IFRS15中關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的探析

蘇冰倩

隨著全球億發(fā)展s經(jīng)濟(jì)進(jìn)步，為7與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS15趨同，2017年7月我國(guó)財(cái)政部公布新收入準(zhǔn)則，為企業(yè)會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。本文旨在探析IFRS15中關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中的基本原則“實(shí)質(zhì)重于形式”的應(yīng)用，加深對(duì)l4號(hào)準(zhǔn)則趨同的IFRS15的理解與運(yùn)用，為研究新收入準(zhǔn)則和實(shí)踐今后出臺(tái)的應(yīng)用指南奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

IFRS15

實(shí)質(zhì)重于形式 新收入準(zhǔn)則

研究意義

2014年5月28日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)一客戶合同收入》。為了與IFRS15趨同，我國(guó)財(cái)政部公布了對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》的修訂，然而至今還未發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》的配套指南，應(yīng)用指南尚未發(fā)布對(duì)要求執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)帶來(lái)了一定挑戰(zhàn)。因而通過(guò)探析IFRS15中關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中的基本原則“實(shí)質(zhì)重于形式”的應(yīng)用，加深對(duì)IFRS15的理解與運(yùn)用，對(duì)新收入準(zhǔn)則的進(jìn)一步研究與完善具有重要借鑒意義。

理論基礎(chǔ)

（1）實(shí)質(zhì)重于形式

實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)不應(yīng)僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第35條規(guī)定：如果信息要想忠實(shí)反映它所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其它事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，不總是與它們外在的法律或設(shè)計(jì)形式相一致。這里的”形式”是指交易或事項(xiàng)的外在表現(xiàn)，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。

實(shí)質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時(shí)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備更好的專業(yè)判斷能力，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（2）實(shí)質(zhì)重于形式的重要性

實(shí)質(zhì)重于形式原則可以有效補(bǔ)充權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足，權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)核算的根本準(zhǔn)則，但是這種制度并非適用于所有類型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算，權(quán)責(zé)發(fā)生制不能如實(shí)反映很多特色業(yè)務(wù)的本質(zhì)。通過(guò)應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，卻能有效解決這一問(wèn)題，可以發(fā)揮重要的補(bǔ)充作用，有效確保我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的有效運(yùn)行。

為確保各期會(huì)計(jì)報(bào)表中各類數(shù)據(jù)的可比性，以提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值以及為制約和防止會(huì)計(jì)主體通過(guò)會(huì)計(jì)方法和程序的變更，在會(huì)計(jì)核算上弄虛作假，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，一致性準(zhǔn)則要求企業(yè)在開(kāi)展會(huì)計(jì)工作中指各個(gè)會(huì)計(jì)期間所用的會(huì)計(jì)方法和程序應(yīng)當(dāng)相同，不得隨意變更，肆意改變。然而企業(yè)有非常規(guī)事項(xiàng)或者特殊情況發(fā)生時(shí)，若想真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，就必須要有合理的改變，具體問(wèn)題，具體分析，這時(shí)就需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則。

在全球化趨勢(shì)不斷加劇的今天，實(shí)質(zhì)重于形式原則不僅能對(duì)其他會(huì)計(jì)原則起到補(bǔ)充作用，提供更公平真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，而且符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的實(shí)際發(fā)展趨勢(shì)，能夠有效地推動(dòng)資本市場(chǎng)的國(guó)際化發(fā)展，真正地實(shí)現(xiàn)全球化經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)作，有效地提高會(huì)計(jì)的國(guó)際水準(zhǔn)。

（3）實(shí)質(zhì)重于形式在收入中運(yùn)用的必要性

以收入的實(shí)質(zhì)而非法律形式入賬，是準(zhǔn)則中以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)的必要保障，新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。以控制權(quán)的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移人賬，可大大降低企業(yè)為了獲得平穩(wěn)收入而操縱報(bào)表的可能。

