淺析外貿(mào)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理

沈琴

外貿(mào)企業(yè)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“三駕馬車(chē)”中占南一席之地，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷縱深發(fā)展，以及國(guó)家各項(xiàng)重大財(cái)稅政策的調(diào)整變化，外貿(mào)企業(yè)不斷遇到一些特殊的業(yè)務(wù)，外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)如伺在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的框架之下，結(jié)合企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，采取合理、合規(guī)的會(huì)計(jì)處理方法，使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展與財(cái)務(wù)處理有機(jī)結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，是外貿(mào)企業(yè)必須面對(duì)的重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，本文以一般的稅人外貿(mào)企業(yè)為鋼，探討當(dāng)前外貿(mào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，經(jīng)常遇到的幾個(gè)特殊業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理，以期為外貿(mào)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算提供有價(jià)值的參考。

外貿(mào)企業(yè) 增值稅 會(huì)計(jì)處理

引言

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展前期階段，外貿(mào)企業(yè)作為“三駕馬車(chē)”之一，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)著舉足輕重的地位。但是，隨著國(guó)際政經(jīng)環(huán)境的快速變化，國(guó)內(nèi)外的經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越趨于復(fù)雜多變，傳統(tǒng)外貿(mào)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)正在不可避免地被弱化。外貿(mào)企業(yè)必須將業(yè)務(wù)不斷轉(zhuǎn)型升級(jí)、經(jīng)營(yíng)思維迭代優(yōu)化，才有可能在將來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)中仍占有重要的一席之地。

自“營(yíng)改增”以來(lái)，國(guó)家各項(xiàng)重要的財(cái)稅政策已在進(jìn)一步制定完善中，2016年12月財(cái)政部出臺(tái)了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)），搭起了增值稅會(huì)訓(xùn)處理的基本框架，對(duì)企業(yè)的增值稅涉稅會(huì)計(jì)處理提出明確指導(dǎo)。外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的框架之下，結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，采取合理、合規(guī)的會(huì)計(jì)處理方法，使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展與財(cái)務(wù)處理有機(jī)結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

本文以一般納稅人外貿(mào)企業(yè)為例，探討外貿(mào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，經(jīng)常碰到的幾個(gè)特殊業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理，以期為特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算提供有價(jià)值的參考。

外貿(mào)企業(yè)幾個(gè)特殊業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理

（1）對(duì)外支付業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理

外貿(mào)企業(yè)因其行業(yè)性質(zhì)決定，存在著許多形式與內(nèi)容的對(duì)外支付項(xiàng)目，如：因貿(mào)易過(guò)程產(chǎn)生的對(duì)外支付傭金業(yè)務(wù)；因向境外個(gè)人或單位購(gòu)買(mǎi)服務(wù)而需要對(duì)外支付服務(wù)費(fèi)（如購(gòu)買(mǎi)境外的鑒證服務(wù)、購(gòu)買(mǎi)境外的交易會(huì)服務(wù)等）；因向境外金融機(jī)構(gòu)貸款而需要支付貸款利息等。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定：中華人民共和國(guó)境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人。因此外貿(mào)企業(yè)對(duì)外支付上述款項(xiàng)，按規(guī)定應(yīng)履行代扣代交增值稅義務(wù)，代扣代交增值稅稅率為6%。

財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)中在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，新士曾設(shè)置了“代扣代交增值稅”明細(xì)科目。盡管有學(xué)者認(rèn)為其設(shè)置的合理性有待斟酌，因代扣代交的稅費(fèi)為對(duì)方的應(yīng)交稅費(fèi)，而非企業(yè)自身的應(yīng)交稅費(fèi)，將“代扣代交增值稅”明細(xì)科目移至“其他應(yīng)付款”科目更為合理。然而，外貿(mào)企業(yè)對(duì)外支付需履行代扣代交義務(wù)是毋庸置疑的，應(yīng)將其代扣代交的增值稅列人明細(xì)核算也是必須的。按照財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生了代扣代交增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”，貸記“銀行存款”。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)計(jì)算交納代扣代交的城建稅及附加費(fèi)，因該部分代扣代交的城建稅及附加費(fèi)并非企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的稅費(fèi)，因此不能計(jì)入稅金及附加科目，從而在企業(yè)所得稅前扣除，而應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

另外，一般的企業(yè)對(duì)外支付（除支付貸款利息）所代扣代交的增值稅可視同企業(yè)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)所取得的增值稅，從而可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額在銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣，但外貿(mào)企業(yè)所代扣代交的增值稅（除支付貸款利息）是否可以抵扣，在實(shí)務(wù)中不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的解讀。但是，不同的解讀給納稅人的財(cái)稅處理帶來(lái)了困難，既不利于政策口徑的一致性，也不利于提高納稅人的遵從性。因此，在目前的現(xiàn)狀下，對(duì)于代扣代交的增值稅是否抵扣的財(cái)稅處理，應(yīng)遵從企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，同時(shí)也呼吁國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)能盡快出臺(tái)統(tǒng)一的政策解讀。

（2）出口退稅業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理

出口退稅是一項(xiàng)國(guó)際通行的稅收優(yōu)惠政策，我國(guó)對(duì)外貿(mào)企業(yè)實(shí)行出口退稅與免稅相結(jié)合的政策，基本分為三種模式：第一種是出口退（免）稅，即對(duì)外貿(mào)企業(yè)出口的貨物免稅，并外貿(mào)企業(yè)在國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)征收的增值稅在貨物出口后予以計(jì)算退還；第二種是出口免稅但不退稅，主要是指在國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)已屬于免稅商品，在出口環(huán)節(jié)也免稅，自然無(wú)需計(jì)算退稅；第三種是出口既不退稅也不免稅，對(duì)出口貨物視同內(nèi)銷(xiāo)征稅。第一種與第三種模式均涉及增值稅的會(huì)計(jì)核算。

