商譽(yù)本質(zhì)視角下對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題的分析與思考
2018-07-13 07:29:04詹超浙江哈高科投資管理有限公司
消費(fèi)導(dǎo)刊 2018年19期
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一、什么是商譽(yù)
商譽(yù)的本質(zhì)，是很多學(xué)者想要探討和關(guān)注的話題。最早在1888年就有學(xué)者說出了商譽(yù)就是“一個(gè)企業(yè)因?yàn)槠漕櫩退鶕碛械暮酶胁⑶铱赡軙?huì)持續(xù)光顧本企業(yè)所得到的對(duì)自己有利的價(jià)值”。目前各國(guó)學(xué)者在對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)進(jìn)行探討的過程中，最有代表性的理論是外國(guó)的著名會(huì)計(jì)學(xué)家Eldon S.Hendriksen所提出的“三元理論”。這三種理論從不同方面全面的理解了關(guān)于什么是商譽(yù)的問題。
（一）好感價(jià)值理論
好感價(jià)值理論，意思就是好感度是商業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，是企業(yè)獲利的最大保障。所謂的商譽(yù)，從本質(zhì)上來說就是顧客因?yàn)楹酶卸榷敢赓?gòu)買企業(yè)的產(chǎn)品，并且付出比其他同類商品的平均價(jià)值高出來的那一部分價(jià)值。顧客之所以愿意付出這么多，本質(zhì)上還是因?yàn)閷?duì)該企業(yè)有較高的好感。比如錢逢勝，湯有為都認(rèn)為這種好感都是來自于企業(yè)長(zhǎng)時(shí)間積累的好感度豐富的口碑，優(yōu)越的地理位置和管理有方等優(yōu)勢(shì)，楊汝梅也對(duì)這一問題進(jìn)行了分析，她認(rèn)為商譽(yù)就是投資家各方面的融洽相處以及工人們的團(tuán)結(jié)友愛，還有顧客的愛護(hù)。發(fā)展到現(xiàn)在，商譽(yù)內(nèi)容被擴(kuò)充了，現(xiàn)在商譽(yù)主要指的是能夠給商家?guī)砗锰幒褪找娴氖挛?，包括擁有穩(wěn)定的客戶資源，先進(jìn)的管理水平等等[1]。
（二）超額收益價(jià)值論
這一理論采用的是比較直接的方法，直接核算商譽(yù)的價(jià)值。部分人才認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)獲得好處的方法和效果。國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者都對(duì)這一方面進(jìn)行了探究。楊汝梅提出，商譽(yù)的性質(zhì)，究其終極，是一種優(yōu)越的利益；《商譽(yù)會(huì)計(jì)》中也對(duì)此提出了茍同?？傆?jì)價(jià)賬戶論又被稱為是“被剩下的價(jià)值觀念”，它使用間接法來丈量商譽(yù)價(jià)值。被認(rèn)為是廠家的總體全部的價(jià)值與賬戶上面的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相差額度。這一理論認(rèn)為只有總額能夠在統(tǒng)計(jì)上被加以概括[2]。
（三）商譽(yù)的特性
依據(jù)上述三種觀點(diǎn)，不難推斷出商譽(yù)就是一種給商家獲得好處利益的抽象能力，具有與其他資產(chǎn)不同的特殊性質(zhì)：一是它的難分辨確認(rèn)性。商譽(yù)這一概念本身和企業(yè)的其他方面價(jià)值很難被分離顯現(xiàn)出來，不能將其整體分割或者單獨(dú)作為交換使用；二是商譽(yù)具有的超額收益性。商譽(yù)的最主要的功能和意義就是給廠家獲得利益，因此說商譽(yù)具有與其他資產(chǎn)不同的超額收益性[3]。
二、對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的分析和探討
（一）如何確認(rèn)商譽(yù)
正如上文所說，隨著時(shí)間的推移和企業(yè)的發(fā)展，廠家本身創(chuàng)建起來的能夠?yàn)樽陨慝@得或者帶來利益的商譽(yù)，具有著不可辨認(rèn)的特性，并且還有可靠性和可驗(yàn)證性，但是這兩種特性不符合會(huì)計(jì)要求，沒有被相關(guān)部門認(rèn)可。但是在購(gòu)并企業(yè)時(shí)能夠產(chǎn)生能夠給企業(yè)帶來利益和好處的合并商譽(yù)，所以準(zhǔn)則當(dāng)中將商譽(yù)確定認(rèn)可成為本企業(yè)的內(nèi)容之一。
（二）合并商譽(yù)的初始計(jì)量
