新14號收入準則對EPC項目影響研究

程 珣

一、引言

總承包項目（即E P C項目：E n g i n e e r i n g(設計)、P r o c u r e m e n t(采購)、Construction(施工)的組合）是指工程總承包商按照合同約定，承擔工程項目的設計、采購、施工、安裝等工作，并對承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價全面負責，是現(xiàn)在國際主流的工程承包模式。EPC項目合同由于涵蓋多項服務，核算非常復雜，沒有專門的會計準則予以規(guī)范，行業(yè)內(nèi)通常采用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行核算。2017年7月，財政部發(fā)布了新的收入準則《企業(yè)會計準則第14號-收入（修訂）》，將原有建造合同準則納入了新準則統(tǒng)一的收入模型中，并基于合同，對同一合同涵蓋多項履約事項下，如何進行收入的拆分，如何進行收入時點、時期的判斷，以及代理收入的處理等問題進行了詳細規(guī)定，意在規(guī)范收入的確認、計量和相關信息披露，并保持與國際財務報告準則趨同。這些規(guī)定將對總承包商開展EPC項目收入的核算產(chǎn)生重大影響。因此，對新收入準則下EPC項目可能的收入確認模式進行分析，對總承包商規(guī)范合同簽訂，建立收入核算模型，具有重要意義。

目前，對EPC項目收入核算的研究主要集中在應用建造合同準則的探討，如王志權對 EPC模式下建造合同收入確認時點進行了分析，認為設備采購成本何時確認是實務中爭論的根源，設備材料的核算時點應著眼于建造項目的經(jīng)濟實質(zhì)。對新收入準則的研究從國際會計準則委員會發(fā)布新收入準則開始，葛家澍對收入確認涉及的問題及標準一一進行分析，認為新收入準則的主要創(chuàng)新點在于把“合同”引入銷售業(yè)務，使不同的收入確認標準可以更好地結合。賈茜對我國新收入準則征求意見稿中收入確認“五步驟模型”進行了分析，并就對房地產(chǎn)企業(yè)、工程與建造類企業(yè)、電信企業(yè)等多個行業(yè)可能產(chǎn)生的影響進行了概述。黃擎和唐耀祥對建筑企業(yè)執(zhí)行建造合同準則的現(xiàn)狀進行了調(diào)研，認為國際新收入準則可能對建造施工企業(yè)在收入確認時點、多重交易安排、特定事項收入確認等方面造成影響。但是，現(xiàn)有研究均未涉及對新收入準則下EPC項目可能的多種收入確認模式進行分析，并與原有建造合同確認方式的差異進行比較。本文將從總承包商角度出發(fā)，研究不同合同情形下，EPC項目可能的多種收入確認模式，進而為總承包商執(zhí)行新收入準則提供參考。

圖1 收入確認的五步驟模型

二、新收入準則下EPC項目合同核算的難點

新收入準則建立了收入確認的五步驟模型，如圖1所示。對于EPC項目而言，核算的難點主要集中在第二步和第五步。第二步“識別合同中的履約義務”，要求“合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的單項履約義務?！盓PC項目合同中涉及多個事項，既有商品又有勞務，需要一一判斷合同中這些事項是否屬于單項履約義務。國內(nèi)現(xiàn)有比較權威的EPC項目合同模版是2011年住建部與工商總局發(fā)布的《建設項目工程總承包合同示范文本（試行）》，示范文本中將總承包合同大致分為設計、工程物資、施工、竣工驗收四部分，其中可能涉及單項履約事項識別的主要是設計、設備采購（即主要工程物資的采購）、施工?，F(xiàn)有EPC項目按照“建造合同”準則，將整個工程視為一體，按照整體的完工進度，在整個工期內(nèi)進行核算。因此，在總承包商擁有不同主營業(yè)務的情形下，對不同合同進行單項履約義務拆分，可能的拆分模式有四種：（1）與原有核算方式一致，將整個EPC項目視為一個單項履約事項；（2）將EPC項目拆分為設計和施工、設備采購兩項履約事項；（3）將EPC項目拆分為設計、設備采購和施工兩項履約事項；（4）將EPC項目拆分為設計、設備采購、施工三項履約事項。之所以沒有考慮將EPC項目拆分為設計和設備采購、施工兩項履約事項，是由于設計與設備采購通常聯(lián)系不太緊密，不符合新準則中“不可單獨區(qū)分”事項的條件。

圖2 可能的收入確認方式

第五步“在主體履行履約義務時確認收入”，要求在識別合同中的單項履約義務基礎上，“確定各單項履約義務是在某一時間段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入”。如前所述，合同約定事項方式不同，可能導致識別單項履約義務的結果不同，這將直接影響識別出的單項履約義務是按時點還是按時間段進行確認。因此根據(jù)新收入準則規(guī)定，如圖2所示，本文將對四種拆分模式下的多種可能的收入確認方式進行詳細分析。

