社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理的保障措施

李若昕 馮均科

黨的十八屆三中全會(huì)提出了社會(huì)共治的新理念，這意味著“國(guó)家治理”新時(shí)期的肇始。在新形勢(shì)下，社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理，不僅必要，而且是可能的。

一、 通過(guò)法制建設(shè)以保障社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理的有序性

國(guó)家治理是國(guó)家最高權(quán)威通過(guò)決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督控制系統(tǒng)相互作用來(lái)共同維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行，以法制手段保障社會(huì)審計(jì)有效參與國(guó)家治理，應(yīng)當(dāng)從立法、行政和司法這三個(gè)層面采取措施：

（一）立法層面的措施

社會(huì)審計(jì)在參與國(guó)家治理過(guò)程中，應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)法律，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，使社會(huì)審計(jì)真正做到有法可依、有法必依。具體要求是：

（1） 擴(kuò)大社會(huì)審計(jì)范圍。社會(huì)審計(jì)范圍決定了“審計(jì)觸角”可以伸向哪里，也體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力制約力和獨(dú)立性。審計(jì)范圍應(yīng)擴(kuò)展至對(duì)企事業(yè)單位和對(duì)政府非盈利組織的監(jiān)督和咨詢，從多方面配合政府審計(jì)對(duì)公共資金、公共資源交易、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有重點(diǎn)金融機(jī)構(gòu)和地方金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

（2）維護(hù)社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和生命，是保護(hù)公眾利益的基礎(chǔ)。我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》難以真正維護(hù)社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性，使我國(guó)的社會(huì)審計(jì)績(jī)效大打折扣。因此，在立法層面，要不斷健全上市公司治理結(jié)構(gòu)，明確審計(jì)委托人的角色，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，維護(hù)民間審計(jì)的獨(dú)立性。

（3）保障社會(huì)審計(jì)的權(quán)威性。在當(dāng)前法律環(huán)境下，社會(huì)審計(jì)組織只有在接受政府機(jī)關(guān)或單位委托時(shí)才可介入，且職權(quán)范圍不能超過(guò)委托方的職權(quán)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所做的審計(jì)報(bào)告需要相關(guān)監(jiān)督部門(mén)酌情處理，導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)威懾力不足，審計(jì)權(quán)威更無(wú)從談起。而樹(shù)立社會(huì)審計(jì)權(quán)威，最有效的手段是賦予其較高的法律地位。

（二）執(zhí)法層面的措施

當(dāng)社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理時(shí)，政府部門(mén)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行政層面要做到：

（1）建立有效的協(xié)調(diào)機(jī)制，明確政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的事務(wù)管理權(quán)。通過(guò)明確各監(jiān)管部門(mén)的責(zé)任，合并重復(fù)權(quán)限，減除不必要的行政審批和許可，以盡可能地發(fā)揮中注協(xié)和地方注協(xié)的作用。

（2）改進(jìn)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度。一是明確責(zé)任。通過(guò)法律法規(guī)確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自律權(quán)、各政府部門(mén)對(duì)行業(yè)的專(zhuān)項(xiàng)治理以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。二是嚴(yán)格注冊(cè)審批制度。嚴(yán)格規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)審批。

（3）營(yíng)造良好的職業(yè)環(huán)境。各省市根據(jù)“城市定位”和“功能定位”，整合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)資源和機(jī)構(gòu)，打造具有地區(qū)特色的行業(yè)理念。比如，南方沿海城市可以緊抓“經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)”的機(jī)遇，設(shè)立行業(yè)人才培養(yǎng)基金，加大人才培養(yǎng)投入力度。

（三） 司法層面的措施

實(shí)行審計(jì)質(zhì)量終身負(fù)責(zé)制，健全審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)權(quán)利運(yùn)行過(guò)程中的責(zé)任追究制度。具體是：

（1）健全社會(huì)審計(jì)訴訟制度。僅依靠市場(chǎng)調(diào)節(jié)誘發(fā)高質(zhì)量審計(jì)，并不現(xiàn)實(shí)。因此，健全民間訴訟制度，降低審計(jì)失敗的概率，是保證民間審計(jì)健康必不可少的措施。