在企業(yè)合并中雙方的關(guān)系不一定相同，有的企業(yè)合并分別有不同的控制方面控制，而有的企業(yè)由同一方來控制。第一種相同控制下的企業(yè)合并是不形成商譽(yù)的，而不同的方面控制下的企業(yè)合并因?yàn)橘?gòu)買成本和享有的被購(gòu)買方要辨認(rèn)公允價(jià)值份額之間的差額值，這種差額值有正負(fù)之分，因此不僅形成商譽(yù)，還將商譽(yù)分成兩部分，一部分是商譽(yù)，另一部分叫做負(fù)商譽(yù)。意思是不在一方控制下的合并企業(yè)進(jìn)行時(shí)，買東西的一方的帶來的成本比較大，大于賣方的公司凈資產(chǎn)價(jià)值，這種被確認(rèn)為商譽(yù)。而買方的帶來的成本如果小于在合并中取得的被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定處理。在規(guī)定當(dāng)中，對(duì)于取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)或者有負(fù)債的公允價(jià)值，加上合并成本的計(jì)量，進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)過復(fù)核后如果合并成本仍然小于在合并中應(yīng)該取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，那么算出差額，這個(gè)差額就是在正常營(yíng)業(yè)范圍之外的收入。
（三）合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)算
根據(jù)相關(guān)的法律條例的內(nèi)容規(guī)定，只要是企業(yè)合并當(dāng)中存在的商譽(yù)合并，無(wú)論是不是存在減值或者其他不良狀況，必須要按年為單位進(jìn)行減值的相關(guān)測(cè)試。如果一旦確認(rèn)商譽(yù)減值，就不能在后來的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，并且因?yàn)樯套u(yù)并不能單獨(dú)產(chǎn)生流量和現(xiàn)金，所以這些關(guān)于減值方面的測(cè)試必須分開，落實(shí)到對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)組組合中來間接地進(jìn)行減值測(cè)試[4]。
三、對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)過程中處理問題不足的分析
（一）不能完全確認(rèn)商譽(yù)
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的內(nèi)容，在同一方控制中的企業(yè)合并帶來的商譽(yù)，也算是會(huì)計(jì)體系的一部分，但是從商譽(yù)的本質(zhì)上來分析，在企業(yè)合并的過程中，買方之所以愿意付出比賣方的所有公共允許承認(rèn)的價(jià)值還要高的價(jià)格，是因?yàn)橘u方具有某些能夠?yàn)橘?gòu)買方帶來超額收益的價(jià)值，也就是所謂的好感價(jià)值。這樣來看，合并商譽(yù)的根源依然還是好感為主的自己創(chuàng)立出來的商譽(yù)。因此這樣的確認(rèn)方法不能夠全面的反應(yīng)經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況等，與此同時(shí)，甚至?xí)霈F(xiàn)認(rèn)為的不正當(dāng)?shù)募傩再?gòu)買等活動(dòng)以此來粉裝掩飾報(bào)表的數(shù)據(jù)。
（二）合并商譽(yù)初始計(jì)量的不合理
現(xiàn)行準(zhǔn)則當(dāng)中我國(guó)實(shí)際上采用的是超額成本法。由整個(gè)過程中出現(xiàn)的價(jià)錢金額的差價(jià)數(shù)量來計(jì)量商譽(yù)是否形成。這種方法較為客觀，但是在一定程度上與商譽(yù)的根本價(jià)值有著矛盾。商譽(yù)的本質(zhì)歸根結(jié)底還是由于顧客的好感帶來的超額的利益，用間接法計(jì)量商譽(yù)，容易受主觀因素的影響，例如價(jià)值形成的市場(chǎng)是否有著良好的環(huán)境、合并雙方的議價(jià)能力是否相仿還有議價(jià)基于市場(chǎng)的準(zhǔn)確性等都會(huì)影響商譽(yù)的計(jì)量。此外如果把負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入到當(dāng)前時(shí)期的收益記錄中，當(dāng)前時(shí)期的利潤(rùn)就會(huì)非常大的跨度的增加，然后該企業(yè)的會(huì)計(jì)信息就是去了真實(shí)性[5]。
（三）合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量可操作性不高
