；準(zhǔn)確性指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)的相關(guān)數(shù)據(jù)是正確的；截止指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)已經(jīng)記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g或不存在不同時(shí)期的張冠李戴；分類指對(duì)導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)分類正確或不存在不同類型行為之間的張冠李戴；范圍指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)確實(shí)屬于該類行為的范圍或不存在范圍擴(kuò)大或縮??；標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)以規(guī)定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)或質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生或不存在提高或降低標(biāo)準(zhǔn)。以“三公經(jīng)費(fèi)”為例，其審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體目標(biāo)如表4所示。

表4 “三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體目標(biāo)

就審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，特定行為審計(jì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是規(guī)范該特定行為的法律法規(guī)及規(guī)章制度，特定行為審計(jì)的總目標(biāo)就是判斷這些特定行為的發(fā)生是否符合這些法律法規(guī)及規(guī)章制度。

就審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，可以選擇命題論證型取證模式或事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。不同的選擇受到以下兩個(gè)因素的制約：一是審計(jì)意見(jiàn)類型要求。如果要求發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，則需采用命題論證型取證模式；如果只要求發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，則可采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。二是審計(jì)載體情況。如果存在完整的審計(jì)載體信息鏈，則可采用命題論證型取證模式，否則只能采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。審計(jì)方案及其實(shí)施與前述各審計(jì)主題基本類似，在此不再贅述。

就審計(jì)意見(jiàn)來(lái)說(shuō)，需根據(jù)審計(jì)取證模式來(lái)決定，當(dāng)采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式時(shí)，只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，但確定哪些發(fā)現(xiàn)的事實(shí)要予以報(bào)告，則需考慮審計(jì)重要性，不能無(wú)論數(shù)額大小一律在審計(jì)報(bào)告中予以披露；當(dāng)采取命題論證型取證模式時(shí)，如何根據(jù)樣本的審計(jì)結(jié)果來(lái)推斷總體的合規(guī)性，需要考慮合規(guī)重要性，這種考慮類似于財(cái)務(wù)信息審計(jì)中的重要性，甚至更加嚴(yán)厲，對(duì)于定性方面的考慮可能更多。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于行為合規(guī)要采取零容忍，這無(wú)疑排除了重要性，筆者認(rèn)為不區(qū)分具體情形而一味強(qiáng)調(diào)零容忍，則可能導(dǎo)致規(guī)則悖反，影響行為審計(jì)的效率和效果。

(四)特定制度審計(jì)實(shí)施框架

特定制度審計(jì)主題是指納入審計(jì)的制度，包括內(nèi)部控制、管理控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、組織治理、管理體系等，如果這些制度信息化了，則相應(yīng)的信息系統(tǒng)也屬于特定制度的審計(jì)范疇。下文僅以內(nèi)部控制為例分析其審計(jì)實(shí)施框架，其原理也適用于其他各類制度審計(jì)。

內(nèi)部控制審計(jì)[注]這里的內(nèi)部控制審計(jì)是廣義的，既包括組織內(nèi)部實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，也包括組織外部實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制審核。的總目標(biāo)是制度有效性，也就是內(nèi)部控制是否能解決擬解決的問(wèn)題，或者說(shuō)內(nèi)部控制能否實(shí)現(xiàn)擬實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。就審計(jì)實(shí)施來(lái)說(shuō)，事實(shí)上是尋找內(nèi)部控制缺陷，包括設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷。那么，如何確定內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體目標(biāo)呢？筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的要以特定的內(nèi)部控制為對(duì)象來(lái)進(jìn)行區(qū)分，再區(qū)分為兩個(gè)審計(jì)標(biāo)的，即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制執(zhí)行。在此基礎(chǔ)上確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)，對(duì)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)具體目標(biāo)是設(shè)計(jì)健全性，也就是內(nèi)部控制制度文本的相關(guān)規(guī)定是否能解決擬解決的問(wèn)題，或者說(shuō)能否保障內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成；對(duì)于內(nèi)部控制執(zhí)行來(lái)說(shuō)，其審計(jì)具體目標(biāo)是執(zhí)行符合性，也就是執(zhí)行者是否按照內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的要求來(lái)執(zhí)行相關(guān)的制度。如果以內(nèi)部控制各要素為對(duì)象來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體目標(biāo)，則基本情況如表5所示。

