時間驅動作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本核算應用研究

范琳琳，孔德友，宋振華，盛況，劉肖肖

濟寧醫(yī)學院附屬醫(yī)院 醫(yī)學裝備處，山東 濟寧 272029

引言

根據“十三五”規(guī)劃，公立醫(yī)院改革在2017年全面推行。近日，《關于進一步改革完善藥品生產流通使用政策的若干意見》由國務院辦公廳發(fā)布?！兑庖姟窂亩鄠€方面促進公立醫(yī)院用藥合理化、醫(yī)藥費用“親民化”。其中明確強調醫(yī)療費用平均增長幅度不應超過10%，醫(yī)?？刭M也被再次強調要發(fā)揮其控制、監(jiān)督醫(yī)療服務的費用和行為的重要作用。如何保質量、降成本成為所有醫(yī)院管理者要面臨的重要問題，尋求合理的成本核算方法從而促進成本有效管理在當前顯得尤為必要。

1 時間驅動作業(yè)成本法的原理與應用現狀

時間驅動作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）由卡普蘭在2004年為克服作業(yè)成本法本身難以被改善的運算低效率和使用成本高昂的缺點而提出[1]。其歸根到底仍然是間接費用分配方法，顯著特點是計算每一單位作業(yè)消耗的生產能力，時間是成產能力的核心單位，這與傳統(tǒng)成本法以及作業(yè)成本法有本質不同[2-4]（圖1～2）?？ㄆ仗m的觀點提出后雖然存在分歧[5-7]，但仍在實際醫(yī)療管理中如急診科、門診醫(yī)療甚至兒童醫(yī)院得以借鑒和運用[8-10]。業(yè)內人士楊繼良首次將時間驅動作業(yè)成本法引入國內[11]，費峰[12]嘗試性地把時間驅動作業(yè)成本法引入醫(yī)院成本管理中，后又在供應室的成本核算上進行案例驗證[13]。時間驅動作業(yè)成本法另外一個不容忽視的特點是，可以深度挖掘沒有充分貢獻出自身價值的那部分生產能力，即有效管理閑置產能[14-16]。

圖1 傳統(tǒng)成分法間接費用分配流程圖

圖2 作業(yè)成本法間接費用分配流程圖

綜上所述，時間驅動作業(yè)成本法雖逐漸被國內學術認可，然而其本身在成本核算特別是公立醫(yī)院成本項目核算方面仍存在大量的探索空間。相較于國外在同領域的理論研究以及實際運用，國內研究深度和廣度上仍存在一定的差距。鑒于此，本文將時間驅動作業(yè)成本法運用到公立醫(yī)院成本項目核算上并進行具有借鑒意義的研究。

2 時間驅動作業(yè)成本核算的實現路徑

公立醫(yī)院采用時間驅動作業(yè)成本法下的醫(yī)療項目成本核算實現路徑如下：

（1）選定核算科室、確定作業(yè)中心。確定核算科室的同時收集成本相關數據，確定作業(yè)中心的前提是正確地識別與歸類作業(yè)。

（2）計算成本動因率和成本動因量。成本動因率是一項單位指標，即醫(yī)療項目細化到每一單位的成本。成本動因率由每一單位的產能成本和單位作業(yè)的消耗時間聯合決定。前者的核算需要考慮理想產能與有效產能的區(qū)別。只有間接費用和考慮合理損耗后的產能比值才是衡量單位產能成本的客觀指標。單位作業(yè)消耗時間可以收集操作人員的經驗估值。成本動因量的核算需要借助時間方程。具體來說：

其中，β0指的是基礎作業(yè)耗費的時間；βi指的是作業(yè)i耗費的時間；Xi是相對于基礎作業(yè)而言，進行額外作業(yè)的數量。

（3）分配作業(yè)成本。其中，間接費用的分配方法是成本動因量即執(zhí)行作業(yè)的實際消耗數與成本動因率相乘。具體見圖3。

圖3 時間驅動作業(yè)成本法間接費用分配流程圖

3 時間驅動作業(yè)成本法在公立醫(yī)院的應用舉例

3.1 科室概況

本院放射科現有工作人員39人，其中：碩士及以上學歷7人，副高級職稱5人，中級職稱12人。根據放射科提供的醫(yī)療服務，可以分為四類：頭頸拍片檢查、胸腹拍片檢查（含乳腺鉬靶檢查）、四肢及關節(jié)（含脊柱）拍片檢查以及造影檢查。服務流程可以整理概括為診前準備作業(yè)（含預約、叫號分診）、檢查作業(yè)以及報告作業(yè)。診前準備作業(yè)多借助于電子系統(tǒng)完成，耗時忽略不計。檢查作業(yè)與報告作業(yè)基本同時進行，視為同一作業(yè)中心。放射科某月成本，見表1。