（2）要妥善運(yùn)用民事、行政和刑事責(zé)任，構(gòu)建多樣的法律責(zé)任體系。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般違法行為，要充分發(fā)揮民事賠償靈活易用的特點(diǎn)，一旦發(fā)現(xiàn)，立即追究。對(duì)于出具嚴(yán)重失實(shí)審計(jì)報(bào)告造成犯罪的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)追究其刑事責(zé)任，提高威懾力。

二、通過(guò)管理創(chuàng)新以提高社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理的積極性

（一）事務(wù)所組織制度的調(diào)整

（1）大力推進(jìn)“特殊普通合伙制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1993年的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式是：有限責(zé)任制和普通合伙制。2006年《合伙企業(yè)法》納入“特殊普通合伙”組織形式，通過(guò)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量。眾多學(xué)者的研究表明，特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制后會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量明顯提升。因此，社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理過(guò)程中，應(yīng)全面推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作，并通過(guò)法律形式固定下來(lái)。

（2） 走規(guī)模化發(fā)展道路。2012-2016年，我國(guó)CPA人數(shù)在300以上的大型事務(wù)所的市場(chǎng)份額提高17%，本土大型事務(wù)所初具規(guī)模，其客戶資產(chǎn)規(guī)模巨大，盈利能力更強(qiáng)。通過(guò)扶持大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，鼓勵(lì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、信譽(yù)好、規(guī)模大的國(guó)內(nèi)事務(wù)所走“集團(tuán)制合伙”的道路，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而使社會(huì)審計(jì)更好參與國(guó)家治理。

（二）事務(wù)所工作戰(zhàn)略的調(diào)整

（1）創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)與方法。當(dāng)前，大數(shù)據(jù)分析和云計(jì)算技術(shù)簡(jiǎn)化并提高了事務(wù)所查核問(wèn)題、評(píng)價(jià)判斷、宏觀分析的能力。審計(jì)部門(mén)要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法，深度挖掘、充分運(yùn)用已有數(shù)據(jù)，這是新技術(shù)條件下社會(huì)審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的內(nèi)在要求和必然選擇。

（2）加強(qiáng)合作，探索多元化經(jīng)營(yíng)模式。大型事務(wù)所通過(guò)與小型事務(wù)所合作，外包簡(jiǎn)單任務(wù)，降低機(jī)會(huì)成本，集中發(fā)揮對(duì)企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)全程鑒證的優(yōu)勢(shì)，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如內(nèi)部控制、投資決策等咨詢服務(wù)。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)與大型事務(wù)所合作獲取數(shù)據(jù)資源，降低數(shù)據(jù)分析成本，并可立足市場(chǎng)需求，拓展代理記賬、市場(chǎng)分析、人力咨詢等業(yè)務(wù)。

（3）重視品牌發(fā)展，完善品牌管理體系。根據(jù)中注協(xié)2011-2016年數(shù)據(jù)，2011年收入過(guò)億元的事務(wù)所有45家，2016年增至49家。收入過(guò)5億元的事務(wù)所則從13家增加到21家，可見(jiàn)大型事務(wù)所的發(fā)展勢(shì)頭更強(qiáng)。事務(wù)所應(yīng)建立相關(guān)制度體系，通過(guò)管理制度、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及危機(jī)應(yīng)對(duì)預(yù)案等制度實(shí)施內(nèi)部管理，保證品牌健康發(fā)展。

（三）執(zhí)業(yè)人員勝任能力的保證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是人才密集型行業(yè)，現(xiàn)有人員素質(zhì)參差不齊、高端人才匱乏、人才流失嚴(yán)重。目前需要解決的主要問(wèn)題是：

（1）提高行業(yè)門(mén)檻，完善考試制度。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試與國(guó)際接軌，增加包括內(nèi)部控制、高級(jí)稅務(wù)等與事務(wù)所執(zhí)業(yè)密切相關(guān)的課程，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最高年齡予以限制。

（2）優(yōu)化培訓(xùn)體系，加強(qiáng)人才培養(yǎng)。事務(wù)所要建立合理梯隊(duì)，積極推進(jìn)以領(lǐng)導(dǎo)人才、專(zhuān)業(yè)人才、管理人才為中心的人才培養(yǎng)工作。

