中英國防預(yù)算審計(jì)之比較與借鑒

一、英國國防預(yù)算審計(jì)概況

（一）近幾年英國國防預(yù)算開支

英國國防部為國防執(zhí)行機(jī)構(gòu)，它既屬于政府部門，又是軍事最高司令部。其主要職責(zé)是維護(hù)國家安全、打擊海外恐怖主義并為世界和平作出貢獻(xiàn)。2014年英國國防預(yù)算為618億美元，2015年國防預(yù)算額為562億美元，2016年國防預(yù)算額為538億美元。英國國防開支主要用于安全、長(zhǎng)期投資和軍事改革等方面。2013-2016年度，英國國防部的財(cái)務(wù)狀況如表1所示。

（二）英國國防審計(jì)主體及內(nèi)容

英國國防審計(jì)工作主要由英國審計(jì)署和國防部下設(shè)的國防審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)局共同完成。其中審計(jì)署既獨(dú)立于國防部，又獨(dú)立于政府，它直接代表議會(huì)對(duì)國防經(jīng)費(fèi)賬戶進(jìn)行審計(jì)；而國防審計(jì)委員會(huì)主要對(duì)國防部?jī)?nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審核與管理，內(nèi)部審計(jì)局負(fù)責(zé)對(duì)基層部隊(duì)的開支進(jìn)行審計(jì)。

由英國審計(jì)署、國防審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)局構(gòu)建的三大審計(jì)主體重點(diǎn)對(duì)下列五大內(nèi)容開展審計(jì)：一是國防預(yù)算審計(jì)；二是軍人工資和津貼審計(jì)工作；三是國防設(shè)備的購買、使用、管理審計(jì)；四是庫存和其他資產(chǎn)的審計(jì)；五是績(jī)效審計(jì)。其中最重要的就是由英國審計(jì)署實(shí)施的國防預(yù)算審計(jì)。

（三）英國國防預(yù)算審計(jì)的目的和依據(jù)

英國國防預(yù)算審計(jì)的目的是對(duì)國防部編制的年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提出審計(jì)意見，并檢查和監(jiān)督國防部對(duì)英國審計(jì)署在以前年度審計(jì)中指出的問題所采取行動(dòng)的最新情況以及以前年度審計(jì)建議的后續(xù)落實(shí)情況。國防預(yù)算審計(jì)是英國政府審計(jì)的一部分，主要以《國庫和審計(jì)部法》《國家審計(jì)法》等為依據(jù)。

表1 2013-2016年度英國國防部財(cái)務(wù)狀況簡(jiǎn)表單位：英鎊

二、近三年英國國防預(yù)算審計(jì)結(jié)果

在2013-2016年三個(gè)年度的英國國防部預(yù)算審計(jì)報(bào)告中，英國審計(jì)署主要發(fā)現(xiàn)下列問題并提出建議。

（一）主要審計(jì)發(fā)現(xiàn)

1.租賃資產(chǎn)的確認(rèn)?！柏?cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)”要求賬戶執(zhí)行單位遵守《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)——租賃》，確定合同中是否包含租賃事項(xiàng)，以及實(shí)質(zhì)上是融資租賃還是經(jīng)營租賃。截至2016年，由于國防部在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)對(duì)合同的租賃類型做了不恰當(dāng)?shù)奶幚?，英國審?jì)署連續(xù)七年出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。如因不能確定哪些屬于融資租賃、哪些屬于經(jīng)營租賃，在“財(cái)務(wù)狀況表”中省略了租賃資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債，而且由于該部門沒有保存充分的記錄，審計(jì)人員無法獲得足夠的信息，不能確定其對(duì)賬戶影響的量化程度。

2.存在庫存和非流動(dòng)資產(chǎn)備品備件計(jì)價(jià)問題。一是庫存和非流動(dòng)資產(chǎn)的期末余額估值。2012-2013年的賬面余額：英國審計(jì)署對(duì)2012-2013年度非流動(dòng)資產(chǎn)備品備件余額（72億英鎊）和庫存（33億英鎊）的結(jié)余以及與“庫存”綜合凈支出表相關(guān)的費(fèi)用，出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。在2013-2014年度，由于資料不足，國防部未能進(jìn)行足夠穩(wěn)健的前期調(diào)整，重述了這些數(shù)字。因此，這些余額和相關(guān)活動(dòng)的比較數(shù)據(jù)仍然未能得到證實(shí)。二是資產(chǎn)減值測(cè)試。2013-2014年存貨和資產(chǎn)的減值：“2013-2014年度綜合凈支出報(bào)表”中顯示庫存和非流動(dòng)資產(chǎn)備品備件的年度損失約為8.60億英鎊，但缺乏證據(jù)證明可將其歸因于“年度活動(dòng)真正產(chǎn)生的損益”項(xiàng)下的綜合凈支出，且這些減值應(yīng)該記錄在以前年度。該部門在2013-2014年進(jìn)行的減值評(píng)估無法充分證明該減值事項(xiàng)應(yīng)該歸屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)期間。

