國際避稅的國內(nèi)法調(diào)整

許鑫

【摘要】新的《企業(yè)所得稅法》中加入了一般反避稅條款，彌補了特殊條款的不足，但由于其規(guī)定的抽象化和原則化，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用法律時存在困難。這就需要對合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則的解讀，來明確我國稅法規(guī)定的相關(guān)條款的含義，提出我國在法律條文方面存在的不足和完善措施，促進(jìn)一般反避稅條款的發(fā)展，同時維護(hù)我國在國際上的稅收利益。

【關(guān)鍵詞】國際避稅 合理商業(yè)目的 實質(zhì)重于形式 一般反避稅

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷對外開放，不少外資企業(yè)、中外合資企業(yè)開始拓展中國市場，同時各國企業(yè)積極進(jìn)行稅收籌劃，新型避稅模式開始出現(xiàn)，以往固有的規(guī)定已經(jīng)不足以應(yīng)對復(fù)雜多變的避稅模式。新的《企業(yè)所得稅法》在2007年公布，其中加入了一般反避稅條款，極大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的靈活性，但是“合理商業(yè)目的”、“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”等標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定在實踐中呈現(xiàn)出的不確定性和模糊性，使得企業(yè)無法正確預(yù)見其行為的法律后果，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用上也存在諸多困境，完善相關(guān)規(guī)定勢在必行。

一、我國一般反避稅條款的性質(zhì)及其合理性

2007年的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了一般反避稅條款，是稅收立法的一大創(chuàng)新，理論界和實務(wù)屆都分為兩派，一方認(rèn)為，一般反避稅條款起漏洞補充作用，從理論上來說，符合一般立法規(guī)律，用涵蓋性條款補充特殊條款的不足，以達(dá)到法律疏而不漏的屬性，體現(xiàn)了“用一般法律原則克服成文法的局限性”的原理；從稅法上來看，納稅人新型的避稅形式層出不窮，靠立法上的特殊條款予以規(guī)制是不可能實現(xiàn)的，因此引入一般反避稅條款是必要且對實踐有作用的。

另一方則認(rèn)為，一般反避稅條款僅起到宣示作用，從理論上來說，稅法本身即具有不可規(guī)避性，對避稅行為的自然規(guī)制并不是一般反避稅存在與否能影響的；從實踐中來看，世界上很多國家不存在一般反避稅條款，但并不影響該國家的反避稅工作的進(jìn)行。

筆者認(rèn)為法律的制定應(yīng)當(dāng)具有預(yù)見性，針對目前的稅收形勢，一般反避稅條款的制定勢在必行，符合各國稅制改革的基本目標(biāo)，以一般條款涵蓋特殊條款的方式簡化稅制，雖然其適用不如特殊反避稅條款多，但作為兜底性條款是反避稅立法完整的重要體現(xiàn)。

二、合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的解讀

（一）來源

“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)。最早出現(xiàn)在美國Gregory v.Helvering案中，最高法院提出了“商業(yè)目的”這一反避稅標(biāo)準(zhǔn)，納稅人基于合法的盈利動機(jī)或其他非稅動機(jī)而從事的減少甚至免除稅收的行為，作為其權(quán)利在法律上是允許的，但是若因稅收考慮，為非商業(yè)目的比如逃避稅收征管的目的而從事的行為，在法律上是禁止的。即對于減少其納稅責(zé)任的交易必須具有商業(yè)目的才具有效力。

（二）我國稅法中的合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)

不具有合理商業(yè)目的是指企業(yè)以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，而人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易，并實際減少了其應(yīng)納稅收入或所得額，取得了稅收利益。

首先，從目的的內(nèi)容來看，指減少、免除或推遲繳納稅款從而取得稅收利益。但是在稅收實務(wù)中，還有增加退稅、稅收返還或補貼等其他形式的稅收利益，若為獲得此種利益而為的行為，是否算作不具有合理商業(yè)目的，筆者認(rèn)為應(yīng)從稅收立法的目的來考慮，若該行為符合立法目的，能彼此給予稅收互惠利益，此類行為即認(rèn)為具有合理商業(yè)目的。相反，為了獲取不合理的稅收利益而從事的行為則屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)排查的范圍。

