淺析審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

(西華大學(xué)　四川　成都　610000)

一、引言

審計(jì)質(zhì)量指審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶(hù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作；狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度。審計(jì)質(zhì)量一方面取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象的能力，即專(zhuān)業(yè)勝任能力，一方面取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象后報(bào)告的概率，即獨(dú)立性。審計(jì)質(zhì)量一直是審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)，低劣的審計(jì)質(zhì)量不僅會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于報(bào)表的信任的程度，同時(shí)也會(huì)誤導(dǎo)投資者依據(jù)有問(wèn)題的財(cái)務(wù)報(bào)表做出錯(cuò)誤的投資決策，以此造成損失。審計(jì)質(zhì)量無(wú)法直接衡量，目前廣大的學(xué)者通過(guò)間接地選取替代指標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)量化。現(xiàn)有的研究中所選取的替代指標(biāo)主要包括事務(wù)所的規(guī)模、盈余管理、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)收費(fèi)四大類(lèi)。本文主要是對(duì)這幾個(gè)替代指標(biāo)分別進(jìn)行分析，探究在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變化和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷發(fā)展的背景下，審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的有效性是否會(huì)隨著時(shí)間的推移而發(fā)生變化。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)以事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。Simunic(1980)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的聲譽(yù)和品牌是密切相關(guān)的，不同事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量不同。DeAngelo(1981)通過(guò)對(duì)事務(wù)所機(jī)會(huì)主義行事的動(dòng)機(jī)和后果的研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的規(guī)?？梢宰鳛閷徲?jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。規(guī)模越大，審計(jì)客戶(hù)的數(shù)量越大，與某一特定客戶(hù)相聯(lián)系的準(zhǔn)租在整個(gè)事務(wù)所的準(zhǔn)租總體中所占的比重就越小，該事務(wù)所機(jī)會(huì)主義行事的動(dòng)機(jī)就越小，而后果越嚴(yán)重，即失去與其他客戶(hù)相關(guān)的準(zhǔn)租金額越大，其可預(yù)期的審計(jì)質(zhì)量越高。Watts和Zimmerman(1981)也證明了事務(wù)所規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量的較佳替代變量，他們認(rèn)為大型事務(wù)所會(huì)提供較高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，因?yàn)榕c小型事務(wù)所相比，大型事務(wù)所能更有效地監(jiān)督合伙人的行為。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)事務(wù)所規(guī)模的研究，一般是將國(guó)際“四大所”與本土所進(jìn)行比較，將國(guó)內(nèi)“十大所”與國(guó)內(nèi)非十大所進(jìn)行比較，其得出的結(jié)論呈兩個(gè)對(duì)立的陣營(yíng)。漆江娜等人(2004)對(duì)中國(guó)資本市場(chǎng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“四大所”對(duì)客戶(hù)的可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的容忍程度較國(guó)內(nèi)所低，從而得出結(jié)論國(guó)際“四大所”的審計(jì)質(zhì)量高于本土所。吳水澎、李奇鳳(2006)以可操控性盈余作為盈余管理的表征標(biāo)量，以抑制盈余管理的能力定義審計(jì)質(zhì)量，比較了四大所與國(guó)內(nèi)十大、國(guó)內(nèi)十大與非十大的審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)識(shí)事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。

(二)以盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。更少的盈余管理是高質(zhì)量的審計(jì)的標(biāo)志之一，基于這樣的理論邏輯，國(guó)內(nèi)外學(xué)者紛紛使用事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用或非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)作為解釋變量，檢驗(yàn)對(duì)應(yīng)的盈余質(zhì)量指標(biāo)。如Nichols&Smith(1983),Simunic&Stein(1987)研究發(fā)現(xiàn)“前十大”事務(wù)所更能發(fā)現(xiàn)盈余管理情況，從而提出“前十大”審計(jì)質(zhì)量更高。Defond&Jiambalvo(1998)研究發(fā)現(xiàn)“非四大”比“四大”對(duì)盈余管理的容忍程度要高，從而得出“非四大”的審計(jì)質(zhì)量低于“四大”的結(jié)論。

董普等(2007)認(rèn)為，公司盈余管理的程度既能體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力也能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。已審財(cái)務(wù)信息中盈余管理的程度體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的高低。蔡春等(2005)研究發(fā)現(xiàn)，雙重審計(jì)和前十大事務(wù)所對(duì)可操縱性盈余管理有明顯的抑制，直接證明了審計(jì)質(zhì)量與可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系。徐浩萍(2004)以會(huì)計(jì)盈余管理的程度檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，研究表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在一定程度上鑒別盈余管理程度，并將其反映在審計(jì)意見(jiàn)中。并且認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量受到盈余管理手段的影響，即針對(duì)操控非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的審計(jì)質(zhì)量高于經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。

