國(guó)際貿(mào)易下有關(guān)跨境電子商務(wù)避稅法律問(wèn)題淺析

段遠(yuǎn)謀 畢素娟

摘 要：現(xiàn)代科技催生電子商務(wù)商業(yè)模式出現(xiàn)，并逐漸具備與傳統(tǒng)商業(yè)模式相與爭(zhēng)鋒的態(tài)勢(shì)?？缇畴娮由虅?wù)也逐步突破地域限制，在世界范圍內(nèi)以虛擬網(wǎng)絡(luò)為平臺(tái)做線上交易，稱為國(guó)際貿(mào)易的一種形式。本文基于跨境電子商務(wù)在國(guó)際貿(mào)易中的發(fā)展現(xiàn)狀，主要分析了跨境電子商務(wù)在國(guó)際避稅方面出現(xiàn)的一些急待解決的現(xiàn)實(shí)性問(wèn)題，并通過(guò)觀察法，經(jīng)驗(yàn)總結(jié)法，文獻(xiàn)資料法等方法列舉出界定出跨境電子商務(wù)的意義和本質(zhì)屬性、主要運(yùn)行模式、和出現(xiàn)避稅問(wèn)題的原因；著重說(shuō)明跨境電子商務(wù)的發(fā)展給國(guó)際貿(mào)易稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)，列舉國(guó)際上常見(jiàn)的避稅手段，對(duì)不同國(guó)家和社會(huì)組織對(duì)于世界貿(mào)易中國(guó)際避稅問(wèn)題的不同態(tài)度也稍做比對(duì)；最后立足于我國(guó)國(guó)情，提出解決這些問(wèn)題的方法論。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 稅收立法 避稅監(jiān)管 國(guó)際貿(mào)易

一、跨境電子商務(wù)概述

跨境電子商務(wù)是指分屬不同關(guān)境的交易主體，通過(guò)電子商務(wù)平臺(tái)達(dá)成交易、進(jìn)行支付結(jié)算，并通過(guò)跨境物流送達(dá)商品、完成交易的一種國(guó)際商業(yè)活動(dòng)①。跨境電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)一體化、貿(mào)易全球化的技術(shù)基礎(chǔ)，具有非常重要的戰(zhàn)略意義?？缇畴娮由虅?wù)不僅沖破了國(guó)家間的障礙，使國(guó)際貿(mào)易走向無(wú)國(guó)界貿(mào)易，同時(shí)他也正在引起全世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的巨大變革。對(duì)企業(yè)來(lái)講，跨境電子商務(wù)構(gòu)建的開(kāi)放、多維、立體的多邊經(jīng)貿(mào)合作模式，極大的拓寬了進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的路徑，大大增進(jìn)了多變資本的優(yōu)化設(shè)置裝備與企業(yè)間的互利共贏；對(duì)消費(fèi)者來(lái)講，國(guó)際貿(mào)易中的跨境電子商務(wù)模式使他們能夠輕易獲得其他國(guó)家的信息并買(mǎi)到物美價(jià)廉的商品②。

隨著電子商務(wù)的不斷發(fā)展，日趨豐富的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)模式也開(kāi)始出現(xiàn)。其中，在人們?nèi)粘Ｉ钪姓急戎刈畲蟮氖荁2C和C2C，前者如大家常用的京東電子商城，企業(yè)借助網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)線上銷(xiāo)售產(chǎn)品貨物；后者如淘寶，屬于中小型網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售平臺(tái)，這樣的銷(xiāo)售模式極大的節(jié)約了現(xiàn)代社會(huì)的交易成本，方便人們生活，提高生活效率。

同時(shí)，由于電子商務(wù)本身所特有的開(kāi)放性、虛擬性、無(wú)國(guó)界性等特點(diǎn)，電子商務(wù)逐漸超越國(guó)界，并在全球范圍內(nèi)迅速發(fā)展并日漸成熟，成為國(guó)際貿(mào)易板塊中的重要組成部分。這就形成了跨境電子商務(wù)。

二、電子商務(wù)發(fā)展帶來(lái)全新模式的挑戰(zhàn)

