內(nèi)部控制環(huán)境視角下的會計信息失真問題

唐明

內(nèi)部控制環(huán)境與會計信息質(zhì)量有著盤根錯節(jié)牽絲掛藤的聯(lián)系，會計信息又是貫穿于企業(yè)的整個資金循環(huán)、業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營管理之中，無論是籌資投資決策還是投資者以及管理者經(jīng)營管理企業(yè)，都需要會計信息質(zhì)量保證真實完整數(shù)據(jù)可靠，在企業(yè)運作的不同的各種流程才能提供有效的支持。

一、研究背景

現(xiàn)階段，會計信息失真問題在世界各地呈現(xiàn)燎原之勢，會計造假案件更是層出不窮，其性質(zhì)的惡略以及對社會影響的廣泛令人不勝唏噓，再一步完善會計信息質(zhì)量和完善內(nèi)部控制制度迫在眉睫。如國內(nèi)黎明股份、萬福生科、銀廣夏等舞弊案的揭露；國外美國的世通、安然等更是震驚全球。

伴隨著世界各國經(jīng)濟的發(fā)展，會計信息造假事件如美國安然、中國銀廣夏等案件相繼迸發(fā)，讓各方學者、公司管理人員、會計從業(yè)人員認識到是有通過對內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)才能夠真正有效地遏制會計失真問題的不斷上升的趨勢。在實務(wù)與學術(shù)界多年的探索中，有從道德層面入手的、有關(guān)于會計從業(yè)人員與企業(yè)管理者視角的、也有關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計的研究，最有內(nèi)部控制環(huán)境以其自身獨特的優(yōu)越性和對會計信息質(zhì)量影響的廣泛性被各方學者一致的認同，只要樹立健全的內(nèi)部控制制度并營造有用的內(nèi)部控制環(huán)境，財務(wù)舞弊案件和會計失真現(xiàn)象才會得以遏制，會計信息質(zhì)量終會日漸提高。在國內(nèi)外政府方面，美國《薩班斯法案》的頒布、《審計程序公告》的發(fā)布以及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布，都標志著政府度內(nèi)部控制的重視，并希望通過政府調(diào)控和法律法規(guī)的形式，促使國內(nèi)外企業(yè)積極推進內(nèi)部控制環(huán)境的建筑?？v然如此，我國已然出現(xiàn)大量的財務(wù)舞弊事件，大多數(shù)企業(yè)只是遵循政府指示設(shè)置了內(nèi)部控制制度，而制度本身形同虛設(shè)，再加上會計人員和管理對內(nèi)部控制的認識不足而導致的重視度不高，會計信息失真問題和財務(wù)舞弊案件的星星之火必定呈現(xiàn)燎原之勢。

二、內(nèi)部控制與會計信息失真相關(guān)理論

（一）內(nèi)部控制環(huán)境的定義

控制環(huán)境，是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，主要是指重大影響因素?？刂骗h(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制環(huán)境的七個要素

內(nèi)部控制環(huán)境主要有以下要素構(gòu)成：對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；對勝任能力的重視；治理層的參與程度；管理層的理念和經(jīng)營風格；組織結(jié)構(gòu)；職權(quán)與責任的分配；人力資源政策與實務(wù)。

（三）會計信息失真的定義

會計信息失真定義方面：楊鳳俠（2012）對其做出定義會計信息質(zhì)量無法得到保障，無法全面真實的反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，會計信息的不摻假性和靠得住性無法得到保證。

（四）會計信息失真的成因

王杉元（2013）會計信息失真是因為內(nèi)部控制制度不完善、環(huán)境氛圍差，導致信息之間缺乏聯(lián)系。江春梅（2012）則更詳細地提出會計信息失真是企業(yè)的組織架構(gòu)、會計人員道德觀念和企業(yè)各種制度措施的失效。

三、內(nèi)部控制環(huán)境對會計信息失真的影響

內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)良絕對會干脆地關(guān)系到企業(yè)各個方面工作的的開展。從內(nèi)部控制機構(gòu)的設(shè)置到權(quán)力和責任的劃分，人員的甄選上到管理層下到會計從業(yè)人員以及各個部門人員，無不關(guān)系到公司組織的運作與效率，以及監(jiān)管機構(gòu)職能的充分發(fā)揮，從而，內(nèi)部控制環(huán)境一定會干脆地影響會計信息質(zhì)量的方方面面。首先，內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置是企業(yè)發(fā)展的重中之重；其次，良好的企業(yè)文化是對企業(yè)發(fā)展的軟要求；最后，良好的人力資源政策和內(nèi)部審計是企業(yè)長久發(fā)展的必需。

