我國環(huán)境審計目標研究綜述

【摘要】二十多年來，通過我國理論界和實務(wù)界的積極研究和探索，環(huán)境審計研究不斷取得重大突破，其中對于環(huán)境審計目標的研究也形成了不少研究成果。本文以審計界對環(huán)境審計目標研究取得的成果為主線，對我國環(huán)境審計目標研究的發(fā)展作一簡單的回顧性綜述。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計 環(huán)境審計目標

環(huán)境審計目標是環(huán)境審計的出發(fā)點與歸宿，因此環(huán)境審計目標的研究對審計工作有重要的指導(dǎo)作用，為解決環(huán)境審計問題提供線索。文章將環(huán)境審計目標的相關(guān)研究成果分整體層面和其他視角兩個層面進行了回顧。

一、整體層面下關(guān)于環(huán)境審計目標的研究成果回顧

環(huán)境審計目標不是一成不變的，它隨著審計環(huán)境的發(fā)展和環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的完善和修改而不斷發(fā)展完善。二十多年來，對于環(huán)境審計目標的研究取得諸多研究成果，主要涵蓋概念、意義、影響要素及內(nèi)容等幾個方面：

（一）概念定義的研究

對于環(huán)境審計目標的研究目前還沒有給予它確切統(tǒng)一的定義，在涉及環(huán)境審計目標的研究文獻中，大部分看法基本一致，都是基于審計目標對環(huán)境審計目標進行類比概括，認為環(huán)境審計目標是審計主體利用環(huán)境審計行為活動所期望達到的理想狀態(tài)和目的。其中代表性觀點有：陳思維在《環(huán)境審計》一書中指出環(huán)境審計目標是指審計客體應(yīng)處于怎樣的最有利，最積極的狀態(tài)，體現(xiàn)了審計主體的期望，并對環(huán)境審計的目標和目的進行了闡述區(qū)分。

（二）目標意義的研究

大多數(shù)研究者都肯定環(huán)境審計目標的重要意義，指出它在環(huán)境審計理論研究和審計活動中的積極作用，認為其是環(huán)境審計的出發(fā)點與歸宿，強調(diào)它在環(huán)境審計活動中的導(dǎo)向作用。

（三）影響要素的研究

主要包涵確定環(huán)境審計目標的影響要素和實現(xiàn)環(huán)境審計目標的影響要素兩個方面。一是影響環(huán)境審計目標確定的因素代表性觀點有：陳正興（2001）認為，“環(huán)境審計目標的確定，除了受審計對象的制約外，還取決于環(huán)境審計的屬性、職能、技術(shù)手段，社會審計還要涉及委托者對審計工作的要求”。蔡春（2006）指出，環(huán)境審計目標的確定主要受環(huán)境審計的本質(zhì)的影響，同時也由客觀社會政治經(jīng)濟文化因素和人們主觀觀念意識因素共同決定。此后，賀敬燕（2009）在前人研究基礎(chǔ)上分析了環(huán)境審計動因?qū)ζ渲贫ǖ挠绊憽６怯绊懎h(huán)境審計目標實現(xiàn)的因素的代表性觀點是張慶安（2009）利用因素碎石圖提出環(huán)境審計目標的影響因要素的四個維度：“環(huán)境審計準則、會計準則維度，環(huán)境審計外部需求維度，環(huán)境審計方法維度與審計人員能力維度”。其中環(huán)境準則、審計人員能力兩個維度影響環(huán)境審計目標的有效實現(xiàn)。

（四）內(nèi)容研究

對環(huán)境審計的目標進行研究的領(lǐng)域內(nèi)，其內(nèi)容研究最為廣泛，觀點爭論最多。目前我國國內(nèi)主要的觀點有三種：一元論，二元論和三元論，也存在少數(shù)多元目標論。

1.一元目標論。此觀點的學(xué)者主張利用列舉的方來法對環(huán)境審計目標進行研究，他們指出環(huán)境審計目標的內(nèi)容涵蓋很多方面：如檢查環(huán)保法規(guī)、制度的執(zhí)行情況并揭露出存在的問題；對環(huán)境管理系統(tǒng)進行評估；鑒證環(huán)境報告的真實性；評價環(huán)境工作的經(jīng)濟性、效率性和效果性。支持此觀點的學(xué)者包括：李學(xué)柔、張義寬和劉力云。一元目標論是對環(huán)境審計具體目標進行了總結(jié)和概括，對各種目標的相互關(guān)系缺少分析，可能會導(dǎo)致環(huán)境審計目標缺乏一定的系統(tǒng)性，但是一元論的研究成果對環(huán)境審計目標的后續(xù)研究起著重要的基礎(chǔ)性作用。