隨著電子商務(wù)不斷發(fā)展，關(guān)于電子商務(wù)征稅問(wèn)題的弊端也隨之展現(xiàn)，給國(guó)際貿(mào)易的穩(wěn)健發(fā)展造成重大影響。傳統(tǒng)稅收制度分別有課稅對(duì)象、稅率和納稅主體三大基礎(chǔ)要素，而電子商務(wù)這種新型商業(yè)模式的出現(xiàn)對(duì)稅收制度的三大基礎(chǔ)要素帶來(lái)巨大沖擊。從課稅對(duì)象看，現(xiàn)行課稅對(duì)象主要分為三類(lèi)：其中流轉(zhuǎn)稅的課稅對(duì)象為勞務(wù)與貨物，個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象為個(gè)人所得，財(cái)產(chǎn)稅的課稅對(duì)象為財(cái)產(chǎn)。電子商務(wù)模式下，勞務(wù)與貨物的流轉(zhuǎn)方式發(fā)生了根本性的變化，缺少了交易環(huán)節(jié)，從可觸摸的物理形態(tài)變?yōu)椴豢捎|摸的數(shù)據(jù)形態(tài)，直接致使邊界劃分變得困難。電子商務(wù)交易中所得財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)劃分困難，確實(shí)了分配這一重要環(huán)節(jié)，難以劃分節(jié)點(diǎn)，使得現(xiàn)行的個(gè)人所得稅分項(xiàng)征收難以實(shí)現(xiàn)。

三、國(guó)際貿(mào)易下電子商務(wù)商業(yè)模式中常見(jiàn)的避稅手段

（一）利用電子商務(wù)本身特性避稅

按照電子商務(wù)的定義及特性來(lái)說(shuō)，電子商務(wù)是一種整合了商務(wù)運(yùn)作資金流、信息流、物流，并通過(guò)電子計(jì)算機(jī)虛擬網(wǎng)絡(luò)完成的商品交易新模式。他的無(wú)國(guó)界性、數(shù)字化、虛擬化、隱匿化的特征及其交易方式、流轉(zhuǎn)程序、操作手段等都與傳統(tǒng)交易方式截然不同。

（二）利用電子商務(wù)性質(zhì)難以確定避稅

從傳統(tǒng)意義上來(lái)說(shuō)，大多數(shù)從事電子商務(wù)的商家企業(yè)擁有高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)，注冊(cè)地位于高新技術(shù)園區(qū)③。但是其營(yíng)業(yè)執(zhí)照上限定的營(yíng)業(yè)范圍并沒(méi)有明確提及所從事電子商務(wù)業(yè)務(wù)，有些企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明從事軟件開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售、出口和系統(tǒng)集成，但實(shí)際上主要從事電子商務(wù)業(yè)務(wù)，企業(yè)性質(zhì)較難確定，特別是在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域中。

（三）利用數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)出口規(guī)避關(guān)稅

跨境電子商務(wù)難以回避的一個(gè)重要問(wèn)題就是關(guān)稅。通俗來(lái)說(shuō)，關(guān)稅就是一個(gè)國(guó)家海關(guān)對(duì)進(jìn)出口商品的監(jiān)管而征收的稅?？缇畴娮由虅?wù)的迅猛發(fā)展使得數(shù)字化商品通過(guò)無(wú)形的電子空間在國(guó)際之間傳輸，打破了傳統(tǒng)交易下國(guó)家之間地域疆域的限制和框架。電子商務(wù)的交易傳輸之路沒(méi)有明確清晰地地理路線，交易標(biāo)的更是不用無(wú)須通過(guò)檢驗(yàn)和監(jiān)管，使得商家企業(yè)通過(guò)電子商務(wù)交易規(guī)避關(guān)稅成為可能。

（四）利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

電子商務(wù)的便捷、高速、高效極大的收縮了買(mǎi)賣(mài)時(shí)候，簡(jiǎn)化了買(mǎi)賣(mài)程序，進(jìn)一步增進(jìn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功效的一體化。在這樣的環(huán)境下，跨國(guó)公司更輕易、更方便的將產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售、籌資等成本花費(fèi)以網(wǎng)絡(luò)交易的方式分散到各國(guó)的子公司，更靈活的運(yùn)用各種關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費(fèi)用和因素來(lái)轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)，從而掩蓋價(jià)格、成本、利潤(rùn)間的正常關(guān)系④。

