破產(chǎn)程序中的涉稅問題處理

姚遠(yuǎn)

2017年10月18日，習(xí)近平同志在十九大報告中指出，要深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。同年12月中央經(jīng)濟工作會議對深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革進行了具體部署，提出重點要在“破”“立”“降”上下功夫。各級政府積極響應(yīng)改革部署，著力破解無效供給，化解產(chǎn)能過剩。2017年，全國法院新收企業(yè)破產(chǎn)申請審查、破產(chǎn)案件9542件，同比上升68.4%；審結(jié)6257件，同比上升73.7%。伴隨著破產(chǎn)案件的快速增長，破產(chǎn)過程中遇到的各種問題引起法律界和財經(jīng)界的廣泛關(guān)注，其中破產(chǎn)程序中的稅務(wù)處理是破產(chǎn)管理的一大難點。其原因，一方面在于稅務(wù)部門和稅法學(xué)界未有效參與破產(chǎn)法的制定，以至于《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》銜接不暢，甚至存在諸多矛盾；另一方面在于稅收債權(quán)并不完全等同于民事債權(quán)，受不同性質(zhì)的法律調(diào)整，而大多數(shù)管理人或法院沒有充分意識到稅收債權(quán)的特殊性，實踐中常與其他民事債權(quán)做同樣處理。本文將梳理從破產(chǎn)啟動到終結(jié)的全部流程中涉及的稅收問題，對某些爭議事項從法理和部分地區(qū)案例處理的角度提出處理建議，為破產(chǎn)企業(yè)、管理人和稅務(wù)部門處理破產(chǎn)事項提供參考。

一、破產(chǎn)申請環(huán)節(jié)

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第七條，破產(chǎn)申請可以由債權(quán)人、債務(wù)人、負(fù)有清算責(zé)任的人在符合相應(yīng)條件時向人民法院提出。破產(chǎn)申請環(huán)節(jié)，涉及稅收爭議的問題是稅務(wù)部門是否享有破產(chǎn)申請權(quán)，能否作為債權(quán)人提出破產(chǎn)申請。筆者從法理和實務(wù)兩個角度分析，認(rèn)為稅務(wù)部門有破產(chǎn)申請權(quán)。

從法理的角度分析，稅務(wù)部門破產(chǎn)申請權(quán)的理論根源是“稅收債務(wù)關(guān)系說”。該學(xué)說由德國稅法學(xué)家阿爾伯特﹒亨澤爾提出，把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第八十二條規(guī)定，按照債權(quán)分類，分組對重整計劃草案進行表決，其中將“債務(wù)人所欠稅款”與擔(dān)保債權(quán)、所欠工資、普通債權(quán)并列作為一類債權(quán)單列?！抖愂照鞴芊ā返谖迨畻l有關(guān)稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)和撤銷權(quán)的規(guī)定，直接移用了《合同法》有關(guān)代位權(quán)的規(guī)定。從立法精神來看，《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》均認(rèn)可稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，因此稅務(wù)機關(guān)有權(quán)提出破產(chǎn)申請。

從實務(wù)角度看，有些地區(qū)稅務(wù)部門和法院已通過協(xié)調(diào)論證，明確了稅務(wù)部門具備作為債權(quán)人申請破產(chǎn)清算的資格。2016年浙江國稅系統(tǒng)首次以債權(quán)人的名義，主動向法院提起對死欠企業(yè)破產(chǎn)清算，法院在核實相關(guān)申請資料之后，對破產(chǎn)案件予以立案。2017年11月江蘇省高級人民法院民事審判第二庭印發(fā)的《破產(chǎn)案件審理指南（修訂版）》第二章第四節(jié)中明確，“債務(wù)人欠繳稅款、社會保險費用或者法定住房公積金的，稅務(wù)部門、勞動保障部門或者住房公積金管理部門可以向人民法院申請債務(wù)人破產(chǎn)”。

二、債權(quán)申報環(huán)節(jié)

（一）通知申報

《企業(yè)破產(chǎn)法》第十四條規(guī)定，法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人，通知內(nèi)容包括申報債權(quán)的期限、地點和注意事項等。破產(chǎn)實踐中，有的破產(chǎn)企業(yè)賬面上有欠繳稅款等記載，此時稅務(wù)機關(guān)是已知債權(quán)人，即根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定需通知主管稅務(wù)機關(guān)申報；而有時破產(chǎn)企業(yè)的賬面沒有結(jié)欠稅款等的記載，主管稅務(wù)機關(guān)屬于未知債權(quán)人，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，法院或管理人對于未知債權(quán)人通過公告的形式告知即可。但是《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十條規(guī)定，納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情況的，在清算前應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報告，未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機關(guān)參加清算。因此法院或管理人不論破產(chǎn)企業(yè)賬面上是否有欠稅余額，都應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)送通知，要求其按期申報債權(quán)。

主管稅務(wù)機關(guān)收到申報通知后，根據(jù)國家稅務(wù)總局《對十二屆全國人大五次會議第7352號建議的答復(fù)》要求， 應(yīng)當(dāng)就人民法院受理破產(chǎn)申請前債務(wù)人欠繳的稅款向管理人進行申報，并按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定進行后續(xù)處理。

（二）稅收債權(quán)的申報范圍

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條，破產(chǎn)人所欠稅款屬于稅收債權(quán)申報且優(yōu)先清償毫無爭議，但是稅款滯納金、罰款、以及教育費附加等稅務(wù)部門代征的規(guī)費基金，是否屬于稅收債權(quán)申報范圍存在爭議。