2.二元目標論。認為環(huán)境審計目標分為兩個層次，但層次內(nèi)容觀點各異，有劃分為最終目標與直接目標的，也有劃分為最高目標與具體目標的，還有稱為總體目標與具體目標的等。目前二元目標論的幾種觀點兩個層次目標的具體內(nèi)容還未一致，但實質(zhì)是一致的，都對環(huán)境審計目標進行了系統(tǒng)分析，有利于詳盡的研究環(huán)境審計目標。

3.三元目標論。主張把環(huán)境審計目標分為三個層次。其中，魏順澤（2000）把環(huán)境審計目標分為最終目標、具體目標和直接目標；蔡春和陳曉媛（2006）則把其總結(jié)為本質(zhì)目標、具體目標和項目目標。三元目標論是在二元目標論研究的基礎(chǔ)上將目標進一步的細分和具體化，分析更加系統(tǒng)，深入，但也有略顯零亂的缺陷。

二、其他視角下對環(huán)境審計目標的探究成果回顧

通過對目前我國國內(nèi)關(guān)于環(huán)境審計目標研究的文獻進行回顧分析，可看出目前對環(huán)境審計目標的研究大多是從基礎(chǔ)理論上分析環(huán)境審計目標，是基于整個環(huán)境審計層面探討其目標，對實踐缺乏真正的指導(dǎo)意義，但也有一些學(xué)者基于不同視角，結(jié)合目前實際情況，對于不同模式下環(huán)境審計目標作了相關(guān)研究，或從不同審計主體角度出發(fā)對不同主體的環(huán)境審計目標進行了一定的探討。

其中代表性的探究有：孫巖和楊肅昌（2005）分三個層面對企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計目標作了探究，他們把內(nèi)部環(huán)境審計目標分為最終目標、一般目標與具體目標，其最終目標是協(xié)調(diào)企業(yè)與社會、自然相互間的關(guān)系，從而實現(xiàn)企業(yè)本身的可持續(xù)發(fā)展；強調(diào)其一般目標是為了監(jiān)督企業(yè)對受托環(huán)境責(zé)任的履行情況并評價；而具體目標是根據(jù)一般目標作出的進一步細化。張慶安（2009）從注冊會計師審計主體的視角來構(gòu)建一個環(huán)境審計目標理論框架，利用因素分析法探究了注冊會計師環(huán)境審計目標所應(yīng)包涵的內(nèi)容，指出了注冊會計師環(huán)境審計目標包括的五個維度，較之傳統(tǒng)的研究發(fā)現(xiàn)了環(huán)保資金審計與管理系統(tǒng)審計兩個新維度，并對其原因進行了分析。毛洪勇和張正勇（2009）基于經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的角度對環(huán)境審計目標展開了設(shè)想，并對構(gòu)建環(huán)境審計目標體系的基本原則進行了闡述，他們認為環(huán)境審計目標制定要面向未來，防止負面效應(yīng)的出現(xiàn)；要有可操作性，對環(huán)境審計工作直接指導(dǎo)；審計主體不同其在環(huán)境審計實踐中的側(cè)重點也不同，因此其環(huán)境審計目標也有所差異性。楊榮美（2010）對循環(huán)經(jīng)濟下環(huán)境審計目標進行了分析，認為循環(huán)經(jīng)濟的本質(zhì)要求是減量化，再利用和再循環(huán)，循環(huán)經(jīng)濟下環(huán)境審計的本質(zhì)是“效益”，循環(huán)經(jīng)濟下環(huán)境審計的一般目標和項目目標需要對諸多的環(huán)境審計具體項目進行不斷分析與總結(jié)，對相關(guān)案例進行研究，從而得到可以參考的指南對實踐進行指導(dǎo)。王鳳敏（2014）在低碳經(jīng)濟視角下對環(huán)境審計目標進行了探究，并對其實現(xiàn)機制進行了分析，為低碳經(jīng)濟視角下的環(huán)境審計實踐提供了方向，指出了環(huán)境審計實踐符合環(huán)境保護的新的發(fā)展方向，促進了環(huán)境審計的與時俱進。

三、小結(jié)

二十多年來，審計界對環(huán)境審計目標的研究取得了顯著地成就，但目標體系仍需進一步完善，從而更好的指導(dǎo)環(huán)境審計的實踐工作。隨著環(huán)境問題的變化，環(huán)境審計實踐將會帶來更多新的問題，環(huán)境審計目標也會有新的特點和發(fā)展，面對新的挑戰(zhàn)，勢必要求審計界繼續(xù)深入完善環(huán)境審計的目標體系的發(fā)展，繼續(xù)重視應(yīng)用問題研究，從而不斷促進環(huán)境審計理論與實務(wù)的結(jié)合，充分發(fā)揮理論的指導(dǎo)作用。

作者簡介：閆文澤（1991-），男，漢族，河南南陽人，現(xiàn)就讀于蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，審計專碩，研究方向：政府審計。