審計(jì)結(jié)果公告視角下的中國(guó)水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐

陳麗

繼十八大黨章寫(xiě)入“生態(tài)文明建設(shè)”后，十九大報(bào)告首次提出建設(shè)“富強(qiáng)民主文明和諧美麗”的社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)的目標(biāo)，并對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)作出明晰可操作的部署，這意味著生態(tài)文明建設(shè)已經(jīng)上升為新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的重要組成部分。政府審計(jì)作為八大監(jiān)督方式之一，在環(huán)境保護(hù)中發(fā)揮著重要作用。水環(huán)境與人類(lèi)生產(chǎn)生活息息相關(guān)，水環(huán)境審計(jì)日益受到政府審計(jì)機(jī)關(guān)重視。近年來(lái)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)不斷探索水環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和方式，水環(huán)境審計(jì)也逐漸發(fā)展為以真實(shí)性審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)為基礎(chǔ)的績(jī)效審計(jì)。本文通過(guò)梳理審計(jì)署發(fā)布的水環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告，分析我國(guó)水環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐現(xiàn)狀以及存在的不足，在此基礎(chǔ)上，提出發(fā)展和完善我國(guó)水環(huán)境審計(jì)的對(duì)策建議。

一、水環(huán)境審計(jì)的定義和分類(lèi)

水環(huán)境是指圍繞人群空間及可直接或間接影響人類(lèi)生活和發(fā)展的水體，其正常功能的各種類(lèi)生自然因素和有關(guān)社會(huì)因素的總體。水環(huán)境主要由地表水環(huán)境和地下水環(huán)境兩部分組成。

雖然水環(huán)境審計(jì)已在實(shí)務(wù)界開(kāi)展多年，但理論界對(duì)水環(huán)境審計(jì)的概念并未作出一致的定義。根據(jù)“受托環(huán)境責(zé)任觀”的思想，水環(huán)境責(zé)任受托方機(jī)會(huì)主義行為的存在和水環(huán)境責(zé)任委托方污染容忍度的下降產(chǎn)生了水環(huán)境問(wèn)責(zé)需要，問(wèn)責(zé)需求產(chǎn)生水環(huán)境審計(jì)。本文認(rèn)為，水環(huán)境審計(jì)是指為了促進(jìn)水環(huán)境得到保護(hù)和有效治理，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)政府及相關(guān)主管部門(mén)和相關(guān)企業(yè)、事業(yè)單位的水環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的獨(dú)立活動(dòng)。

水環(huán)境審計(jì)可分為三大業(yè)務(wù)類(lèi)型：一是水環(huán)境真實(shí)性審計(jì)，旨在確定被審計(jì)單位的水環(huán)境領(lǐng)域的財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息是否真實(shí)、公允、完整；二是水環(huán)境合規(guī)性審計(jì)，旨在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否遵守開(kāi)支授權(quán)和水環(huán)境方面的法律、條約和政策；三是水環(huán)境績(jī)效審計(jì)，旨在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位開(kāi)展水環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

二、我國(guó)開(kāi)展水環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐狀況

在審計(jì)署官方網(wǎng)站的審計(jì)結(jié)果公告欄目中，從 2003年12月12日發(fā)布第一份審計(jì)結(jié)果公告起至2017年12月27日，與環(huán)境審計(jì)相關(guān)的總共23份，與水環(huán)境審計(jì)相關(guān)的總共10份，水環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告占環(huán)境審計(jì)的43.48%。根據(jù)審計(jì)署公布的與水環(huán)境審計(jì)相關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告，整理出審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要問(wèn)題如下：

1.在資金使用方面。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題涉及應(yīng)征未征、違規(guī)減免或未及時(shí)上繳排污費(fèi)和污水處理費(fèi)，排污費(fèi)資金使用效益不高，挪用和虛報(bào)多領(lǐng)水污染防治資金，重復(fù)申報(bào)、滯留閑置或未按規(guī)定用途使用中央污水垃圾處理資金，騙取套取、擠占挪用財(cái)政資金等。

2.在項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)行方面。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題涉及污水處理廠(chǎng)開(kāi)工率低、污水處理結(jié)果不達(dá)標(biāo)，未經(jīng)環(huán)評(píng)、未進(jìn)行“三同時(shí)”驗(yàn)收，采購(gòu)設(shè)備時(shí)盲目決策形成浪費(fèi)，出現(xiàn)資金缺口，未按規(guī)定招投標(biāo)，違法轉(zhuǎn)分包，未及時(shí)進(jìn)行竣工驗(yàn)收或財(cái)務(wù)決算，多支付工程款、管理費(fèi)超支，企業(yè)套取項(xiàng)目資金，污水處理能力未達(dá)設(shè)計(jì)要求、中水回收利用率低，部分項(xiàng)目建成后效益不佳、盈利能力差，工程資產(chǎn)閑置，甚至形成浪費(fèi)，供電標(biāo)準(zhǔn)煤能耗過(guò)高等。

