消耗生物性資產(chǎn)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

常琪

消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林、存欄代售的牲畜以及水產(chǎn)養(yǎng)殖的海產(chǎn)品等。

獐子島于2018年1月30日晚發(fā)布公告，獐子島因發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，要對(duì)蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或核銷處理，據(jù)截至2月28日，獐子島發(fā)布公告稱，擬對(duì)底播蝦夷扇貝存貨成本核銷及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備62，893.55萬元。

一、關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）消耗性生物資產(chǎn)存在認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。消耗生物性資產(chǎn)存貨本身具有特殊性。對(duì)于獐子島扇貝盤點(diǎn)，扇貝的數(shù)量難以相對(duì)準(zhǔn)確的估算，扇貝的質(zhì)量難以檢測(cè)，扇貝在其會(huì)計(jì)年度是否真實(shí)存在。另外扇貝也更容易受到自然環(huán)境因素的影響。

（二）消耗性生物資產(chǎn)存貨的盤點(diǎn)通常所占面積遼闊，不能準(zhǔn)確盤點(diǎn)計(jì)數(shù)。獐子島集團(tuán)扇貝飼養(yǎng)海域面積廣闊，根據(jù)獐子島集團(tuán)以前年度發(fā)布的相關(guān)公告顯示獐子島集團(tuán)確權(quán)的為海底的底土部分，從事底播增養(yǎng)殖項(xiàng)目的，約300余萬畝。

（三）獐子島集團(tuán)內(nèi)部控制缺陷。據(jù)相關(guān)媒體報(bào)道，獐子島雖然有健全的內(nèi)部控制體系，但相關(guān)的治理活動(dòng)卻十分混亂，特別是采購、銷售與倉儲(chǔ)方面，經(jīng)常出現(xiàn)違規(guī)操作。

（四）存貨監(jiān)盤的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師在監(jiān)盤存貨時(shí)，可能沒有豐富的海洋知識(shí)，對(duì)獐子島集團(tuán)負(fù)責(zé)存貨盤點(diǎn)人員帶領(lǐng)的盤點(diǎn)地點(diǎn)，盤點(diǎn)扇貝存貨的數(shù)量與質(zhì)量和相關(guān)盤點(diǎn)技巧缺乏準(zhǔn)確可靠的知識(shí)。無法對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)是否與本身預(yù)想的數(shù)據(jù)可靠性負(fù)責(zé)。

二、對(duì)于相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)防范及建議

（一）抽樣盤點(diǎn)

1.增加樣本量

由于消耗生物性資產(chǎn)存貨的特殊性和所需盤點(diǎn)面積的遼闊。抽樣盤點(diǎn)的樣本量必須要進(jìn)行合理的增加。以盡可能的減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)獐子島集團(tuán)發(fā)布的海域面積及其以前年度投放扇貝苗的投放面積2014年、2015年及2016年的底播面積分別為21.14萬畝、49.52萬畝、60.80萬畝。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)抽點(diǎn)比例為10%比較合適。

2.捕撈法

消耗生物性資產(chǎn)存貨是海產(chǎn)品，可以采用抽樣捕撈計(jì)數(shù)推算全部存貨數(shù)量的方法。審計(jì)監(jiān)盤人員，出海盤點(diǎn)前先將預(yù)先隨機(jī)選取的點(diǎn)位分配給各個(gè)拖網(wǎng)船，各船船長(zhǎng)按照點(diǎn)位將船只開到指定海域，船上工作人員下網(wǎng)，盤點(diǎn)人員在盤點(diǎn)表上記錄好下網(wǎng)時(shí)點(diǎn)，下網(wǎng)經(jīng)緯度。每個(gè)點(diǎn)位根據(jù)實(shí)際情況，使用固定長(zhǎng)度和寬度的拖網(wǎng)，拖網(wǎng)船移動(dòng)一定距離，拖網(wǎng)完成后，盤點(diǎn)人員記錄收網(wǎng)時(shí)點(diǎn)，收網(wǎng)時(shí)經(jīng)緯度。船上工作人員將網(wǎng)收起，對(duì)采捕上來的扇貝進(jìn)行除雜分揀，分揀過程中盤點(diǎn)人員測(cè)量殼高并計(jì)數(shù)，隨后裝入器皿進(jìn)行稱重，整個(gè)計(jì)數(shù)、測(cè)量、稱重過程產(chǎn)生的數(shù)值，全部由盤點(diǎn)人員記錄在盤點(diǎn)表。監(jiān)盤人員主要工作包括：觀察實(shí)際盤點(diǎn)時(shí)是否按事先選定的點(diǎn)位下網(wǎng)、起網(wǎng)；對(duì)采捕上的蝦夷扇貝的計(jì)數(shù)、測(cè)標(biāo)、稱重是否正確，盤點(diǎn)數(shù)據(jù)是否正確、完整地記錄在盤點(diǎn)表中。盤點(diǎn)結(jié)束后，審計(jì)師進(jìn)行合理計(jì)算，推算出整體數(shù)量。