（四）相關(guān)規(guī)章制度的調(diào)整

社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理，需要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，以修正審計(jì)制度為導(dǎo)向，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束力，以保證社會(huì)審計(jì)更好服務(wù)國(guó)家治理工作。

（1） 狠抓職業(yè)道德，樹(shù)立良好的事務(wù)所文化和價(jià)值觀。隨著社會(huì)審計(jì)走向市場(chǎng)，參與國(guó)家治理，要求從業(yè)人員具備合格的政治素質(zhì)和高尚的職業(yè)道德。事務(wù)所應(yīng)建立以誠(chéng)信為核心的企業(yè)文化和價(jià)值觀，消除行業(yè)生存危機(jī)。

（2）完善業(yè)績(jī)考核和薪酬激勵(lì)制度?，F(xiàn)階段我國(guó)事務(wù)所普遍存在薪酬導(dǎo)向性有誤、薪酬體系對(duì)內(nèi)公平性不足和員工晉升通道單一等問(wèn)題。事務(wù)所應(yīng)將個(gè)人績(jī)效與組織績(jī)效有機(jī)結(jié)合，注重高管、核心技術(shù)人員的激勵(lì)，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，應(yīng)采取季度考核的方式對(duì)其德、能、勤、績(jī)四個(gè)角度全面進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)，事務(wù)所的業(yè)績(jī)考核不應(yīng)過(guò)分重視客戶開(kāi)發(fā)、業(yè)務(wù)拓展、收入創(chuàng)造、成本控制和客戶滿意度等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，特別是不能將報(bào)酬與業(yè)務(wù)收入直接掛鉤。

（3） 建立社會(huì)審計(jì)質(zhì)量保障制度。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須確保審計(jì)質(zhì)量。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定包括審計(jì)目標(biāo)、組織結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)職責(zé)、工作標(biāo)準(zhǔn)和程序等在內(nèi)的制度體系，實(shí)行審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)化管理。

三、通過(guò)組織協(xié)調(diào)以保證社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理的有效性。

（一） 內(nèi)部協(xié)調(diào)

當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展尚不規(guī)范，在眼前利益的驅(qū)使下，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員漠視職業(yè)道德和社會(huì)責(zé)任，出具虛假審計(jì)意見(jiàn)。為規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，凈化審計(jì)服務(wù)內(nèi)部環(huán)境。首先要打擊會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，建立信用評(píng)級(jí)機(jī)制，改善服務(wù)質(zhì)量。其次要調(diào)整事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)，推進(jìn)“特殊普通合伙制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，實(shí)現(xiàn)收益和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任。

（二）外部協(xié)調(diào)

很多企業(yè)仍將接受審計(jì)當(dāng)作一項(xiàng)法定義務(wù)，而非有價(jià)值的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，直接導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)在參與國(guó)家治理時(shí)缺乏來(lái)自需求方的“引力”。首先，政府應(yīng)減少對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)多干預(yù)，引導(dǎo)上市公司及利益相關(guān)者主動(dòng)加強(qiáng)審計(jì)需求，讓市場(chǎng)機(jī)制在資源配置中發(fā)揮決定作用。其次，上市公司要健全公司治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮審計(jì)作用。通過(guò)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，支付審計(jì)費(fèi)用，逐步改善我國(guó)上市公司中存在的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。最后，建立審計(jì)業(yè)務(wù)委托管理機(jī)構(gòu)，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督規(guī)范，對(duì)審計(jì)委托人重新定位。

四、通過(guò)監(jiān)控措施以保障社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理的自律性

審計(jì)質(zhì)量是社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家治理的關(guān)鍵。因此，應(yīng)該構(gòu)建多層次的社會(huì)審計(jì)自律監(jiān)控體系，提高社會(huì)審計(jì)治理效果。

（一） 對(duì)治理效果的監(jiān)測(cè)