表5內(nèi)部控制各要素的審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體目標(biāo)

就審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)判斷是否存在執(zhí)行缺陷的依據(jù)是被審計(jì)單位設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制制度，當(dāng)判斷是否存在設(shè)計(jì)缺陷時(shí)，情形就較為復(fù)雜。一般來(lái)說(shuō)，外部頒布的一些通用指引或規(guī)范可以作為參考標(biāo)準(zhǔn)，而一些行業(yè)主管部門(mén)或行業(yè)職業(yè)組織頒布的適用于特定行業(yè)的內(nèi)部控制指引也是重要的參考標(biāo)準(zhǔn)，需要主觀判斷內(nèi)部控制是否存在設(shè)計(jì)缺陷。

選擇內(nèi)部控制審計(jì)取證模式，首先要考慮內(nèi)部控制審計(jì)載體情況。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有制度匯編，可視為有系統(tǒng)且有支撐的設(shè)計(jì)信息鏈；同時(shí)，不少內(nèi)部控制執(zhí)行都留下了執(zhí)行記錄或軌跡，有些內(nèi)部控制執(zhí)行還可以現(xiàn)場(chǎng)觀察，也可視為有系統(tǒng)且有支撐的執(zhí)行信息鏈，可以采取命題論證型取證模式。在一些特殊情形下，如果缺乏內(nèi)部控制執(zhí)行的完整信息鏈，則只能采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。其次還要考慮所需發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型。如果需要發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，則必須采用命題論證型取證模式，如上市公司年度內(nèi)部控制審計(jì)就屬于這種情形；如果可以發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，則可采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，內(nèi)部控制審核就屬于這種情形。至于內(nèi)部控制審計(jì)方案設(shè)計(jì)及其執(zhí)行，與前述各審計(jì)主題類似，在此不再贅述。

內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型包括有限保證審計(jì)意見(jiàn)和合理保證審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，只需報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，并不需對(duì)內(nèi)部控制整體狀況發(fā)表意見(jiàn)；當(dāng)發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)師還需對(duì)識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分，一般可劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，當(dāng)存在重大缺陷時(shí)，就認(rèn)為內(nèi)部控制整體無(wú)效，否則就認(rèn)為內(nèi)部控制整體有效。當(dāng)然，缺陷等級(jí)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)需審計(jì)師根據(jù)審計(jì)的特定內(nèi)部控制自主確定。

五、結(jié)論與啟示

審計(jì)實(shí)施框架是審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法和審計(jì)意見(jiàn)的有機(jī)組合，對(duì)于除財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的各類審計(jì)，審計(jì)實(shí)施框架并未形成，本文提出一個(gè)適用于各類審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架通用結(jié)構(gòu)，并以這個(gè)通用結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，構(gòu)建各類審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架。

審計(jì)內(nèi)容首先表現(xiàn)為審計(jì)主題，一般可分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和特定制度。對(duì)特定的審計(jì)主題實(shí)施審計(jì)，需確定審計(jì)總目標(biāo)，并將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，將審計(jì)總目標(biāo)分解到審計(jì)標(biāo)的以確定針對(duì)審計(jì)標(biāo)的的具體審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)主題及其形成的審計(jì)標(biāo)的所應(yīng)遵守的既定標(biāo)準(zhǔn)，不同的審計(jì)主題甚至不同的審計(jì)標(biāo)的有不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)目標(biāo)高度關(guān)聯(lián)，審計(jì)目標(biāo)就是判斷特定的審計(jì)主題及其分解形成的審計(jì)標(biāo)的對(duì)于既定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的遵守程度。審計(jì)方法包括選擇審計(jì)取證模式并設(shè)計(jì)審計(jì)方案以獲取審計(jì)證據(jù)，審計(jì)取證模式可以分為命題論證型模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式，不同模式的選擇受審計(jì)意見(jiàn)類型、審計(jì)載體狀況及審計(jì)主題的約束。審計(jì)意見(jiàn)就是對(duì)該審計(jì)主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度所形成的結(jié)論，包括合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)兩種類型，審計(jì)意見(jiàn)離不開(kāi)審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法。