（一）治理結(jié)構(gòu)

公司的治理結(jié)構(gòu)如同一個人的骨骼脈絡(luò)，時的組織內(nèi)部各個不相干的機構(gòu)相互連接起來，在做到分工明確的同時，又大大提高效率。良好的內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置能夠有效地保證會計信息傳遞，保證會計信息質(zhì)量，使得會計信息充分反映一個企業(yè)運作情況，令信息失真問題無處遁形。主要包括：組織架構(gòu)以及權(quán)責分配。

1.公司組織架構(gòu)。首先，股東大會作為公司組織的作為頂上的權(quán)力機關(guān)，以“資本多數(shù)決策”為原則，在制定公司各項政策、戰(zhàn)略方針、資金的募集與使用、董事會和監(jiān)事會的任免等重大事項起決定性作用。因此，企業(yè)會計信息的傳遞和處理很大程度受股東會影響。例如我國大部分為家族企業(yè)，股權(quán)掌握在少數(shù)人手中，會計信息披露受大股東操控，會計信息的可靠性大大降低，會計失真問題貧乏；其次，董事會和監(jiān)事會的設(shè)立要相輔相成。董事會擁有企業(yè)經(jīng)營決策權(quán)，他們身為企業(yè)的會計信息質(zhì)量的直接負責人。近代還產(chǎn)生了獨立董事制度，其獨立性會進而保障會計信息的靠得住。監(jiān)事會對董事會起監(jiān)督作用，監(jiān)事會成員的專業(yè)素養(yǎng)要求包括會計，法律等方面，然而，監(jiān)事會受制于董事會就使得監(jiān)事會失去監(jiān)督的作用，無法保障會計信息質(zhì)量。最后，經(jīng)理層則是從事平時的運作活動，直接受制于股東會和董事會，管理層的風險觀念及治理風格直接決定會計信息質(zhì)量。一旦公司治理結(jié)構(gòu)不合理，為會計信息失真現(xiàn)象提供溫床的同事信息失真問題就會突出顯現(xiàn)。

2.職權(quán)與責任的分配。內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置是建立合理的分工協(xié)作體系，以保障會計信息的流通和運作。機構(gòu)的冗雜自然會導致分工的不明確，效率低下以及會計信息的雜亂無章。權(quán)責分配要求員工各司其職、明確責任、避免權(quán)力的疊加，如管錢不管賬以及規(guī)避親屬關(guān)系。如果企業(yè)人員可以利用權(quán)限漏洞而舞弊便會導致會計信息失真，財務(wù)人員業(yè)務(wù)技能不高同樣會影響會計信息質(zhì)量。

（二）文化建設(shè)

誠信是立身之本，這句話也同樣適用于企業(yè)?，F(xiàn)代人們?nèi)找骊P(guān)注企業(yè)文化對企業(yè)成敗的影響，文化的滲透在企業(yè)中無處不在，從管理層的引導，到企業(yè)部門的方方面面，良好的誠信法治觀念和風險意識同樣會規(guī)避會計信息失真問題。如管理層以及企業(yè)的價值觀建設(shè)：

1.管理層的經(jīng)營理念和風格。會計信息質(zhì)量與公司管理層唇竭齒寒，管理層對財務(wù)信息的觀念決定著財務(wù)信息的質(zhì)量。管理層擁有良好的誠信和法治觀念會顯著提高會計信息質(zhì)量。此外，不完善的績效考核制度會產(chǎn)生虛假的財務(wù)信息去獲取獎勵，出現(xiàn)會計信息失真現(xiàn)象。企業(yè)的經(jīng)營風格如美國安然激進型、高風險的企業(yè)文化，導致美國出現(xiàn)有史以來最大的財務(wù)造假事件，所以，高級管理人員的經(jīng)營風格方式和以及對風險的認識對會計信息的真實性和可靠性尤為重要。

2.誠實守信的價值觀的溝通和落實。企業(yè)在缺乏誠信的監(jiān)制關(guān)的文化環(huán)境之內(nèi)，內(nèi)部控制制度無論多么完善，也難以得以有效地執(zhí)行，會計信息質(zhì)量會變地低下，并出現(xiàn)各種失真信息。會計失真問題自然與管理者和會計人員誠信道德難以擺脫關(guān)系，由此造成的信息不對稱使得利益相關(guān)者對公司信息了解不一。由此，會計信息的真實性部分取決于公司是否建立了誠實守信的價值觀。