3.在政府履職方面。第一，在制度機(jī)制規(guī)劃層面，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題涉及環(huán)保審批前置相關(guān)制度不夠完善（大多數(shù)行業(yè)包括化工、造紙等重污染行業(yè)都未列入），生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制尚不健全完善，海域使用金制度不完善，沒(méi)有明確具體用途，制定的水環(huán)境規(guī)劃滯后或不完備、責(zé)任主體和資金來(lái)源不明確，缺少污水處理資金保障機(jī)制等。第二，在對(duì)外工作層面，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題涉及執(zhí)法不到位，導(dǎo)致部分企業(yè)直接排放、超標(biāo)排放、違法用海，部分入湖河流及源頭地區(qū)的水質(zhì)不達(dá)標(biāo)，水環(huán)境執(zhí)法主管部門(mén)違規(guī)審批、河道被占用，水污染防治統(tǒng)計(jì)和考核指標(biāo)體系不夠完善，重要指標(biāo)總磷、總氮未包含，違規(guī)劃撥土地、政府套取拆遷資金，有關(guān)部門(mén)和地方績(jī)效評(píng)價(jià)工作開(kāi)展不到位，少計(jì)提水利建設(shè)資金、應(yīng)繳未繳稅費(fèi)、向企業(yè)攤派費(fèi)用等。第三，在對(duì)內(nèi)工作層面，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題涉及政府干預(yù)水環(huán)境執(zhí)法部門(mén)，污染源自動(dòng)監(jiān)控設(shè)備聯(lián)網(wǎng)率低，環(huán)境統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確、財(cái)務(wù)管理不規(guī)范等。

三、對(duì)我國(guó)水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐狀況的評(píng)價(jià)

1.水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐成果。根據(jù)審計(jì)結(jié)果公告整理出的環(huán)境審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，能看到在審計(jì)署實(shí)施的水環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，有以下三方面審計(jì)實(shí)踐成果。第一，審計(jì)機(jī)關(guān)不光關(guān)注一般性財(cái)務(wù)收支情況和環(huán)保資金使用的真實(shí)性和合規(guī)性，也關(guān)注資金、項(xiàng)目發(fā)揮的效益情況。如在2012年對(duì)環(huán)保領(lǐng)域34個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)中，指出部門(mén)污水處理廠(chǎng)的運(yùn)營(yíng)能力達(dá)不到設(shè)計(jì)能力、盈利能力差等問(wèn)題。 第二，審計(jì)機(jī)關(guān)非常關(guān)注政府部門(mén)的履職情況，內(nèi)容不僅涉及部門(mén)行為的合規(guī)性，也關(guān)注部分行為的績(jī)效性，如在2016年水污染防治項(xiàng)目中評(píng)價(jià)某些環(huán)保部門(mén)的水污染防治統(tǒng)計(jì)和考核指標(biāo)體系不夠完善，認(rèn)為重要指標(biāo)總磷、總氮應(yīng)包含在內(nèi)等。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)也會(huì)從制度體制機(jī)制上分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，并給出審計(jì)建議。第三，對(duì)整體審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效情況作出審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，在審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目中，審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)關(guān)注環(huán)保目標(biāo)是否達(dá)成。如在2011年黃河流域水污染防治與水資源保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)調(diào)查中，審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)注到黃河干流的水質(zhì)變化并作出審計(jì)評(píng)價(jià)。