表1中的衛(wèi)生材料費相對于放射科而言，主要包括膠片、一次性床墊、口杯等，可以據實直接計入相應的各個項目，則直接費用合計207461元，間接費用合計884896元。

3.2 單位產能消耗與成本動因率

考慮到醫(yī)務工作者的工作特殊性，月工作量按8.5 h/d×22 d/月計算，則：

科室理論產能為39×8.5×22×60=437580 min。

考慮到合理消耗后的有效產能為437580×85%=371943 min。

單位產能成本為：884896÷371943=2.38元/min。

經放射科專業(yè)人員經驗計算，得出各作業(yè)中心單位作業(yè)耗時即單位產能消耗，結合單位產能成本，計算成本動因率，見表2。

表1 放射科某月成本（元）

表2 放射科作業(yè)單位產能消耗與成本動因率

3.3 成本動因量

提取、整理本院PACS系統(tǒng)某月各個項目的檢查例數并結合時間方程，可以得出成本動因量。見表3。另外，通過表3還可監(jiān)測出科室在某月使用的產能達到342740 min。

表3 放射科作業(yè)成本動因量

3.4 最終成本核算結果

結合表1、2、3，最終成本的核算結果，見表4。

3.5 傳統(tǒng)成本法與時間驅動作業(yè)成本法下成本對比分析

傳統(tǒng)成本法下間接成本根據科室工作量即檢查例數分配可得，兩種方法對比結果，見表5。

通過成本差額可以看出，傳統(tǒng)成本法的核算結果總體高于時間驅動作業(yè)成本法，究其原因，傳統(tǒng)成本法通常將所有的成本費用全部分攤到需要核算的醫(yī)療項目上，而時間驅動作業(yè)成本法“人性化”地考慮到無論是科室工作人員還是進行檢查的醫(yī)療設備，都不會一直理想化地滿負荷運轉。另外，時間驅動作業(yè)成本法下操作難度相對較大、耗時相對較長的檢查項目的成本費用普遍高于傳統(tǒng)成本法的核算結果，直接證明了時間驅動作業(yè)成本法在精細化成本核算方面，特別是在核算技術含量高、操作復雜的成本項目時比傳統(tǒng)成本法簡單地依靠工作量分攤更具有優(yōu)勢。值得注意的是，科室某月產能利用率即使用的產能占有效產能的百分比為92%（342740/371943），在保證正常的產能儲備前提下，通過多方面加強人員與醫(yī)療設備的管理可以進一步釋放閑置產能。

4 結語

在醫(yī)療項目成本核算的過程中，時間驅動作業(yè)成本法將剔除合理損耗后的成本分攤到醫(yī)療服務項目上是一種更為貼合實際的考量，為醫(yī)院提供的成本信息更加具備可靠性。在醫(yī)療成本管理方面，時間驅動作業(yè)成本法通過關注時間等資源的消耗，提高作業(yè)中心的工作效率。

立足公立醫(yī)院管理者，可以通過強化作業(yè)管理意識、進行成本核算的同時有針對性地對作業(yè)加以區(qū)分，為利用時間驅動作業(yè)成本法提供基本的信息來源。通過及時更新、升級或者報廢維修耗時過長的醫(yī)療設備，提高服役設備綜合利用率，為降低單位作業(yè)產能消耗提供一種現實可行的方法。通過關注產能成本、考核工作人員的工作效率，并與科室績效的二次分配掛鉤，為公立醫(yī)院的成本節(jié)約提供一種全新的思路?？紤]到醫(yī)院對成本信息的管理需求以及現有的成本核算水平，建議結合傳統(tǒng)成本法、分階段有選擇地推進實施時間驅動作業(yè)成本法。

表4 放射科作業(yè)最終成本

表5 傳統(tǒng)成本法與時間驅動作業(yè)成本法下成本對比分析（元）