（三）人力資源政策與實務(wù)

人力資源政策是對人力資源的合理規(guī)劃和配置、準確的評估、激勵人員、提高效率，充分利用人力資源。內(nèi)部控制環(huán)境要求企業(yè)管理層具備科學的管理理念，職工具有優(yōu)良的職業(yè)技術(shù)，從而大大提高會計信息質(zhì)量，在此人力資源政策至關(guān)重要。優(yōu)良的人力資源政策應(yīng)：公開招聘競爭上崗、重視員工培養(yǎng)、健全績效考核制度。其中最為突出的是管理層和會計人員：

1.管理層。公司管理層的工作態(tài)度和管理觀念會影響員工的態(tài)度，尤其是會計從業(yè)人員。管理層對會計從業(yè)人員的影響是非常淺顯的和難以被發(fā)掘的，道德低下會從上至下接地階梯型的傳播，他們甚至會利用職權(quán)之便威脅會計人員舞弊造假。正當?shù)娜肆Y源政策會不斷地促使高級管理人員提高自身道德水準。但如果公司的績效考核制度不完善，管理層會徇私舞弊，謀取不正當收益，消極的工作會導致管理層虛構(gòu)財務(wù)信息?？己酥贫扰c業(yè)績相連，作為業(yè)績考核制度制定人員的管理者，自然會通過擬造虛假的會計信息提高業(yè)績，由此會計的信息得不到保證，失真問題頻發(fā)。

2.會計人員。會計從業(yè)人員會直接編寫出會計信息如憑證、賬簿、報表，其本身的職業(yè)素養(yǎng)是會計信息質(zhì)量得以保障地首要緣故。會計準則中對會計人員的道德做出了全面的描述，誠實守信原則更是居于首位。會計從業(yè)人員首先要擁有很高的職業(yè)技術(shù)和完善的賬務(wù)處理經(jīng)驗并在日常的會計業(yè)務(wù)處理中不斷提高技術(shù)，應(yīng)變新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，做出合理的會計判斷。會計人員不論是在道德還是技術(shù)層面出現(xiàn)任何問題，會計信息質(zhì)量便無法保障。

（四）內(nèi)部審計

內(nèi)部審計是獨立于企業(yè)內(nèi)部其他部門對會計信息進行進一步的審查，由于其獨立性，它足以協(xié)助并監(jiān)察公司經(jīng)營管理及時發(fā)現(xiàn)問題解決問題，為公司組織的長長久久發(fā)展提供有效的擁戴和建議。內(nèi)部審計部門與會計部門是相互獨立的兩個部門，內(nèi)部審計的部門的有效建立能有效地規(guī)避會計信息失真問題和財務(wù)舞弊的出現(xiàn)，是會計信息質(zhì)量的監(jiān)察器。由于不雇用高層次的內(nèi)部審計人員，審計獨立性無法得以保證，導致會計質(zhì)量無法保障，進而導致會計失真問題頻發(fā)。

（五）治理層的參與程度以及對勝任能力的重視等其它因素

治理層很大程度上影響著一個企業(yè)的會計信息質(zhì)量，而治理層的參與程度與是否勝任當前職務(wù)是一個企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的焦點問題。治理層對控制環(huán)境影響的要素有：治理層相對于管理層的獨立性、成員的經(jīng)驗和品德、對被審計單位業(yè)務(wù)活動的參與程度、治理層行為的適當性、治理層所獲得的信息、管理層對治理層所提出問題的追蹤程度，以及治理層與內(nèi)部審計人員和注冊會計師的聯(lián)系程度等。因此，治理層的參與程度和對勝任能力的重視等其它因素也會影響一個企業(yè)的會計信息是否會出現(xiàn)失真問題。