1、稅款滯納金。

關(guān)于稅款滯納金是否屬于稅收債權(quán)申報范圍，是否和欠稅一樣享有優(yōu)先清償權(quán)，國家稅務(wù)總局與最高人民法院各有批復(fù)文件，且意見相左?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）指出，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。而《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）指出，稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規(guī)定處理。按照該條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

筆者認(rèn)為，在實務(wù)中如何協(xié)調(diào)司法解釋和行政解釋矛盾之處，可依據(jù)《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于加強法律解釋工作的決議》第二條“凡屬于法院審判工作中具體應(yīng)用法律、法令的問題，由最高人民法院進行解釋”與第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題，由國務(wù)院及主管部門進行解釋”之規(guī)定。在破產(chǎn)實務(wù)這一司法程序中，應(yīng)以司法解釋口徑為準(zhǔn)。即稅務(wù)機關(guān)將破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金作為普通破產(chǎn)債權(quán)申報；破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金也可以申報，但法院不認(rèn)定其為破產(chǎn)債權(quán)。

2、罰款。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條的規(guī)定，行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用，都不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

3、規(guī)費基金。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十二條、第一百一十三條提及稅收債權(quán)時，都只指明“債務(wù)人所欠稅款”、“破產(chǎn)人所欠稅款”。規(guī)費基金是國家責(zé)成稅務(wù)機關(guān)征收的有特定用途的費用，在破產(chǎn)時將其納入稅款范圍，缺乏相應(yīng)法律依據(jù)。因此，具體處理時可以將所欠規(guī)費基金作為普通破產(chǎn)債權(quán)單獨申報。

三、破產(chǎn)重整環(huán)節(jié)

破產(chǎn)重整以幫助債務(wù)人擺脫財務(wù)困境、恢復(fù)營業(yè)能力為目的，因此重整計劃往往會對包括稅收債權(quán)在內(nèi)的各種債權(quán)進行清償和豁免規(guī)劃。然而根據(jù)《稅收征管法》第二十八條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)決定少征稅款。在實務(wù)中這一問題如何處理，筆者根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》給出以下方案：依據(jù)第八十二條，稅務(wù)機關(guān)以稅款債權(quán)人的身份作為單列的一個表決組，參與對重整計劃草案表決；若重整草案中未涉及減免稅款，則依據(jù)第八十四條和八十六條，同意通過重整計劃草案；若重整草案中涉及減免稅款的，依據(jù)第八十七條表決不通過重整計劃草案，并與債務(wù)人或者管理人進行協(xié)商，要求刪除稅收債權(quán)豁免事項后再次表決通過；依據(jù)第八十七條第二項，債務(wù)人或者管理人只有在保證稅收債權(quán)全額清償?shù)那闆r下，才可以在稅收債權(quán)表決組不通過重整計劃草案時，申請法院批準(zhǔn)重整計劃草案。

四、破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)

（一）稅款的清償順序

破產(chǎn)清算中涉及的稅款按照法院受理破產(chǎn)申請的時點分為不同類別：法院受理破產(chǎn)申請前企業(yè)產(chǎn)生的欠稅作為稅收債權(quán)申報確認(rèn)，滯納金和基金費作為普通債權(quán)申報確認(rèn)，罰金不作為破產(chǎn)債權(quán)；法院受理破產(chǎn)申請后，在破產(chǎn)財產(chǎn)管理和處置過程中形成的稅款應(yīng)列為破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)清償?shù)南群箜樞驗椋浩飘a(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)；破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；普通破產(chǎn)債權(quán)。

在實務(wù)中，爭議較大的問題是稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順位問題?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定，對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第一款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。在不同法律體系中，發(fā)生在擔(dān)保債權(quán)之前的稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順位存在明顯矛盾。從法律調(diào)整范圍看，《稅收征管法》調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項，第四十五條規(guī)定調(diào)整的是任何狀態(tài)下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題，涵蓋企業(yè)破產(chǎn)情形和企業(yè)正常經(jīng)營情形；而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定調(diào)整范圍僅限于破產(chǎn)情形下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題。比較而言，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條具有特別規(guī)定的屬性，應(yīng)在破產(chǎn)語境下優(yōu)先適用。從破產(chǎn)債權(quán)清償體系一貫性看，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條和一百一十三條，擔(dān)保債權(quán)就其抵押物的清償順位優(yōu)先于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)，若適用《稅收征管法》第四十五條，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)，則會形成稅收債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)的混亂情形，打亂了破產(chǎn)債權(quán)清償體系的一貫邏輯。因此，筆者認(rèn)為在破產(chǎn)語境下，擔(dān)保債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)。

（二）清算中的納稅義務(wù)

在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)，管理人會擬訂破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案，并根據(jù)該方案以資產(chǎn)拍賣、資產(chǎn)抵債等方式處置企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨、低值易耗品等。在清算程序中的資產(chǎn)處置應(yīng)視同銷售并開具發(fā)票，發(fā)票由稅務(wù)部門代開。管理人處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅屬于破產(chǎn)費用，應(yīng)優(yōu)先受償。破產(chǎn)財產(chǎn)的變價收入扣除上述作為破產(chǎn)費用的稅金后的余額才能用于其他破產(chǎn)債權(quán)的清償。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號），企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，并繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。

五、破產(chǎn)終結(jié)環(huán)節(jié)

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十一條規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起10內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機關(guān)辦理注銷登記?！抖愂照鞴芊ā返谑鶙l規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，應(yīng)在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。因此，管理人應(yīng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)申報辦理注銷稅務(wù)登記。

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