在IFRS15中的具體應(yīng)用

（1）委托代銷(xiāo)存貨

委托待銷(xiāo)存貨是企業(yè)作為委托人，將存貨交給代理人，代理人代其銷(xiāo)售，按照法律形式，企業(yè)在遞送存貨時(shí)即應(yīng)該確認(rèn)收入，而實(shí)質(zhì)上企業(yè)對(duì)于存貨的控制權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，即在企業(yè)向代理人遞送存貨和代理人向顧客遞交存貨的兩個(gè)遞送過(guò)程中，只發(fā)生了一次控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，此時(shí)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則.企業(yè)在第一次遞送發(fā)生時(shí)不應(yīng)確認(rèn)收入。當(dāng)委托代銷(xiāo)的存貨由代理人銷(xiāo)售給顧客時(shí)，企業(yè)方能確認(rèn)收入，此時(shí)企業(yè)收入確認(rèn)的金額，法律形式上應(yīng)為代理人銷(xiāo)售企業(yè)存貨的金額，而實(shí)質(zhì)上企業(yè)如果對(duì)其存貨提供一定時(shí)間段的保修期，則應(yīng)確認(rèn)為收入的金額小于銷(xiāo)售所得。

若企業(yè)對(duì)產(chǎn)品沒(méi)有提供保修期等特殊條款且企業(yè)沒(méi)有權(quán)力要求代銷(xiāo)商退回代銷(xiāo)存貨或轉(zhuǎn)移給第三方，也沒(méi)有無(wú)條件買(mǎi)下銷(xiāo)售不暢的產(chǎn)品時(shí)，企業(yè)在向代理人遞送存貨時(shí)，實(shí)質(zhì)上對(duì)產(chǎn)品的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給代理人，即在企業(yè)向代理人遞送存貨和代理人向顧客遞交存貨的兩個(gè)遞送過(guò)程中，發(fā)生了兩次控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，法律形式與實(shí)質(zhì)一致，企業(yè)在第一次遞送發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

（2）開(kāi)單留置

開(kāi)單留置是企業(yè)已經(jīng)向客戶開(kāi)出產(chǎn)品銷(xiāo)售賬單，但客戶尚未提貨，企業(yè)未完成產(chǎn)品交付，在某一時(shí)點(diǎn)向客戶交付產(chǎn)品之前，企業(yè)繼續(xù)保管該實(shí)物產(chǎn)品。企業(yè)在尚未發(fā)出商品時(shí)，法律形式上不應(yīng)確認(rèn)為收入，然而現(xiàn)實(shí)中客戶可能因缺乏可存放產(chǎn)品的空間或者客戶因生產(chǎn)進(jìn)度延遲而要求與企業(yè)訂立此類合同。在客戶要求企業(yè)暫時(shí)不發(fā)貨且產(chǎn)品可單獨(dú)辨認(rèn)屬于顧客，企業(yè)隨時(shí)準(zhǔn)備好遞送產(chǎn)品時(shí)，這部分產(chǎn)品的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)從企業(yè)轉(zhuǎn)移到顧客手中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

若并非由于客戶要求，而是因?yàn)槠髽I(yè)自身原因（例如銷(xiāo)售的產(chǎn)品還未完工等情況）與客戶訂立此類銷(xiāo)售合同，或產(chǎn)品不可單獨(dú)辨認(rèn)屬于顧客，或企業(yè)并沒(méi)有做好隨時(shí)遞送產(chǎn)品的準(zhǔn)備時(shí)，實(shí)質(zhì)上產(chǎn)品的控制權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，此時(shí)不應(yīng)確認(rèn)收入。

[1]李修文，汪磊，廖文莉芻議實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用[J].經(jīng)濟(jì)視野，2013 （3）.

[2]王敏.淺談實(shí)質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則中的運(yùn)用[J].企業(yè)研究，2014（4X）.

[3]楊秀麗.實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2015（22）：186+190.

[4]徐葉欣.試論實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用——基于收入循環(huán)視角[J].商情，2016（49）.

[5]孟潔，熊學(xué)華.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)實(shí)質(zhì)重于形式原則研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2016（01）： 54-55+62