四、 以L公司為例的會計信息失真問題解析

（一）L公司背景

在公司建立之初，L公司的最原始注冊資本300萬，公司的投資人劉某及妻子分別出資150萬，公司法定代表人并任命給李某人。2007年劉某及其妻子大大地投入了資本850 萬， L 公司忽然之間一躍成為注冊資本2000 萬元的大公司，2013 年，該公司注冊資本又由2000 萬再次增至 2500 萬，追加了500萬的投資，與此同時資本公積增至 6700 萬。在之后的一段時間該公司由股東會議最終決定2013年采用整體變更方式又建立了J股份公司，此時公司組織的法定代表人再次修改為張某。2014年9月，L公司最終選擇在在深圳上市敲鐘，并發(fā)行A股2000萬股，該次最終籌集到了高達4300萬資金并順利發(fā)行上市。保薦機構(gòu)Q證券強有力地保薦了L公司，X會計師事務(wù)所是L公司雇傭的審計機構(gòu)并對L公司財務(wù)信息進行審計。實際通過IPO獲得的資金減去發(fā)行費用為 3900 萬，全部投放到企業(yè)經(jīng)營的各項活動中意支持企業(yè)順利發(fā)展擴大。

L公司自2014年上市之后，從發(fā)布的第一份半年報到之后的種種財務(wù)信息，都反映該公司業(yè)績就出現(xiàn)了很明顯的下降，凈利潤同比下降 15%左右。在 2015 年 9 月 15 那天， L公司竟然因觸犯證券法被有關(guān)司法機關(guān)立案稽查，而在此之前該公司的方方面面都正常運作。經(jīng)過很長一段時間的證監(jiān)會的立案審視之后，L公司自然出現(xiàn)了股價下跌，但是 L 公司卻并沒有因此而被有段司法機構(gòu)停牌。直到 10 月，L公司不得不坦白 2015 年半年報中的各種方面的舞弊行為，報告顯示，L 公司 2015 半年年報中虛增的科目和金額如下：

未披露2015上半年已經(jīng)停產(chǎn)的業(yè)務(wù)情況。后經(jīng)分析，L公司的內(nèi)部控制制度僅僅是白紙一張，其虛構(gòu)各種票據(jù)、制造虛假公章、偽造各種虛假的經(jīng)紀業(yè)務(wù)，更令人難以相信的是他們以虛增預(yù)付賬款和在建工程，甚至跑到稅務(wù)部門交一些本不該自己交的稅額。

（二） L公司會計信息失真成因分析

1.公司組織架構(gòu)不合理。L公司內(nèi)部控制環(huán)境是絕對沒有任何效用的，如股權(quán)結(jié)構(gòu)十分的極端，劉某及其妻子掌握大部分股份且對整個公司上上下下有絕對的管理權(quán)限，股東會失去效力；治理層設(shè)置混亂監(jiān)事會無法發(fā)揮作用，L公司股東董事管理人員設(shè)置重疊、權(quán)利交叉，使得監(jiān)督、決策、資金利用、利潤分配僅考慮自身利益，損耗公司利益。身為獨立董事卻徒有虛名，無法主持真正的職責。

2.企業(yè)誠信文化缺失。L公司的管理層和會計人員缺乏誠信意識，阿諛奉承領(lǐng)導，事事以領(lǐng)導為先。L公司在較短時間內(nèi)出現(xiàn)大量財務(wù)造假事件，無非是虛增收入、虛增業(yè)務(wù)，只為營造虛假興旺氛圍。反映出企業(yè)沒有建立誠實守信的文化的價值觀，對內(nèi)部風險控制沒有任何的認識，不重視人力資源和內(nèi)部審計的有效設(shè)立。由此，發(fā)生了大量會計信息失真。

3.人力資源政策的不完善。良好的人力資源政策是一個企業(yè)的提高其主要的抗爭能力的重要手段，提高企業(yè)業(yè)績，不會使企業(yè)因為人才儲備不足，造成企業(yè)運行效率低下，以至于會計人員不斷圓謊而虛構(gòu)會計信息。

4.內(nèi)部審計功能缺失。對于L企業(yè)而言，并沒有建設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，必定會導致會計信息喪失不摻假靠得住性。L公司在各個方面出現(xiàn)不同層次的舞弊造假行為同時隱瞞自己經(jīng)營運作情況，由此看該公司并沒有內(nèi)部審計機構(gòu)以監(jiān)督企業(yè)的會計信息，內(nèi)部審計完全沒有本身的獨立性的特點。

（三）會計信息失真問題的治理

通過對L公司的方方面面的調(diào)查，會計失真問題的治理還是要立足于內(nèi)部控制環(huán)境的視角下，通過對內(nèi)部控制的首要影響成分整改，加強其整體的聯(lián)系，包括公司組織內(nèi)部的組織架構(gòu)、貫穿于公司始終的企業(yè)文化、制度意義上的人力資源和內(nèi)部審計，最終建立充分的內(nèi)部控制環(huán)境，杜絕會計失真問題的發(fā)生。