3.庫存核算管理有所改善。2008-2009年度，由于在庫的非爆炸物儲(chǔ)存庫倉庫管理系統(tǒng)上的庫存記錄非常不準(zhǔn)確，審計(jì)工作的審計(jì)范圍受到限制，英國審計(jì)署對(duì)此出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。在2011-2012年度，該部門大幅度改善倉庫的庫存檢查和記錄程序，當(dāng)年英國審計(jì)署取消這一意見。2013-2014年，英國審計(jì)署又發(fā)現(xiàn)，非易燃倉庫系統(tǒng)記錄的資產(chǎn)賬面價(jià)值可能高估了1.08億英鎊，總賬面余額達(dá)87億英鎊。2015-2016年度，該部門內(nèi)部審計(jì)局驗(yàn)證存貨錯(cuò)誤率為0.32%。該部門一直在努力改進(jìn)庫存控制，庫存系統(tǒng)潛在錯(cuò)誤水平不斷降低。

（二）內(nèi)部控制建議

1.庫存系統(tǒng)方面。英國審計(jì)署提出相關(guān)建議在庫存管理方面實(shí)現(xiàn)物有所值，其中包括制定連貫而全面的戰(zhàn)略，以確定需要保有的庫存規(guī)模、價(jià)值及構(gòu)成；增加財(cái)務(wù)信息，改進(jìn)成本效益決策；減少每年的過度庫存支出金額；建立庫存管理的激勵(lì)和問責(zé)機(jī)制。這些建議在英國國防部的“物資戰(zhàn)略”中得到推進(jìn)，且該部門繼續(xù)集中重點(diǎn)資源了解庫存系統(tǒng)中的關(guān)系和數(shù)據(jù)流動(dòng)以及數(shù)據(jù)完整性的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)新的倉庫管理系統(tǒng)已經(jīng)逐步部署，并提高了庫存量的可見度。

2.庫存檢查程序。英國審計(jì)署2016年的國防預(yù)算審計(jì)報(bào)告披露了部門調(diào)查中存在重大庫存差異的倉庫位置。其調(diào)查結(jié)果與國防部門內(nèi)部的盤點(diǎn)程序所確定的結(jié)果一致。盡管這些結(jié)果并不重要，但它強(qiáng)調(diào)了控制庫存的重要性。因此通過注重檢查最高價(jià)值的庫存項(xiàng)目，可以最有效地采取行動(dòng)，有效控制庫存。

3.存貨計(jì)價(jià)評(píng)估。系統(tǒng)外非流動(dòng)資產(chǎn)備品備件和存貨（包括行業(yè)資產(chǎn)）的減值考慮仍需要進(jìn)行改善。需要將更多的關(guān)注點(diǎn)和重點(diǎn)放在系統(tǒng)內(nèi)庫存和部門在行業(yè)內(nèi)所擁有的資產(chǎn)上來。國防部可以進(jìn)一步加強(qiáng)其流程，確保能通過頻繁援引合同條款進(jìn)行檢查并讓承包商更積極地進(jìn)行審議。

4.倉庫處置控制。2015年計(jì)劃關(guān)閉在德國的德爾曼倉庫，這需要處置或轉(zhuǎn)交賬面價(jià)值總額為8億英鎊的非流動(dòng)資產(chǎn)備品備件和存貨。國防部在2007年關(guān)閉斯塔福德的一個(gè)倉庫時(shí)，國家審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)倉庫記錄不準(zhǔn)確，這對(duì)英國審計(jì)署在2008-2009年度發(fā)表的審計(jì)意見產(chǎn)生重大影響。因此國防部需要確保在德爾曼的轉(zhuǎn)讓處置過程中充分吸收斯塔福德倉庫的教訓(xùn)。

5.加強(qiáng)供應(yīng)鏈控制。國防部需要在倉庫內(nèi)保持適當(dāng)?shù)目刂?，以確保記錄準(zhǔn)確，還要為外包供應(yīng)商建立健全的績(jī)效指標(biāo)。此外，與外包供應(yīng)商的合同訂約機(jī)制應(yīng)確保其能提供足夠的管理信息并制定流程，以獲得必要的保證和證據(jù)支持其報(bào)表中的數(shù)據(jù)。

三、中英國防預(yù)算審計(jì)比較與借鑒

（一）我國國防審計(jì)簡(jiǎn)況

2013年，我國國防預(yù)算總額為7202億元，占GDP比重約為1.4%，2014-2016年間，我國國防經(jīng)費(fèi)由1294億美元上漲到1918億美元，占GDP的1.5%左右。