3.多點(diǎn)隨機(jī)抽取浮筏盤點(diǎn)法

對(duì)于消耗生物性資產(chǎn)存貨是海產(chǎn)品養(yǎng)殖的存貨盤點(diǎn)的，可以使用隨機(jī)浮筏盤點(diǎn)法。對(duì)于獐子島扇貝的存貨盤點(diǎn)，在選取樣本點(diǎn)后，根據(jù)抽點(diǎn)結(jié)果與公司生產(chǎn)部門、財(cái)務(wù)部門當(dāng)前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，若不存在差異或存在合理差異，則按盤點(diǎn)的在養(yǎng)量與臺(tái)筏樣本數(shù)相除求得單位臺(tái)筏的在養(yǎng)量，再與養(yǎng)殖臺(tái)筏總量相乘，最后推算出全部在養(yǎng)量，以推算的全部在養(yǎng)量作為實(shí)有數(shù)量。若存在異常差異的，則擴(kuò)大至實(shí)施全面盤點(diǎn)，以盤點(diǎn)數(shù)作為實(shí)有數(shù)量。

4.投食計(jì)算法

消耗性生物資產(chǎn)需要進(jìn)行投放餌料、可移動(dòng)的存貨盤點(diǎn)。采用抓捕或捕撈可能會(huì)促進(jìn)其移動(dòng)，使最終誤差增大，抽樣盤點(diǎn)在樣本點(diǎn)進(jìn)行投食計(jì)數(shù)可以降低其活動(dòng)程度，增加準(zhǔn)確度。獐子島的扇貝在其海域，盡管移動(dòng)速度較慢，采用捕撈計(jì)數(shù)后可能促進(jìn)扇貝移動(dòng)至其他海域，影響盤點(diǎn)數(shù)量。對(duì)扇貝進(jìn)行投食，使扇貝降低活動(dòng)量。具體方法是在選取的樣本點(diǎn)進(jìn)行投食，投食后盤點(diǎn)該樣本點(diǎn)的扇貝數(shù)量。全部樣本點(diǎn)盤點(diǎn)后，審計(jì)師對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行推算，計(jì)算得出全部扇貝數(shù)量。

5.對(duì)消耗生物性資產(chǎn)的永存性審計(jì)

對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，抽樣盤點(diǎn)存在一定誤差?？梢詫徲?jì)放在存貨的永存性。審計(jì)相關(guān)存貨采購、養(yǎng)殖的程序是否存在異常，在結(jié)合同行業(yè)的存活率，可以推算出總體數(shù)量。對(duì)于獐子島扇貝存貨的永存性，審計(jì)師可以對(duì)獐子島集團(tuán)以前年度扇貝幼苗的購買、播種與養(yǎng)殖程序進(jìn)行審計(jì)?？梢圆捎煤C上游扇貝幼苗銷售企業(yè)，了解以前年度集團(tuán)購買扇貝幼苗數(shù)量，再對(duì)集團(tuán)的扇貝餌料的購買數(shù)量和相關(guān)養(yǎng)殖程序與同行業(yè)比較，進(jìn)而推算出扇貝的數(shù)量

（二）利用專家技術(shù)

審計(jì)人員在對(duì)有些領(lǐng)域時(shí)應(yīng)提早學(xué)習(xí)生物性資產(chǎn)養(yǎng)殖的相關(guān)理論，提升自身的專業(yè)勝任能力。但在部分領(lǐng)域需要利用專家或者高新技術(shù)。沒有人能做到通才，專業(yè)的事要交給專業(yè)的人。在扇貝的監(jiān)盤過程中審計(jì)人員需要利用專家的工作。聘請(qǐng)或咨詢相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜逸o助審計(jì)工作是必要的。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)專家是否具有實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的所必需的專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。審計(jì)人員與專家工作溝通相關(guān)的事項(xiàng)的性質(zhì)。使專家了解工作相關(guān)的事項(xiàng)中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。告知專家的工作在審計(jì)中的重要程度。審計(jì)人員與專家一起進(jìn)行扇貝的盤點(diǎn)工作。能夠使盤點(diǎn)的準(zhǔn)確程度大大提高。

現(xiàn)在科學(xué)技術(shù)不斷提高，可以運(yùn)用高新技術(shù)對(duì)盤點(diǎn)地區(qū)或海域進(jìn)行相對(duì)精確盤點(diǎn)。國(guó)內(nèi)外的一些高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)公司，可以在盤點(diǎn)地區(qū)或海域投放多個(gè)高科技監(jiān)測(cè)設(shè)備，可以對(duì)設(shè)備周圍一定范圍內(nèi)的海洋水質(zhì)、空氣質(zhì)量和生物數(shù)量進(jìn)行相對(duì)準(zhǔn)確的測(cè)量，這種方法的誤差可以控制到最低，但相對(duì)所花費(fèi)的費(fèi)用是最多的。獐子島扇貝盤點(diǎn)可以使用此方法。

最后對(duì)于消耗生物性資產(chǎn)存貨的盤點(diǎn)，無論使用抽樣盤點(diǎn)法、函證上游扇貝幼苗采購數(shù)量法還是利用專家高新技術(shù)，都會(huì)存在一定誤差，但在誤差的大小與費(fèi)用的多少之間的衡量是需要審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行選擇。