1.完善和健全企業(yè)的組織架構(gòu)。企業(yè)組織架構(gòu)無非是一股獨大、董事會和監(jiān)事會的職能渙散、獨立董事的虛設(shè)。所以股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，發(fā)揮投資者的治理作用和多元持股制的建立等；董事會制度的完善，理清董事和管理者的職能，健全獨立董事制度；在次同時大大地增強行駛監(jiān)督職權(quán)的監(jiān)事會的獨立性，監(jiān)事會職能的明晰，由股東大會選出并選取財務(wù)、審計專業(yè)人士及時發(fā)現(xiàn)董事會的失誤和舞弊行為；構(gòu)建合理的內(nèi)部機構(gòu)和權(quán)責分配系統(tǒng)，并把握好以下三個原則：公開原則（提高結(jié)構(gòu)設(shè)置透明度）、牽制原則（職權(quán)分離）、效率原則（各司其職）。

2.培養(yǎng)誠實守信的企業(yè)文化。培養(yǎng)誠實守信的企業(yè)文化，可以大大地提高企業(yè)的內(nèi)部控制水準，大大幫助內(nèi)部控制環(huán)境的順利建設(shè)，保障內(nèi)部控制各個方面實施到位，從而更加強勢的確保信息質(zhì)量，減少信息失真問題的爆發(fā)。管理者作為企業(yè)的當家人在企業(yè)誠信文化建設(shè)中起帶頭表率作用。管理者應(yīng)以身作則，培養(yǎng)誠實守信的價值觀，將誠實守信納入企業(yè)的核心文化建設(shè)中并建立相關(guān)的文化機構(gòu)制定文化行為準則，約束員工、提高員工文化素養(yǎng)；同時，會計信息的發(fā)布者永遠是會計人員，直接影響會計信息的真實性會計人員不但要有扎實的從業(yè)知識和經(jīng)驗，而且要時刻提醒自己牢記從業(yè)道德準則，不斷地充實自己，以保障會計信息質(zhì)量。

3.完善企業(yè)人力資源政策。只有優(yōu)秀的人力資源政策會從方方面面加強實踐和實施企業(yè)的內(nèi)部控制，企業(yè)一定要時刻警惕著改進人力資源各方制度實施的方方面面，完善職業(yè)經(jīng)理人的人力資源政策、建立健全的管理者約束和績效考核制度以及基層會計人員選拔制度。從制度上制約人的行為觀念，絕對要避免因為人力資源正的造成內(nèi)部控制環(huán)境低下，以確保會計信息完整不摻假靠得住。

4.完善并提高內(nèi)部審計職能。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制各個機構(gòu)的第二次監(jiān)督，能夠確保內(nèi)部控制工作的落實。要確保內(nèi)部控制環(huán)境必須確保內(nèi)部審計獨立于其他部門，是內(nèi)部審計的作用充分發(fā)揮。應(yīng)創(chuàng)造良好的內(nèi)部審計環(huán)境，大大地鞏固實踐和完善內(nèi)部審計地管理要求，嚴格要求真?zhèn)€企業(yè)所有的審計人員的專業(yè)素養(yǎng)，分工明確，全面地實施內(nèi)部審計工作。

五、結(jié)語

本文通過借鑒國內(nèi)外有關(guān)不論是會計信息失真還是內(nèi)部控制環(huán)境的相關(guān)觀點和文獻，先分別介紹了內(nèi)部控制環(huán)境和會計信息失真的觀點，之后再把兩個課題觀點結(jié)合起來，分析其會計信息失真發(fā)生和愈演愈烈的根本原因所在，最后以現(xiàn)實社會中的真真實實的案例，立足于內(nèi)部控制環(huán)境的視角下，運用合理的建議對治理會計信息失真案件提供支持。

由于本人能力有限以及準備論文時間不夠充足，對前人的研究只是做了部分的總結(jié)和補充，并沒有創(chuàng)新性地提出足夠多的屬于自己的觀點。希望研讀人員能夠指出文中的不足與錯誤，共同促進內(nèi)部控制環(huán)境的發(fā)展，規(guī)避會計信息失真問題的出現(xiàn)。（作者單位為致同會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）河南分所）