《軍隊(duì)審計(jì)條例》第二章明確了國防審計(jì)的主體。我國的國防審計(jì)工作由中央軍委審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)其直屬的審計(jì)中心和駐戰(zhàn)區(qū)審計(jì)局及其所屬的審計(jì)中心共同完成。中央軍事委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)中央軍委審計(jì)署開展國防審計(jì)工作，審計(jì)署將審計(jì)結(jié)果報(bào)告給中央軍委，而日常工作由總后勤部負(fù)責(zé)，審計(jì)局則負(fù)責(zé)各軍區(qū)、軍種處的審計(jì)工作，在軍級(jí)單位設(shè)立審計(jì)處，負(fù)責(zé)本單位、本系統(tǒng)的審計(jì)工作。

《軍隊(duì)審計(jì)條例》第四章明確了國防審計(jì)的內(nèi)容。第三十條指出，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)軍隊(duì)單位的下列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守相關(guān)的法律法規(guī)；對(duì)軍費(fèi)總預(yù)算、決算的監(jiān)督，包括團(tuán)級(jí)及其以上單位；對(duì)裝備的使用情況，比如訂購、維修、報(bào)廢等進(jìn)行監(jiān)督管理；對(duì)設(shè)施的項(xiàng)目批準(zhǔn)，發(fā)包承包、施工管理、竣工結(jié)算等重點(diǎn)環(huán)節(jié)開展審計(jì)；此外，還包括對(duì)房地產(chǎn)、物資、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)、政府專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、軍人的保險(xiǎn)基金及預(yù)算外經(jīng)費(fèi)的審計(jì)；第三十一條還指出要對(duì)軍隊(duì)的領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

（二）評(píng)價(jià)與借鑒

不同國家的國情、政體、軍隊(duì)性質(zhì)不同，導(dǎo)致不同的國防預(yù)算審計(jì)模式和不同的審計(jì)監(jiān)督方式。通過對(duì)2013-2016年英國國防預(yù)算審計(jì)報(bào)告的分析，對(duì)比我國國防預(yù)算審計(jì)，可得出如下結(jié)論：

1.國防預(yù)算審計(jì)的獨(dú)立性。英國的國防預(yù)算審計(jì)采用的是外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)方式，二者是相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充的關(guān)系，這使得英國國防預(yù)算審計(jì)具有較高的獨(dú)立性。在我國，審計(jì)模式為行政模式，同時(shí)審計(jì)署的職責(zé)中并不包含國防相關(guān)審計(jì)。我國國防預(yù)算審計(jì)主體為軍委審計(jì)署，從組織結(jié)構(gòu)上看，審計(jì)主體受國防部門領(lǐng)導(dǎo)；從經(jīng)濟(jì)方面來看，審計(jì)機(jī)關(guān)所需經(jīng)費(fèi)受本級(jí)財(cái)政預(yù)算限制，這些都影響了國防審計(jì)的獨(dú)立性。近年來，被曝出的軍隊(duì)貪污事件金額巨大，國防審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)引起重視，可以借鑒英國的國防審計(jì)，從中總結(jié)出適合我軍的審計(jì)模式，提高國防預(yù)算審計(jì)的獨(dú)立性。

2.審計(jì)的法律依據(jù)和目的。英國的國防預(yù)算審計(jì)工作以國家法律法規(guī)為依據(jù)進(jìn)行，如《國庫和審計(jì)部法》《國家審計(jì)法》等，審計(jì)規(guī)范體系比較完善。我國國防審計(jì)法律規(guī)范層次有宏觀層次的《中華人民共和國審計(jì)法》，微觀層次的《軍隊(duì)審計(jì)條例》《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)軍隊(duì)審計(jì)工作的意見》等，雖然二者在內(nèi)容上保持著一致性，但互相不通用，這給國防審計(jì)帶來了一定的難度。審計(jì)目的方面，英國國防預(yù)算審計(jì)主要是對(duì)國防部的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，適當(dāng)結(jié)合物有所值（VFM）審計(jì)，而我國的國防預(yù)算審計(jì)主要側(cè)重于真實(shí)性、合法性和合規(guī)性。

3.審計(jì)結(jié)果的公開性。英國審計(jì)署會(huì)將對(duì)國防部的審計(jì)結(jié)果提交給英國議會(huì)，并在其網(wǎng)站上適度地向社會(huì)公眾發(fā)布報(bào)告結(jié)果，透明度較大，這在一定程度上提高了審計(jì)工作的成效。在我國，《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計(jì)單位及相關(guān)單位的商業(yè)秘密，并充分考慮可能產(chǎn)生的社會(huì)影響。由于我國的審計(jì)體制和保密制度，使得國防審計(jì)的結(jié)果和效果的公開性受到一定的限制。

4.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，英國國防部的會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而我國，包括國防部在內(nèi)的國家政府部門和事業(yè)單位采用的都是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制雖然在會(huì)計(jì)處理時(shí)手續(xù)簡(jiǎn)便，易于操作，但是對(duì)盈虧的計(jì)算不準(zhǔn)確。而權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)盈虧的計(jì)算比較準(zhǔn)確、科學(xué)、合理。

主要參考文獻(xiàn)

Report of the comptroller and auditor general on the account of THE MINISTRY OF OFFICE [R].National Audit Office, 2015