（五）利用避稅地避稅

避稅地具備避稅、積累資金、躲避外匯管制、供給業(yè)務(wù)和財(cái)產(chǎn)交易保密等多種功能。電子商務(wù)的出現(xiàn)從根本上改變了企業(yè)進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)的方式，使得原本應(yīng)由人來(lái)完成商業(yè)活動(dòng)現(xiàn)在更多的依賴軟件和機(jī)器來(lái)進(jìn)行，加速了商業(yè)的流動(dòng)性⑤。

四、中國(guó)如何應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易電子商務(wù)中新型避稅問(wèn)題的法律建議

（一）在國(guó)內(nèi)法途徑上

1.采取積極態(tài)度應(yīng)對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題

近年來(lái)，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展迅速，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展也逐漸壯大，在世界電子商務(wù)發(fā)展中也占有一席之地。我國(guó)有阿里巴巴、京東、支付寶、百度、騰訊等具有代表性性的電子商務(wù)公司，在世界電子商務(wù)發(fā)展中具有較大影響力。電子商務(wù)特別是農(nóng)村電子商務(wù)和跨境電子商務(wù)極大地推動(dòng)著許多偏遠(yuǎn)落后地區(qū)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的跨越性發(fā)展，各地級(jí)政府也非常重視。而稅收問(wèn)題的嚴(yán)峻性也引起稅務(wù)機(jī)關(guān)和各級(jí)人民政府的極大關(guān)注，成為影響電子商務(wù)發(fā)展的重要因素。從國(guó)際上看，世界各國(guó)和各政府組織對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題也有不同的觀點(diǎn)，美國(guó)提倡稅收中性、公平原則，對(duì)于電子商務(wù)則采取前期免稅，后期考慮征稅的稅收政策；歐盟則主張前期免稅，后期強(qiáng)硬征稅的電子商務(wù)稅收政策，堅(jiān)持稅收中性、保護(hù)成員國(guó)的原則；印度和新加坡的稅收原則為堅(jiān)持稅收有利于電子商務(wù)的發(fā)展，對(duì)于電子商務(wù)稅收主張開(kāi)征；其他發(fā)展中國(guó)家對(duì)于電子商務(wù)稅收只是部分開(kāi)征，體系并不完善，稅收原則也是立場(chǎng)模糊不定，并不明確。在這樣的國(guó)際形勢(shì)下，我國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體應(yīng)當(dāng)以積極態(tài)度去應(yīng)對(duì)電子商務(wù)稅收方面出現(xiàn)的問(wèn)題，提升技術(shù)，加大開(kāi)發(fā)，集思廣益制定更加完善的電子商務(wù)稅收系統(tǒng)。

2.實(shí)行階段性的電子商務(wù)貿(mào)易稅收模式

電子商務(wù)的歷史發(fā)展路程并不長(zhǎng)，是一種新興的商業(yè)模式，其產(chǎn)生的時(shí)間短暫，很多問(wèn)題還需要我們深入的研究和探討。鑒于此，在電子商務(wù)稅務(wù)征收的方法論上應(yīng)多結(jié)合國(guó)際通行國(guó)家的一些經(jīng)驗(yàn)，而考慮到電子商務(wù)的發(fā)展具有階段性特征，采取差異性的稅收政策就顯得特別有必要。在電子商務(wù)發(fā)展初期，電子商務(wù)發(fā)展基礎(chǔ)比較薄弱難以與發(fā)展速度相匹配，使得其難以與傳統(tǒng)商業(yè)模式相抗衡，需要一定的支持才能繼續(xù)發(fā)展，在這時(shí)政府應(yīng)采取相對(duì)寬松的稅收政策或免稅，給與電子商務(wù)企業(yè)扶持與幫助。至電子商務(wù)發(fā)展至初熟期，電子商務(wù)的各項(xiàng)功能也相對(duì)完備，實(shí)力不斷增強(qiáng)，逐漸具備與傳統(tǒng)商業(yè)模式相抗衡的實(shí)力，這時(shí)，政府就要出臺(tái)與傳統(tǒng)商業(yè)模式相對(duì)均衡、合理的稅收政策，實(shí)行優(yōu)勝略汰，刺激市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。至電子商務(wù)發(fā)展至成熟期，有關(guān)電子商務(wù)交易各個(gè)環(huán)節(jié)流程已經(jīng)形成完善的聯(lián)調(diào)系統(tǒng)，應(yīng)采取緊縮的稅收政策來(lái)加以規(guī)制，在電子商務(wù)稅收這一環(huán)節(jié)中加以規(guī)制，制定完備具體的稅收政策。目前來(lái)看，我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展正處于初級(jí)階段，還需政府和稅收單位在征稅方面給與支持與幫助。