我國(guó)對(duì)于商譽(yù)每年進(jìn)行的減值測(cè)試總體來說是合理的，但是對(duì)于沒有可辨認(rèn)性的商譽(yù)來說，無(wú)論是在推銷的方式手段方面還是選擇推銷時(shí)間的方面，客觀來說都不太嚴(yán)謹(jǐn)。如果采用強(qiáng)制攤銷方法，最終或許會(huì)導(dǎo)致企業(yè)和財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況的反映不是真實(shí)的情況。并且我國(guó)現(xiàn)階段的商譽(yù)減值方面的測(cè)試在具體操作性上還是存在一定問題，上文提到減值測(cè)試因?yàn)樯套u(yù)不可以獨(dú)立的形成現(xiàn)金流動(dòng)，所以要把它分?jǐn)偟较鄳?yīng)的資產(chǎn)組組合，但是因?yàn)樯套u(yù)的價(jià)值受到很多原因的干擾，在價(jià)值評(píng)估時(shí)會(huì)遇到很多困難，就算是專業(yè)人員來評(píng)估，也不能保證檢測(cè)結(jié)果的準(zhǔn)確性。
四、對(duì)有關(guān)商譽(yù)合并會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議
（一）合并商譽(yù)減值測(cè)試的條件
對(duì)于商譽(yù)的減值測(cè)試條件，應(yīng)該從本質(zhì)角度出發(fā)，并且應(yīng)該結(jié)合合并之后企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行分析。商譽(yù)減值測(cè)試有按年度為計(jì)算單位的年度測(cè)試，還有特殊情況下的特殊測(cè)試。其中減值測(cè)試可以在年度當(dāng)中的任意時(shí)間實(shí)施的，雖然不同的內(nèi)容或者單元的檢測(cè)會(huì)有不同的時(shí)間段，但是不同年度測(cè)試時(shí)點(diǎn)應(yīng)該一致。特定測(cè)試的測(cè)試條件包括經(jīng)營(yíng)的環(huán)境問題遇到大幅度的改變，沒有預(yù)計(jì)到競(jìng)爭(zhēng)或者人才的流失。同時(shí)，其他合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理方法要與期末進(jìn)行的測(cè)試保持一樣的進(jìn)度。在對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)或者資產(chǎn)組進(jìn)行測(cè)試之后，還要對(duì)其他受到影響的資產(chǎn)組進(jìn)行加試，這樣才能保證嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆从吵龊喜⑸套u(yù)的價(jià)值意義[5]。
（二）可回收金額與折現(xiàn)率，合并商譽(yù)的分?jǐn)?/h3>
根據(jù)我國(guó)的評(píng)估體系和市場(chǎng)環(huán)境還有一定的阻礙性，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的公允價(jià)值常常難于獲取，未來現(xiàn)金流量的實(shí)在的值在可回收金額的確定上起主要的參照作用。因此在未來現(xiàn)金流量確認(rèn)上，必須重新考慮未來現(xiàn)金流量?jī)?nèi)容、使用年限和折現(xiàn)率三個(gè)方面。對(duì)于取得后的商譽(yù)，必須要實(shí)實(shí)在在的思考到它的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，然后對(duì)不同的資產(chǎn)組合安排不同的合適的權(quán)限，這種權(quán)限可以是加權(quán)之后的平均賬面的價(jià)值，也可以是使用總年限。
總結(jié)：商譽(yù)的本質(zhì)就是好感價(jià)值帶來的超額收益，文章針對(duì)商譽(yù)的具體含義進(jìn)行了詳細(xì)解釋，目前我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)合并可以通過對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、合并商譽(yù)的初始計(jì)量、還有對(duì)合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量來處理。但是在實(shí)際處理過程中，還會(huì)遇到相應(yīng)的難題，例如商譽(yù)確認(rèn)的不完整性，合并商譽(yù)初始計(jì)量不合理還有缺乏可操作性的后續(xù)合并商譽(yù)計(jì)量操作?？梢酝ㄟ^設(shè)置合并商譽(yù)減值測(cè)試條件，還有可回收現(xiàn)金折現(xiàn)率，合并商譽(yù)的分?jǐn)倎硐鄬?duì)的解決這些問題。我國(guó)應(yīng)該更加重視商譽(yù)合并處理問題，相關(guān)人員也應(yīng)盡自己的最大的能力，以此來促進(jìn)國(guó)家綜合實(shí)力的更進(jìn)一步發(fā)展。
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