三、新收入準則對EPC收入確認的影響

（一）將整個EPC項目視為一個單獨履約事項

1.按照EPC項目整體移交客戶驗收通過的時間點確認收入。此種確認方式要求在合同上既不滿足新收入準則中可以區(qū)分為單項履約事項的條件，又不滿足按時間段核算的判斷。因此，此種情況更偏重于將整個EPC項目視為一項“商品”，在客戶取得商品控制權前，視為總承包商的一項“存貨”；在客戶取得商品控制權的時點，確認收入。此種情況下，收入總額與現(xiàn)有核算方式收入總額相等，但除在工程完工驗收當年確認收入外，之前的工期中均不能確認收入。因此，對跨期工程收入影響巨大，利潤變動劇烈。在實務中有一些設備比重大，非專門定制的EPC項目可能屬于此種情況。

2.EPC項目整體按時間段進行核算，以產(chǎn)出法或投入法確認收入。這種確認方式要求總承包合同不滿足新收入準則中可以區(qū)分為單項履約事項的條件，但符合時間段內(nèi)履約的規(guī)定。此種情況更偏重于將整個EPC項目視為一項“服務”，在一段時間內(nèi)，按照履約進度確認收入。在此種方式下，如果采用投入法確認收入，則總收入與現(xiàn)有確認方式相等，每期確認收入也與現(xiàn)有核算方式一致，是受新準則影響最低的一種情況。在實務中，符合這種情況的合同多為服務比重較大，定制化明顯，設備與設計、施工密切關聯(lián)，總承包商與客戶約定按照工程進度進行收款。2016年全面營改增后，總承包工程涉及多項不同的增值稅稅率，此種情況需特別注重合同約定內(nèi)容，不然可能會帶來不同稅率混業(yè)經(jīng)營，從高計稅的風險。

（二）EPC總承包工程能夠分拆為兩個單項履約事項：設計與施工、設備采購

其中設計與施工作為典型的提供服務，符合新收入準則在一段時間內(nèi)履約的規(guī)定，采用按履約進度進行核算，以產(chǎn)出法或投入法確認收入。設備采購收入確認又存在多種情況：

1.如符合總承包商在交易中為代理人的情況，那么僅能按照代理的傭金或手續(xù)費確認設備采購收入，總承包收入總額較現(xiàn)有核算方式將減少，且當代理傭金一定時，設備金額越大，收入減少越多。此種情況在實務中可能發(fā)生的情形是：企業(yè)單獨與客戶簽訂或單獨在總承包合同中約定某項設備采購，且合同中明確該設備為代客戶向供應商購買，設備直接送貨至施工現(xiàn)場，由客戶收貨、驗收、付款、保管等，并且在客戶驗收通過時點確認代理收入。此種合同約定方式在新準則下雖然可能減少總承包商的總收入，但能夠降低總承包工程在設備采購、保管方面的風險，回款迅速，財務風險也較低。

2.如不符合總承包商在交易中為代理人的情況，則又有兩種收入確認的情形：

①采購設備收入在到貨驗收通過后確認。此種情況要求設備在到貨驗收后將控制權轉移給客戶，需要客戶在EPC項目建造過程中，比較深度的參與其中。在實務中，通?？蛻暨x擇購買EPC項目，正是看重其能夠降低自身的管理成本，同時，根據(jù)《建設項目工程總承包合同示范文本（試行）》中6.1.4、5.5.2、6.6.1規(guī)定：“由總承包商負責采購的設備運抵現(xiàn)場且客戶支付進度款后，客戶擁有設備的所有權，但在客戶接收工程前，總承包商有義務對設備進行保管、維修、保養(yǎng)，防止變形、變質(zhì)、污染和對人身造成傷害。若設備存在缺陷，經(jīng)總承包商修復仍不合格的，總承包商負責重新訂貨并運抵現(xiàn)場，費用由總承包商承擔。”因此，在按照示范文本進行約定的工程中，完工前，客戶并未完全接受該設備，該設備實物也未轉移給客戶。此種情況在實務中發(fā)生的情形較少。

②采購設備收入在總承包工程完工驗收通過后確認。在實務中，此種情況可能發(fā)生的情形是：在總承包合同中約定了設備采購占合同總金額的比例（或設備采購總金額），設備到貨后客戶支付款項，總承包工程完工驗收后整體交付客戶。此種合同約定的方式可以規(guī)避不同稅率混業(yè)經(jīng)營情況下，按銷售商品從高計稅的風險。并且，此種情形下，采購設備與設計、施工的緊密性較弱，整個EPC項目介于銷售“商品”和提供“服務”之間。實務中有些設計總承包項目、施工總承包項目屬于此種情況。此種情況較現(xiàn)有核算方式總收入不變，但設備收入僅能在完工驗收當期確認。由于此情況在實務中存在較多，也更復雜，為了直觀的比較現(xiàn)核算方式與新收入確認方式的差異，本文建立模型對其進行詳細分析。