3.實(shí)行稅務(wù)登記制度

要求公民在從事電子商務(wù)方面有關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)登記部門(mén)進(jìn)行登記注冊(cè)，明確從事具體業(yè)務(wù)，操作方法等細(xì)節(jié)性問(wèn)題，加深稅務(wù)機(jī)關(guān)的電子商務(wù)行業(yè)的掌控。稅務(wù)機(jī)關(guān)為前來(lái)登記的每一個(gè)公民建立一個(gè)專屬數(shù)據(jù)庫(kù)，記錄其在網(wǎng)上交易的商品名稱、種類(lèi)、特性、網(wǎng)站地址、支付方式。交貨方式、售后服務(wù)、個(gè)人郵箱等信息，方便稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)稅收的稽查和監(jiān)管，也方便與網(wǎng)絡(luò)提供商和網(wǎng)絡(luò)銀行進(jìn)行合作，加強(qiáng)交流，整合資源優(yōu)化配置。電子商務(wù)的信息化便捷化也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的技術(shù)支持在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上實(shí)時(shí)追蹤和監(jiān)管，而實(shí)行登記建立數(shù)據(jù)庫(kù)就成為稅務(wù)機(jī)關(guān)鎖定和追查重要的依據(jù)。當(dāng)然，面對(duì)著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，特別在我國(guó)沿海地區(qū)已成為代表性支柱性產(chǎn)業(yè)，這個(gè)工作任務(wù)可能有些繁重，但只有在理清來(lái)源，定位準(zhǔn)確的情況下才能有效掌控。隨著電子科技技術(shù)的快速發(fā)展，登記制度會(huì)在我國(guó)實(shí)行開(kāi)來(lái)。

4.政府職能部門(mén)和相關(guān)行業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)與國(guó)際稅務(wù)認(rèn)證機(jī)構(gòu)的合作

加強(qiáng)與國(guó)際組織和其他國(guó)家稅務(wù)認(rèn)證機(jī)構(gòu)之間的合作，積極推進(jìn)我國(guó)的稅務(wù)立法，完善稅務(wù)征收和監(jiān)管系統(tǒng)。我們應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)的變化，及時(shí)掌握信息，進(jìn)行可比性研究，通過(guò)立法程序?qū)?guó)際化標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。這樣，一方面有助于實(shí)時(shí)跟進(jìn)國(guó)際社會(huì)上的稅收動(dòng)態(tài)變化，使得國(guó)內(nèi)以電子商務(wù)形式從事國(guó)際貿(mào)易的商家企業(yè)即時(shí)做出調(diào)整，提高我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易的稅收主動(dòng)性；另一方面可以借鑒先進(jìn)的稅收模式和制度，提高我國(guó)在稅收制度方面的完善性，加強(qiáng)對(duì)我在我國(guó)境內(nèi)從事國(guó)際貿(mào)易的商業(yè)活動(dòng)實(shí)行有效監(jiān)管，促進(jìn)我國(guó)世界貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，同時(shí)保護(hù)世界貿(mào)易商業(yè)活動(dòng)的安全性。

5.加強(qiáng)基礎(chǔ)性科學(xué)研究

加大對(duì)檢測(cè)技術(shù)設(shè)備和相應(yīng)檢測(cè)技術(shù)人員隊(duì)伍建設(shè)的投資，盡快建立我國(guó)自己的世界貿(mào)易電子商務(wù)模塊中稅收體系。同時(shí)加強(qiáng)與周邊國(guó)家稅收標(biāo)準(zhǔn)制定合作，加強(qiáng)信息技術(shù)交流。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)上崗，加強(qiáng)對(duì)技術(shù)的研發(fā)，提高對(duì)從事相關(guān)工作人員的管控和審查。稅收直接關(guān)乎經(jīng)濟(jì)命脈，國(guó)家應(yīng)多加投入對(duì)基礎(chǔ)性科學(xué)的研究。網(wǎng)絡(luò)安全事關(guān)重大，稅務(wù)系統(tǒng)猶如國(guó)防安全。要把我國(guó)建設(shè)成新型科學(xué)稅收國(guó)家，為國(guó)際貿(mào)易的穩(wěn)健發(fā)展提供必要條件。