其次，從稅收利益在企業(yè)所得利益中所占比重來看，需要明確稅收利益確定的標(biāo)準(zhǔn)，即何種程度上的稅收利益能被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的。普遍認(rèn)為當(dāng)存在替代交易形式時，企業(yè)仍舊選擇此種交易安排以獲取稅收利益，則可以認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)找出與納稅人的交易行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益相當(dāng)、目的合理且不具有稅收利益的交易形式，這無形中增大稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度，特別是在電子交易愈發(fā)頻繁的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中。

最后，合理商業(yè)目的在企業(yè)的交易安排中所占比重達(dá)到何種程度可以稱得上主要目的。企業(yè)的大部分交易一般同時具有商業(yè)目的和稅收目的，由于商業(yè)目的的測試更多的是主觀標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在考慮納稅人情況時，也應(yīng)將對象拓展參與或?qū)嵤┍芏惏才诺睦骊P(guān)聯(lián)方，這就需要在實踐中具有可操作性的客觀標(biāo)準(zhǔn)即經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的出現(xiàn)。

三、經(jīng)濟(jì)實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的解讀

（一）來源

與合理商業(yè)目的原則的出現(xiàn)類似，實質(zhì)重于形式原則（經(jīng)濟(jì)實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)）最初也是出現(xiàn)在法院判決中，并作為日后審判的重要依據(jù)。在1935年美國最高法院對Gregory v.Helvering一案作出的判決中表明，根據(jù)美國的法律，公司重組下的資本收益無需納稅，明顯是以重組的幌子掩蓋其非法逃避稅收的行為。在之后的Commissioner v.Court Holding Co.和Commissioner v.Hansen案件中都再次重申實質(zhì)重于形式原則，確定一項交易的稅負(fù)應(yīng)該依據(jù)交易的實質(zhì)而非形式。

（二）我國稅法中的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)

作為大陸法系的國家，是以國內(nèi)稅法的形式規(guī)定此項標(biāo)準(zhǔn)，法院只能依據(jù)法律規(guī)定裁判案件，我國在國內(nèi)法上表現(xiàn)為《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，以及《特別納稅調(diào)整實施辦法》中的相關(guān)規(guī)定。

首先，特殊反避稅規(guī)則中一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，比如第45條規(guī)定中“合理的經(jīng)營需要”其實就是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則的體現(xiàn)，納稅人所做出的不分配利潤或減少分配的交易行為可能形式上合法，但究其實質(zhì)，并不屬于經(jīng)營的合理需要，即可認(rèn)定該行為不具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，應(yīng)對其予以規(guī)制。但是在稅收相關(guān)法律中并沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能通過實踐不斷加以明確。

其次，一般反避稅規(guī)則中規(guī)定企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整，從《企業(yè)所得稅法》與《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的效力關(guān)系看，實質(zhì)重于形式原則是作為主觀標(biāo)準(zhǔn)的合理商業(yè)目的原則的客觀外在表現(xiàn)，主觀狀態(tài)存在于納稅人心中，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法量化衡量，只能通過其交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判定其是否具有合理商業(yè)目的，因此筆者認(rèn)為可以將經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則納入合理商業(yè)目的原則下一并討論。

四、合理商業(yè)目的原則存在的問題

（一）條文簡單抽象，適用困難

上文中可以看出直接規(guī)定合理商業(yè)目的條文較少，對于作為其外在表現(xiàn)的實質(zhì)重于形式原則，法條中均未明確規(guī)定，只是在《特別納稅調(diào)整實施辦法》第九十三條、九十四條有指出；在實際適用中，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有極大的自由裁量權(quán)，針對不同的案件有不同的適用標(biāo)準(zhǔn)，使得納稅人無法合理預(yù)期其交易行為的后果，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理案件時也無法準(zhǔn)確把握此類原則，造成適用上的困難。

（二）標(biāo)準(zhǔn)多樣無序，適用混亂

根據(jù)法律位階中上位法優(yōu)先于下位法適用的原則，規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》中的合理商業(yè)目的應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于《特別納稅調(diào)整實施辦法》中的實質(zhì)重于形式原則，但是作為主觀目的的合理商業(yè)目的在實踐中必須依托于實質(zhì)重于形式的客觀標(biāo)準(zhǔn)才能予以判斷，同時《特別納稅調(diào)整實施辦法》第七十五條的規(guī)定又將合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)并列，那么，在適用時，是將兩者看作并列關(guān)系，還是擇一滿足即可呢？