假設某一總承包合同中，設計收入金額為a、設備采購金額為b、施工金額為c，工期為n年，第m年完工進度為Xm，則原有核算方式下，收入總額為（a+b+c），第m年收入為(a+b+c)＊(Xm-Xm-1)，最后一期收入為(a+b+c)＊ (Xn-Xn-1)。新收入準則下，m期收入為（a+b）＊(Xm-Xm-1)，m期收入比原有核算方式減少了c＊(Xm-Xm-1)；最后一期收入為(a+b)＊(Xn-Xn-1)+c，較原有核算方式增加了c＊[1-(Xn-Xn-1)]。因此由以上模型可看出，在新收入準則下當工程進度一定時，c越大，即設備金額越大，每期收入減少越多，最后一期收入增加越多；當c一定時， (Xm-Xm-1)越大，即每期之間的進度差異越大，每期收入減少越多，最后一期收入反而增加越少。這是由于工程前期進度較慢，現(xiàn)有方式確認設備收入較少，收入集中在后期確認，因此與新收入確認方式差異變小所致。

（三）EPC總承包工程能夠分拆為兩個單項履約事項：設計、設備采購與施工

設計按照其完工進度進行確認，設備采購與施工又有兩種收入確認的情況：按總承包工程完工驗收通過時點或按施工完工進度確認收入。在實務中，應根據(jù)設備占施工工程的比重來判斷收入確認的方式：若此項工程以設備為重，施工只是簡單的安裝和測試，即此項工程的性質(zhì)偏重“商品”銷售，那么按照時點確認收入更合理；若此項工程以施工為重，設備安裝只是整個大型施工里面一個環(huán)節(jié)，即性質(zhì)偏重提供“服務”，那么按照施工完工進度確認收入更合理。由于總承包工程通常規(guī)模較大，施工較為復雜，因此按施工完工進度確認收入的情形在實務中更可能出現(xiàn)。此種方式下確認的收入總額仍與現(xiàn)有核算方式一致，每期收入會因拆分后各單項履約進度的不一致而有差異。此種方式由于合同中設備采購與施工未明晰分開，仍可能存在由于合同界定不清晰造成不同稅率混業(yè)經(jīng)營，從高計稅的風險。

第五步“在主體履行履約義務時確認收入”，要求在識別合同中的單項履約義務基礎上，“確定各單項履約義務是在某一時間段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入”。如前所述，合同約定事項方式不同，可能導致識別單項履約義務的結果不同，這將直接影響識別出的單項履約義務是按時點還是按時間段進行確認。

（四）EPC總承包工程能夠分拆為三個單獨的履約事項：設計、施工、設備采購

此種合同約定方式可能主要發(fā)生在國際EPC工程中，由于國際間的合理避稅考量，需要將合同拆分成更細的內(nèi)容進行簽訂，以規(guī)避稅務等風險的發(fā)生。此種情形下總收入仍不變，只是設計、施工按照不同的工程進度進行收入確認，設備采購仍可能存在第二種方式中所列出的三種情形。此種方式由于拆分較細，能夠較原有核算方式更真實的反映總承包工程的開展過程，但由于設計、施工都需要對工程進度進行詳細測算，因此耗費的人力、時間將有所增加。是否需要進行詳細約定和拆分，總承包商需要在耗費成本及核算準確性之間進行權衡。

上述各種收入確認方式中未討論設計、施工是否存在總承包商作為代理人的情況，這是由于根據(jù)新準則的規(guī)定：“企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務；企業(yè)自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉讓給客戶，那么企業(yè)應屬于主要責任人?！笨偝邪掏ǔＤ茏孕虚_展設計或施工，并能對整個工程進行管理，因此實務中，設計、施工出現(xiàn)按代理收入進行確認的情況較少，故未進行進一步的詳細分析。

四、結論

原有收入準則主要負責規(guī)范銷售商品、提供勞務取得收入，建造合同準則負責規(guī)范建造合同取得收入。在實務中EPC項目具有多種情形，原有建造合同準則采用單一方式對多種情形的EPC項目進行核算，勢必存在核算方式與實務有差異、管理精細度不夠、收入信息質(zhì)量不高的情況。按照新收入準則的統(tǒng)一收入模型，經(jīng)過以上分析，可以看到新準則能夠根據(jù)EPC項目性質(zhì)和合同約定內(nèi)容，對偏重“商品”銷售、偏重提供“服務”，以及介于“商品”銷售和提供“服務”之間的多種情況，采用適合的拆分方式，按時點或時間段確認收入，使得EPC工程管理實務與會計核算聯(lián)系更加緊密，會計信息質(zhì)量也能夠得到進一步改善。本文還建模分析了EPC項目中一種在實務中比較常見的情況，發(fā)現(xiàn)設備金額、工程進度都會對收入核算方式的改變產(chǎn)生影響。因此，總承包商應在新收入準則實施前深入分析自身EPC項目性質(zhì)、合同內(nèi)容及運行模式，特別是合同中設備采購的約定、財務及稅務的風險，測試新收入準則下每期收入可能發(fā)生的變化，以便更好的面對新收入準則實施對企業(yè)帶來的影響。

作者單位：重慶電力設計院有限責任公司

主要參考文獻

1.財政部.關于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知.財會〔2017〕22號.2017（7）

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