(三)以審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。國(guó)外學(xué)者就審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性進(jìn)行了深入的研究。Simunic(1980)認(rèn)為大規(guī)模事務(wù)所收取較高的審計(jì)費(fèi)用是依靠其壟斷地位，并且壟斷地位使得審計(jì)提供數(shù)量減少，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)成本上升。Copley等(1994)實(shí)證檢驗(yàn)了審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，并且提出過(guò)高的審計(jì)費(fèi)用也可能迫使委托人選擇相對(duì)較小的事務(wù)所，從而降低審計(jì)質(zhì)量。張立民(2004)認(rèn)為，審計(jì)費(fèi)用的高低會(huì)直接影響審計(jì)證據(jù)的收集，費(fèi)用越高，審計(jì)證據(jù)越充分適當(dāng)，審計(jì)質(zhì)量越高。雷光勇、劉丹(2006)從審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力、工作強(qiáng)度和審計(jì)收費(fèi)三個(gè)角度進(jìn)行調(diào)查分析，研究這三個(gè)因素對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響，認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)的高低是衡量審計(jì)質(zhì)量的信號(hào)，審計(jì)收費(fèi)水平與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。也有學(xué)者對(duì)審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的適當(dāng)性提出質(zhì)疑。

(四)以審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。DeFond,wong和ShihuaLi(2000)認(rèn)為，隨著審計(jì)獨(dú)立性的提高，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)提高，審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量是正相關(guān)的。易琮(2002)認(rèn)為，在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告公允度不變且“有罪推定”和審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好不變的假設(shè)前提下，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比率越高，審計(jì)質(zhì)量就越高。王霞、張為國(guó)(2005)通過(guò)對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的樣本公司的檢驗(yàn)來(lái)驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，實(shí)證結(jié)果表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠察覺(jué)財(cái)務(wù)重述公司之前年度的蓄意錯(cuò)報(bào)行為，并在審計(jì)意見(jiàn)中作出反應(yīng)。王澤霞、謝冰(2010)選取1998年至2008年間被證監(jiān)會(huì)查處的管理舞弊上市公司作為初始樣本，實(shí)證檢驗(yàn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型作為審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的有效性。結(jié)果證實(shí)，非標(biāo)意見(jiàn)與上市公司的管理舞弊行為呈顯著的正相關(guān)性，即審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)是有效的。

四、總結(jié)與啟示

審計(jì)質(zhì)量一直是審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的一個(gè)重要問(wèn)題。在理論界，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)學(xué)研究領(lǐng)域的一個(gè)基礎(chǔ)而又重要的概念，審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序等諸多環(huán)節(jié)都圍繞審計(jì)質(zhì)量展開(kāi)。對(duì)實(shí)務(wù)界來(lái)講，審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的綜合體現(xiàn)，它的高低不僅決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展，也直接決定審計(jì)職能的發(fā)揮。我國(guó)學(xué)者在借鑒國(guó)外文獻(xiàn)的基礎(chǔ)大，對(duì)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的影響因素、替代指標(biāo)方面進(jìn)行了大量研究，也取得了一定的研究成果。然而，由于審計(jì)質(zhì)量的評(píng)定涉及過(guò)程和結(jié)果的綜合考量，而目前絕大多數(shù)研究?jī)H從單個(gè)要素加以衡量，難免有失偏頗，且對(duì)各指標(biāo)間相關(guān)關(guān)系的理論研究也寥寥無(wú)幾。此外，由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)尚未規(guī)范，國(guó)外文獻(xiàn)所采用的指標(biāo)可能無(wú)法真實(shí)反應(yīng)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致有些研究在選取同一替代指標(biāo)進(jìn)行相同研究時(shí)卻得出相反的結(jié)論。因此，我們?cè)趯?duì)國(guó)外成果進(jìn)行總結(jié)、轉(zhuǎn)化的同時(shí)，應(yīng)在研究我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)出適合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)。由于審計(jì)質(zhì)量與其影響因素存在雙向因果關(guān)系，審計(jì)質(zhì)量的實(shí)現(xiàn)是各因素聯(lián)合作用的結(jié)果，因此，我們可以從審計(jì)質(zhì)量影響因素入手，尋求能準(zhǔn)確反映審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。