（三）適用對象單一，作用有限

目前我國一般反避稅條款僅適用于企業(yè)所得稅，這就造成納稅人可能利用法律漏洞來進(jìn)行稅收籌劃，如此一來，無論《企業(yè)所得稅法》中合理商業(yè)目的的規(guī)定如何細(xì)致，都無法對此種稅收籌劃發(fā)揮作用，例如，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時可以通過重構(gòu)交易模式，從直接出售房產(chǎn)變?yōu)槌鍪鄢钟性摲慨a(chǎn)的位于避稅港的企業(yè)的股權(quán)，從而規(guī)避營業(yè)稅、契稅、土地增值稅等。

五、合理商業(yè)目的的完善措施

（一）界定概念

我國對于不具有合理商業(yè)目的原則，通過釋義和特征介紹，在法律中予以規(guī)定。應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管實踐，對其期限和數(shù)額加以限制，以增加執(zhí)法的確定性和準(zhǔn)確度；針對特征中所提到的企業(yè)通過避稅安排獲取的稅收利益，可以通過類似于澳大利亞和加拿大的立法方式，即列舉的方式予以界定，筆者認(rèn)為還可加上釋義以彌補列舉的不足，縮小企業(yè)能夠進(jìn)行避稅安排的空間，便利稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動反避稅調(diào)查。

作為合理商業(yè)目的下位的實質(zhì)重于形式原則，由于其本身具有模糊性和不確定性，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體案件中進(jìn)行適用，因此對于大陸法系國家來說，只能在稅務(wù)機(jī)關(guān)日后實際操作中積累一定經(jīng)驗，總結(jié)出普遍的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時，才可能會在法律中予以反映。

（二）明晰適用順序和方法

關(guān)于適用順序，上文中已經(jīng)表明本文主張，二者是包含關(guān)系，而不是并列關(guān)系，合理商業(yè)目的的內(nèi)涵要大于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于不具有合理商業(yè)目的的企業(yè)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則對企業(yè)是否存在避稅安排進(jìn)行調(diào)查。而且在《特別納稅調(diào)整管理規(guī)程》中第七十四條規(guī)定，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢海ㄒ唬┏杀痉謹(jǐn)倕f(xié)議不具有商業(yè)目的”，與《特別納稅調(diào)整實施辦法》相比刪去了“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”，否定了之前的并列說。

關(guān)于適用方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實踐中判斷是否具有合理商業(yè)目的，通常采取可比價格標(biāo)準(zhǔn)，尋找類似領(lǐng)域、類似成本和市場的公司確定可比價格，若該納稅人的價格明顯低于或高于市場價格，則可認(rèn)定其交易行為是為了獲取稅收利益，不具有合理商業(yè)目的，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查的對象。在實質(zhì)重于形式原則的適用過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎使用法律賦予的自由裁量權(quán)，針對具體案件適用不同的標(biāo)準(zhǔn)，以稅收法定原則為指導(dǎo)，通過目的解釋而非文義解釋，在符合立法意圖的情況下，判定納稅人的交易行為是否應(yīng)當(dāng)納入特別納稅調(diào)整。

（三）擴(kuò)大合理商業(yè)目的原則的適用范圍

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將事先裁定制度化，在事前即適用合理商業(yè)目的原則，裁定納稅人的避稅安排。當(dāng)前世界各國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)向針對不同納稅人提供個性化服務(wù)等方面發(fā)展，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)之前出臺的個案批復(fù)、預(yù)約定價安排等制度都有事先裁定的影子。作為全國首例事先裁定申請——廈門煙草工業(yè)有限責(zé)任公司就其煙廠改造項目中不確定的進(jìn)項抵扣內(nèi)容與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，廈門市國家稅務(wù)局與之簽訂了《稅收遵從協(xié)議》，增加了事先裁定事項，變事后管理為事前管理和事中控制。同時事先裁定的制度化需要注意稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位，其對企業(yè)的咨詢起的是指導(dǎo)作用而非稅收籌劃建議，否則合理商業(yè)目的原則無法在審查企業(yè)的避稅安排中予以適用。

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