1.適用出口退（免）稅政策的出口業(yè)務(wù)

適用出口退（免）稅政策的出口業(yè)務(wù)，在國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的貨款中包含的增值稅應(yīng)單獨(dú)列示，并與其它業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)行區(qū)分，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（出口業(yè)務(wù)）”，貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”；貨物出口后應(yīng)作出口銷(xiāo)售賬務(wù)處理，由于出口免稅，無(wú)需做增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)按采購(gòu)貨物時(shí)的不含稅成本乘以該出口貨物適用的退稅率計(jì)算出口應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（未申報(bào)）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——出口退稅”，對(duì)于采購(gòu)成本中不退稅的部分，應(yīng)借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（出口業(yè)務(wù)）”；當(dāng)外貿(mào)企業(yè)按要求向退稅機(jī)關(guān)申報(bào)出口退稅后，應(yīng)將“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（未申報(bào)）”科目從借方轉(zhuǎn)到貸方，同時(shí)借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（已申報(bào)）”；收到退稅款時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（已申報(bào)）”。

2.適用出口不退稅也不免稅政策的出口業(yè)務(wù)

適用出口不退稅也不免稅政策的出口業(yè)務(wù)，應(yīng)視同內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)售處理，在國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的貨款中包含的增值稅應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（不予退稅出口業(yè)務(wù)）”，貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”；貨物出口后應(yīng)作出口銷(xiāo)售賬務(wù)處理，按照出口FOB價(jià)格與匯率折算成人民幣并換算為不含稅價(jià)格后計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅一一銷(xiāo)項(xiàng)稅額（不予退稅出口業(yè)務(wù)）”；月末根據(jù)企業(yè)整體增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)與銷(xiāo)項(xiàng)稅額情況，計(jì)算當(dāng)月應(yīng)繳納的增值稅。

3.退稅款交回的會(huì)計(jì)處理

外貿(mào)企業(yè)原已按退稅程序申報(bào)并退回的增值稅稅款，因不符合出口退稅政策等原因需交回的，由退稅機(jī)關(guān)出具稅款交回單據(jù)后辦理交回手續(xù)。稅款交回后，應(yīng)將原收退稅款的憑證反向處理，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（已申報(bào)）”，貸記“銀行存款”。

（3）融資業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理

外貿(mào)行業(yè)是資金流通相對(duì)較高的行業(yè)。一方面，國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)企業(yè)目前都在積極尋求技術(shù)或業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，外貿(mào)企業(yè)也不例外，在此過(guò)程中需要有大量資金投入；另一方面，對(duì)于國(guó)外客戶(hù)賬期談判能力的強(qiáng)弱，會(huì)直接影響到企業(yè)出口貨物后收款時(shí)限的長(zhǎng)短，假設(shè)企業(yè)給不同的客戶(hù)賬期平均為45天，則意味著有45天的資金占用期。實(shí)際經(jīng)營(yíng)中的多重復(fù)雜因素使得外貿(mào)企業(yè)對(duì)資金需求較大，因此外貿(mào)企業(yè)需要辦理各類(lèi)融資業(yè)務(wù)。較為常見(jiàn)的融資業(yè)務(wù)涉及銀行融資、企業(yè)間融資等。同時(shí)外貿(mào)企業(yè)也可能存在資金借出的情況。無(wú)論是購(gòu)買(mǎi)融資服務(wù)還是向其他方提供融資服務(wù)，均涉及增值稅業(yè)務(wù)。

財(cái)稅[2016]36號(hào)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》關(guān)于試點(diǎn)納稅人與原增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定中，都明確納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅采取的是上下環(huán)節(jié)鏈條抵扣的方式，由于我國(guó)未對(duì)存款利息征收增值稅，也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)融資業(yè)務(wù)增值稅鏈條抵扣的“道道征、道道扣”，因此“營(yíng)改增”各項(xiàng)規(guī)定對(duì)購(gòu)買(mǎi)貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額均規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

外貿(mào)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)融資服務(wù)支付的增值稅，可直接作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。外貿(mào)企業(yè)向第三方提供融資服務(wù)收取的費(fèi)用中所包含的增值稅，直接作為企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額處理，借記“其他應(yīng)收款”，貸記

“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，增值稅申報(bào)時(shí)按照開(kāi)具發(fā)票的金額與稅額填人相應(yīng)的申報(bào)表中。

結(jié)語(yǔ)

自“營(yíng)改增”后，增值稅已確立了其最大的流轉(zhuǎn)稅稅種的地位。在目前復(fù)雜多變的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)下，外貿(mào)企業(yè)將會(huì)面臨更多的增值稅處理問(wèn)題。本文僅以外貿(mào)企業(yè)幾個(gè)特殊業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理為探討依據(jù)，期望稅務(wù)機(jī)關(guān)在部分代扣代繳業(yè)務(wù)增值稅抵扣問(wèn)題上能盡早出臺(tái)統(tǒng)一的處理辦法，通過(guò)提高技術(shù)手段等方法打通融資業(yè)務(wù)的增值稅上下游鏈條抵扣問(wèn)題，使企業(yè)能充分結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，按照國(guó)家財(cái)稅政策要求進(jìn)行賬務(wù)處理，更有利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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