2.水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐不足。除此之外，通過(guò)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的仔細(xì)梳理，以及依照相關(guān)的理論研究分析，仍發(fā)現(xiàn)我國(guó)水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中存在的一些不足之處。首先，審計(jì)監(jiān)督要求全覆蓋，但在實(shí)踐中難以做到。在審計(jì)署開(kāi)展的所有全國(guó)性水環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，均采用重點(diǎn)抽查的審計(jì)方式，在有限的人力財(cái)力時(shí)間的限制下，審計(jì)監(jiān)督難以“面面俱到”。其次，績(jī)效審計(jì)包含經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三方面的審計(jì)，而在目前所有的水環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，都較少關(guān)注到資金或項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性，更多是針對(duì)效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)。再其次，對(duì)環(huán)保目標(biāo)的關(guān)注較多集中在審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目中，一般性水環(huán)境審計(jì)較少關(guān)注環(huán)保目標(biāo)的達(dá)成情況。水環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)是促進(jìn)水環(huán)境保護(hù)和水污染的防治，無(wú)論是資金使用、項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)，還是政府部門(mén)履行職責(zé)，目標(biāo)均應(yīng)該是完成相應(yīng)的環(huán)保任務(wù)，忽略環(huán)保目標(biāo)可能導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目“舍本逐末”。最后，審計(jì)評(píng)價(jià)范圍不確定，缺乏完整統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，即具體項(xiàng)目具體分析，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的領(lǐng)域以及最后的審計(jì)結(jié)論更多依賴(lài)于審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

四、水環(huán)境審計(jì)的對(duì)策建議

1.將水環(huán)境審計(jì)融入到其他業(yè)務(wù)審計(jì)。在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)加大對(duì)水資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任的關(guān)注；在企業(yè)審計(jì)中關(guān)注企業(yè)是否存在水污染行為、是否違法違規(guī)、是否采取相應(yīng)的治理措施、是否承擔(dān)應(yīng)有的賠償繳費(fèi)納稅義務(wù)；在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)人在水環(huán)境保護(hù)方面的責(zé)任是否完成；在政策落實(shí)跟蹤審計(jì)中加大對(duì)水環(huán)境政策落實(shí)情況的關(guān)注，形成水環(huán)境審計(jì)調(diào)查、獨(dú)立性水環(huán)境審計(jì)和內(nèi)含性水環(huán)境審計(jì)“三位一體”的結(jié)構(gòu)，優(yōu)化審計(jì)資源配置，共同促進(jìn)水環(huán)境保護(hù)任務(wù)的達(dá)成。

2.繼續(xù)推進(jìn)并完善水環(huán)境績(jī)效審計(jì)。水環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)是水環(huán)境得到有效保護(hù)、相關(guān)的水污染得到有效防治。水環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)決定了水環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)上是績(jī)效審計(jì)，不光關(guān)注最終結(jié)果是否實(shí)現(xiàn)，也關(guān)注過(guò)程是否節(jié)約高效，但績(jī)效審計(jì)是建立在真實(shí)性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)之上的。因此，在真實(shí)性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)的審計(jì)方法較為成熟時(shí)，應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)并完善水環(huán)境績(jī)效審計(jì)，不光關(guān)注相關(guān)資金和項(xiàng)目的效益性，也應(yīng)關(guān)注水環(huán)境資金和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性問(wèn)題。

3.對(duì)外理清職責(zé)邊界，對(duì)立建立合作審計(jì)。在外部層面上，需盡快通過(guò)完善相關(guān)的法律法規(guī)，理清審計(jì)部門(mén)與環(huán)保部門(mén)在環(huán)保目標(biāo)上的責(zé)任邊界，細(xì)化審計(jì)部門(mén)在環(huán)境保護(hù)中的職權(quán)、范圍和責(zé)任。在內(nèi)部層面上，由于水環(huán)境保護(hù)具有跨行政區(qū)域的特點(diǎn)，上下游審計(jì)機(jī)關(guān)可結(jié)合流域特征，共同商討并建立協(xié)商機(jī)制，對(duì)流域內(nèi)水質(zhì)影響因素、水文地理因素等全局考慮，通過(guò)平行或聯(lián)合審計(jì)的方式，加強(qiáng)審計(jì)工作的協(xié)調(diào)、溝通與交流，促進(jìn)信息與經(jīng)驗(yàn)的共享，共同研究解決實(shí)踐中遇到困難和問(wèn)題。

4.加強(qiáng)部門(mén)間聯(lián)系，促進(jìn)整改落實(shí)。一方面，水環(huán)境管理涉及發(fā)改委、環(huán)保、財(cái)政、水利、建設(shè)、水務(wù)等多個(gè)單位和部門(mén)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)在工作中加強(qiáng)與這些單位、部門(mén)的溝通、協(xié)調(diào)和配合，互相提供信息資料，及時(shí)查處典型案件，督促審計(jì)整改；另一方面，持續(xù)保持對(duì)整改情況的追蹤，定期公開(kāi)披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況，利用行政監(jiān)督和輿論監(jiān)督，共同督促審計(jì)整改，推動(dòng)水環(huán)境保護(hù)目標(biāo)和水污染防治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。[基金項(xiàng)目：2017年江蘇省研究生實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目（SJCX17_0414）]

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院）