（1）宏觀監(jiān)測(cè)系統(tǒng)。當(dāng)前我國(guó)社會(huì)審計(jì)治理效果不佳，主要是對(duì)上市公司審查出問(wèn)題后才會(huì)延伸審查其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這一審查不僅滯后而且也不全面。2001年以來(lái)，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共作出55份行政處罰決定書(shū)，共涉及127位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但處罰力度較輕，主要以警告、罰款和沒(méi)收收入為主，事務(wù)所違規(guī)成本遠(yuǎn)低于收益。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大處罰力度，制定長(zhǎng)效制約機(jī)制。財(cái)政部門(mén)應(yīng)嚴(yán)格履行行業(yè)準(zhǔn)入與退出、資格認(rèn)定、維護(hù)市場(chǎng)秩序、制定監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)、檢查審計(jì)質(zhì)量、處罰違規(guī)行為等職責(zé)和權(quán)限。行政部門(mén)應(yīng)監(jiān)督社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量，及時(shí)披露上市公司的信息，并對(duì)違法造假者給予嚴(yán)懲。

（2）中觀監(jiān)測(cè)系統(tǒng)。中注協(xié)的監(jiān)管主要采用抽查方式，每年的抽查比例維持在20%，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所每三年甚至五年可能被檢查一次。因此，各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，與相關(guān)政府部門(mén)建立有效溝通機(jī)制，規(guī)范外部審查制度，尤其在《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法》中，應(yīng)至少將五年內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)處罰作為評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（3） 微觀監(jiān)測(cè)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自我監(jiān)測(cè)是審計(jì)治理效果監(jiān)測(cè)的根本，許多審計(jì)中出現(xiàn)的差錯(cuò)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失察或者對(duì)審計(jì)助理人員監(jiān)督不力造成的。因此，應(yīng)建立治理效果自我監(jiān)測(cè)體系，從審計(jì)項(xiàng)目小組和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人兩方面進(jìn)行監(jiān)管。

（二） 對(duì)治理效果的評(píng)估

對(duì)社會(huì)審計(jì)治理效果的評(píng)估，可以分成兩個(gè)層面，即業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面和會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面。

在業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面，應(yīng)對(duì)審計(jì)全過(guò)程和執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估，對(duì)考核項(xiàng)目進(jìn)行賦值，從而測(cè)定審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的效果，評(píng)估的結(jié)果作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的直接依據(jù)。通過(guò)對(duì)治理效果的評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，為修改審計(jì)方案，提升審計(jì)質(zhì)量提供了時(shí)間保障，同時(shí)也強(qiáng)化了審計(jì)人員的危機(jī)感和責(zé)任感。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，每年開(kāi)展事務(wù)所一體化管理專(zhuān)項(xiàng)評(píng)估，檢查相關(guān)規(guī)章制度的執(zhí)行情況。各級(jí)財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理機(jī)構(gòu)應(yīng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，夯實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理的基礎(chǔ)。

（三）對(duì)治理效果的信息反饋

首先，各級(jí)審計(jì)組織要建立或指定專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)將審計(jì)準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、結(jié)尾階段等過(guò)程中產(chǎn)生的信息進(jìn)行收集分析，按照規(guī)定的程序、及時(shí)有效地反饋，確保系統(tǒng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。其次，采用定期審計(jì)回訪、審計(jì)項(xiàng)目抽查等方式，分析審計(jì)工作中的質(zhì)量問(wèn)題，及時(shí)反饋給決策者，從而加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理，不斷提高審計(jì)治理的效果。

（四） 對(duì)治理效果的補(bǔ)救

如果對(duì)社會(huì)審計(jì)治理效果的監(jiān)控發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題沒(méi)有采取補(bǔ)救措施，社會(huì)審計(jì)的治理效果將大打折扣。因此，從最初檢測(cè)、評(píng)估、中期的信息反饋，到最終補(bǔ)救應(yīng)看作一個(gè)整體，采取“分階段、全過(guò)程”監(jiān)控模式。對(duì)社會(huì)審計(jì)的治理效果進(jìn)行有效補(bǔ)救后，應(yīng)將監(jiān)控過(guò)程和結(jié)果客觀地反映給政策制定者和利益相關(guān)者，從而推動(dòng)社會(huì)審計(jì)有效參與國(guó)家治理。