（二）在國(guó)際法途徑上

1.積極開(kāi)展稅務(wù)外交，加強(qiáng)與國(guó)際組織和國(guó)際多邊協(xié)定中稅務(wù)問(wèn)題的談判

跨境電子商務(wù)發(fā)展的不均衡性使得世界各國(guó)、各政府組織都有不同的觀點(diǎn)和制度。而電子商務(wù)本身又具有隱匿性和高速流動(dòng)性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法跨越國(guó)界地區(qū)獲取企業(yè)信息，而想要對(duì)電子商務(wù)發(fā)展進(jìn)行有效監(jiān)管就要加強(qiáng)與各國(guó)，各世界組織之間的情報(bào)信息交流。目前，我國(guó)已和許多國(guó)家在稅收協(xié)定中約定有信息交流條款，國(guó)家稅務(wù)總局也對(duì)情報(bào)交換規(guī)程做了明確規(guī)定。我國(guó)與國(guó)外相應(yīng)組織和國(guó)家簽訂友好的情報(bào)交流關(guān)系，不光為我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展提供有利條件，也為國(guó)際貿(mào)易電子商務(wù)市場(chǎng)上的不法避稅行為進(jìn)行有利打擊。我國(guó)在今后的國(guó)際合作中更應(yīng)該過(guò)大范圍，加強(qiáng)力度，提升在國(guó)際社會(huì)中的地位，展現(xiàn)大國(guó)風(fēng)采，維護(hù)國(guó)家利益。

2.積極參加國(guó)際上有關(guān)國(guó)際貿(mào)易稅收立法

基于我國(guó)尚處于發(fā)展中國(guó)家的現(xiàn)實(shí)情況上，我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，技術(shù)硬件都并不足以獨(dú)立面對(duì)紛繁復(fù)雜的國(guó)際稅收形勢(shì)。若想在世界貿(mào)易電子商務(wù)模式領(lǐng)域中取得有利地位，就應(yīng)積極的參與到世界稅收層面的游戲規(guī)則制定中來(lái)。即在維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和相關(guān)利益的前提下，積極與其他國(guó)際組織和世界各界力量協(xié)調(diào)電子商務(wù)的稅收問(wèn)題，尊重國(guó)際秩序，對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅法和慣例進(jìn)行深入研究。我國(guó)政府在參與世界稅收規(guī)則制定過(guò)程中，著重反應(yīng)在電子商務(wù)模式中對(duì)外貿(mào)易處于不利地位的發(fā)展中國(guó)家的利益，建立維護(hù)發(fā)展中國(guó)家國(guó)際貿(mào)易電商模式中稅收利益的國(guó)際新稅收規(guī)則。我們要加強(qiáng)與其他發(fā)展中國(guó)家的合作與聯(lián)合，提高對(duì)稅收策略的研究，共同建立一個(gè)世界貿(mào)易飛速發(fā)展的新時(shí)代合理的稅收規(guī)則。

3.擺正姿態(tài)，發(fā)揮大國(guó)優(yōu)勢(shì)

電子商務(wù)發(fā)展勢(shì)不可擋，跨境電子商務(wù)更是如雨后春筍，節(jié)節(jié)高升，勢(shì)如破竹。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇。電子商務(wù)正處于發(fā)展初期已展現(xiàn)出合并實(shí)體產(chǎn)業(yè)，加快整合資源的態(tài)勢(shì)，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，潛力巨大必定會(huì)成為政府稅收來(lái)源的重要組成部分。因此，我國(guó)應(yīng)以正確的態(tài)度看待電子商務(wù)的發(fā)展，一方面整合國(guó)內(nèi)資源，實(shí)現(xiàn)各行業(yè)之間資源信息共享，降低服務(wù)成本，加大扶持力度；另一方面加強(qiáng)國(guó)際交流，借鑒經(jīng)驗(yàn)，完善稅收政策，合理促進(jìn)電子商務(wù)穩(wěn)健發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：段遠(yuǎn)謀，男，河南鄭州人，中原工學(xué)院信息商務(wù)學(xué)院教師，上海大學(xué)國(guó)際法碩士研究生，研究方向：國(guó)際經(jīng)濟(jì)法。