資產(chǎn)損失稅前扣除疑難問題探討

孔文輝 錢康博

針對(duì)資產(chǎn)損失的稅前扣除，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財(cái)稅[2009]57號(hào)文（簡稱57號(hào)文）。本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的，與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失、存款損失、壞賬損失、貸款損失、股權(quán)投資損失、固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。明確一項(xiàng)資產(chǎn)損失是否稅前扣除應(yīng)從實(shí)際發(fā)生損失及與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的二個(gè)方面進(jìn)行判定。下面結(jié)合具體案飼進(jìn)行分析：

資產(chǎn)損失 稅前扣除 問題探討

實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失

什么是實(shí)際發(fā)生的，有證據(jù)的損失就是實(shí)際發(fā)生嗎？顯然一項(xiàng)資產(chǎn)損失要想稅前扣除必須有證據(jù)證明實(shí)際發(fā)生了損失，國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文明確了相關(guān)證據(jù)。

第十六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。第十七條規(guī)定具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括：（l）司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定；（2）公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)；（3）工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；（4）企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；（5）行政機(jī)關(guān)的公文；（6）專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報(bào)告；（7）具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明；（8）仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書；（9）保險(xiǎn)公司對(duì)投保資產(chǎn)出具的出險(xiǎn)調(diào)查單、理賠計(jì)算單等保險(xiǎn)單據(jù)；（10）符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

第十八條規(guī)定特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會(huì)計(jì)核算制度健全，內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明，主要包括： （l）有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證；（2）資產(chǎn)盤點(diǎn)表；（3）相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的業(yè)務(wù)合同；（4）企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；（5）企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；（6）對(duì)責(zé)任人由于經(jīng)營管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；（七）法定代表人、企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)特定事項(xiàng)真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。如果以上證據(jù)企業(yè)全部提供完整，是否就能稅前扣除呢？

案例一：A企業(yè)有應(yīng)收B企業(yè)的應(yīng)收帳款600萬元，A企業(yè)提供了完整的內(nèi)部證據(jù)及外部證據(jù)，外部證據(jù)是法院判決書，判決書顯示了A企業(yè)超出訴訟時(shí)效向B企業(yè)提起催要帳款的訴訟，法院判決駁回A企業(yè)訴訟請(qǐng)求，意味著A企業(yè)600萬元永遠(yuǎn)收不回來了，A企業(yè)可否確定債權(quán)損失稅前列支？可能大部分人認(rèn)為可以稅前列支扣除，但事實(shí)是：A企業(yè)由于多次催要應(yīng)收帳款無果，于是和B企業(yè)簽下一紙合約，約定B企業(yè)應(yīng)于某年某月某日償還所欠款項(xiàng)，然而A企業(yè)在到期日未收到賬款時(shí)，遲遲未提起訴訟，直到超過二年的訴訟時(shí)效后提起訴訟。而當(dāng)你看到合同法第六十一條時(shí)，你會(huì)大吃一驚。本條規(guī)定履行期限不明確的，債務(wù)人可以隨時(shí)履行，債權(quán)人也可以隨時(shí)要求履行，但應(yīng)當(dāng)給對(duì)方必要的準(zhǔn)備時(shí)間。也就是如果A企業(yè)和B企業(yè)不約定某年某月某日還款約定，A企業(yè)隨時(shí)可以起訴B企業(yè)，不會(huì)出現(xiàn)超過訴訟時(shí)效的后果。事實(shí)上，事后我們了解到A企業(yè)是一家外地公司，因?yàn)榻窈笠u廠房，會(huì)產(chǎn)生大量利潤，所以虛構(gòu)了這筆業(yè)務(wù)。因而有完整的證據(jù)不一定是實(shí)際發(fā)生了資產(chǎn)損失。

與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失

與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，在國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)公告中未明確說明，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》有明確解釋，第八條規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。

案例二：A企業(yè)有一全資控股子公司B企業(yè)，A有其他應(yīng)收款B公司2000萬，由于是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A未向B企業(yè)收取利息。B企業(yè)資不抵債，現(xiàn)B公司已經(jīng)注銷清算，注銷時(shí)B企業(yè)償還不了A企業(yè)借款，B將該筆業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)收入，請(qǐng)問A企業(yè)可否確定為債權(quán)損失？

根據(jù)財(cái)稅[2009] 57號(hào)文：企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后，符合下列條件之一的貸款類債權(quán)，因借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，并終止法人資格；或者已完全停止經(jīng)營活動(dòng)，被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)?？梢宰鳛橘J款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。本案例B公司已經(jīng)注銷清算，注銷時(shí)B企業(yè)償還不了A企業(yè)借款，符合57號(hào)文相關(guān)的規(guī)定，所以有朋友認(rèn)為可以作為貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但也有朋友認(rèn)為不能稅前扣除，理由是A企業(yè)未向B企業(yè)收取利息，是與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的資產(chǎn)損失。到底A企業(yè)不收取利息能否認(rèn)定為與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的資產(chǎn)損失，我們認(rèn)為如果是非關(guān)聯(lián)企業(yè)可以這么認(rèn)定，不能稅前扣除。事實(shí)上浙江國稅2011年所得稅解答印證了我們觀點(diǎn)。解答如下：“非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款損失，應(yīng)適用于國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)第六章債權(quán)性投資損失的確認(rèn)。但非關(guān)聯(lián)方不收取利息或沒有計(jì)算利息收入的不能確認(rèn)為可稅前扣除的壞賬損失”。浙江省國稅明確了非金融企業(yè)（非關(guān)聯(lián)）之間借款，只要收取或計(jì)算了利息收入，就視同企業(yè)取得了應(yīng)稅收入，則該項(xiàng)借款與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是相關(guān)的，由借款引出的借款損失可以在企業(yè)所得稅前扣除，符合稅法的相關(guān)性原則。但本案例是關(guān)聯(lián)企業(yè)，根據(jù)獨(dú)立交易原則，A企業(yè)應(yīng)收取B企業(yè)利息。國稅發(fā)（2009）2號(hào)文第三十條規(guī)定：“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整”，本案例中B企業(yè)在注銷時(shí)已將應(yīng)付A企業(yè)的賬款，轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，所以我們認(rèn)為如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)符合稅法相關(guān)性原則的，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，是可以作為損失稅前列支扣除的。