對(duì)于財(cái)務(wù)信息這類審計(jì)主題，其審計(jì)總目標(biāo)是信息的真實(shí)性，審計(jì)標(biāo)的一般分為交易或事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)和披露。交易或事項(xiàng)的審計(jì)具體目標(biāo)包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；賬戶余額的審計(jì)具體目標(biāo)包括存在性、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?；列?bào)和披露的審計(jì)具體目標(biāo)包括發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)。財(cái)務(wù)信息審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度。財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證模式一般選擇命題論證型取證模式，特殊情形下也可以選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。財(cái)務(wù)信息審計(jì)意見(jiàn)通常是發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，但在某些情形下也可以發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

對(duì)于非財(cái)務(wù)信息這類主題，其審計(jì)總目標(biāo)是信息的真實(shí)性，非財(cái)務(wù)信息可區(qū)分為流量信息和存量信息。流量信息的審計(jì)標(biāo)的是交易或事項(xiàng)，存量信息的審計(jì)標(biāo)的是期末存量；交易或事項(xiàng)的審計(jì)具體目標(biāo)是發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類，期末存量的審計(jì)具體目標(biāo)是存在性、權(quán)利或義務(wù)、完整性、計(jì)量。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是非財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)則。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證模式包括命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同模式的選擇受審計(jì)載體狀況和審計(jì)意見(jiàn)類型要求的約束。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)包括合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

對(duì)于特定行為這類審計(jì)主題，其審計(jì)總目標(biāo)是行為合規(guī)性，審計(jì)標(biāo)的就是導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項(xiàng)，審計(jì)具體目標(biāo)包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、范圍、標(biāo)準(zhǔn)。特定行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是規(guī)范該特定行為的法律法規(guī)及規(guī)章制度。特定行為審計(jì)取證模式包括命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同模式的選擇受審計(jì)載體狀況和審計(jì)意見(jiàn)類型要求的約束。

對(duì)于內(nèi)部控制這種特定制度類型的審計(jì)主題，其審計(jì)總目標(biāo)是內(nèi)部控制有效性，審計(jì)標(biāo)的包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制執(zhí)行，前者的審計(jì)具體目標(biāo)是設(shè)計(jì)健全性，后者的審計(jì)具體目標(biāo)是執(zhí)行符合性。內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一般包括通用內(nèi)部控制指引和特定行業(yè)內(nèi)部控制指引。內(nèi)部控制審計(jì)取證模式一般采取命題論證型取證模式，特殊情形下也可采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型包括有限保證審計(jì)意見(jiàn)和合理保證審計(jì)意見(jiàn)。

審計(jì)實(shí)踐中，有些人認(rèn)為行為合規(guī)審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)、制度審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息審計(jì)有很多的不同之處，難以形成可遵循的審計(jì)實(shí)施框架，只能憑經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行審計(jì)，這會(huì)導(dǎo)致審計(jì)實(shí)務(wù)不規(guī)范，審計(jì)效果難以保證。本文的研究啟示我們，這些審計(jì)業(yè)務(wù)都可以形成有規(guī)律的實(shí)施框架，因而針對(duì)不同的審計(jì)主題制定具有針對(duì)性的審計(jì)準(zhǔn)則，并為各自審計(jì)實(shí)施框架的確定提供指南是優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)的重要舉措。