逃稅罪數(shù)額認(rèn)定主體的制度設(shè)計(jì)
——以某龍公司代某某逃稅案等為例

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 北京 100000)

逃稅行為在受到稅收刑事法律的規(guī)制的同時(shí)，又受到的稅收行政法律的規(guī)制。兩大部門(mén)法的沖突與矛盾大多體現(xiàn)在對(duì)逃稅行為主觀方面和客觀方面認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不一致，其直接體現(xiàn)就是逃稅刑事法律與逃稅行政法律對(duì)逃稅行為數(shù)額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不一致這一問(wèn)題上。由于分別受不同部門(mén)法的約束，刑事偵查機(jī)關(guān)和行政偵查機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為數(shù)額的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也就當(dāng)然存在沖突之處。

2017年10月30日，一篇《創(chuàng)始人離奇被捕，深圳某龍突死之謎》在社交媒體廣泛傳播，一時(shí)間朋友圈被該文章刷屏，該文稱，因共青城政府抽貸，共青城某龍通信資金鏈斷裂，企業(yè)陷入困境，代某某則因逃稅339萬(wàn)被逮捕。江西省共青城市人民法院作出(2017)贛0482刑初2號(hào)刑事判決，認(rèn)定某龍公司和代某某構(gòu)成逃稅罪。該審判決書(shū)上顯示，共青城市地方法院對(duì)于其構(gòu)成逃稅罪的認(rèn)定理由是：2013年度某龍公司逃避繳納稅款93萬(wàn)余元占其當(dāng)年應(yīng)納稅額770萬(wàn)余元的12.11%，即已達(dá)到逃稅罪定罪比例的10%以上標(biāo)準(zhǔn)。

然而該案經(jīng)過(guò)江西省九江市中級(jí)人民法院二審，于2018年2月11日公開(kāi)開(kāi)庭審理共青城某龍通信技術(shù)有限責(zé)任公司、代某某逃稅案，宣判撤銷江西省共青城市人民法院(2017)贛0482刑初2號(hào)刑事判決。上訴單位某龍公司和上訴人代某某被判無(wú)罪。為何該案出現(xiàn)如此翻轉(zhuǎn)呢？值得我們討論。

據(jù)九江中院稱，原公訴機(jī)關(guān)指控某龍公司2011～2013年涉嫌逃避納稅稅款分別為105.26萬(wàn)元、140.56萬(wàn)元、93.31萬(wàn)元。九江中院依據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定以及江西省國(guó)家稅務(wù)局專業(yè)人員出庭的解答意見(jiàn)，認(rèn)為某龍公司2011年、2012年、2013年逃避繳納稅款占同期應(yīng)納稅額的比例未達(dá)到刑法第201條第一款規(guī)定的10%以上，不構(gòu)成逃稅罪，代某某作為該公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，亦不構(gòu)成逃稅罪，遂作出上述判決。

九江市中級(jí)人民法院宣判代某某無(wú)罪的關(guān)鍵因素是沒(méi)有采納公訴方的關(guān)于稅額的鑒定意見(jiàn)，而是認(rèn)可了國(guó)稅局的意見(jiàn)。在2018年2月11日的庭審中，九江中院邀請(qǐng)了江西省國(guó)稅局有關(guān)人士出庭，該專家表示，國(guó)家的出口退稅額應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)繳納稅款總額，致使某龍公司在2013年度的逃稅金額所占應(yīng)繳納稅款總額比降低至3.56%，因此達(dá)不到刑法追究的標(biāo)準(zhǔn)。然而在一審?fù)徶校衬车霓q護(hù)律師也提交了上述重要證明材料，認(rèn)為出口退稅額應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)繳納稅款總額，但是當(dāng)時(shí)公訴方和共青城市法院法官卻沒(méi)有被理會(huì)和予以采納。

至此我們會(huì)產(chǎn)生一連串的疑問(wèn)，公訴方提供的司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論能否有相反證據(jù)來(lái)推翻？稅務(wù)部門(mén)出具的司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)是否能直接作為認(rèn)定逃稅罪數(shù)額和比例的唯一標(biāo)準(zhǔn)？稅務(wù)部門(mén)出具的司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)是否需要檢查院的司法鑒定機(jī)構(gòu)重新出具鑒定意見(jiàn)？當(dāng)事人可否對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)有疑問(wèn)，從而自己邀請(qǐng)稅務(wù)事務(wù)所出具鑒證報(bào)告的效力如何正確對(duì)待？

通過(guò)徐冬梅逃稅罪案，我們可以看出法院在對(duì)待當(dāng)事人自己邀請(qǐng)稅務(wù)事務(wù)所出具鑒證報(bào)告的態(tài)度。

徐冬梅犯逃稅罪一案，于2016年2月23日作出(2015)二刑初字第187號(hào)刑事判決，宣判后徐冬梅不服，提出上訴，長(zhǎng)春市中級(jí)人民法院于2016年6月27日作出(2016)吉01刑終字194號(hào)刑事裁定。該裁判發(fā)生法律效力后，徐冬梅不服，向長(zhǎng)春市中級(jí)人民法院申訴，該于2016年9月18日作出(2016)吉01刑申35號(hào)駁回申訴通知。徐冬梅不服，以原裁判認(rèn)定逃稅稅額過(guò)高、對(duì)其刑罰過(guò)重為由向吉林省高級(jí)人民法院提出申訴。吉林省高級(jí)人民法院于2017年3月10日作出(2016)吉刑申199號(hào)再審決定，認(rèn)為原審判決認(rèn)定徐冬梅逃稅罪的事實(shí)不清、證據(jù)不足，指令長(zhǎng)春市中級(jí)人民法院再審。該案經(jīng)過(guò)一審二審和再審，為何當(dāng)事人徐冬梅一直不服判決結(jié)果，原來(lái)是上訴人徐冬梅認(rèn)為原審認(rèn)定其逃稅數(shù)額過(guò)高，量刑過(guò)重。其辯護(hù)律師也認(rèn)為原審認(rèn)定徐冬梅逃稅數(shù)額不對(duì)。徐冬梅不認(rèn)可長(zhǎng)春市國(guó)家稅務(wù)局稽查局出具的《稅務(wù)稽查報(bào)告》，并委托吉林省舜捷稅務(wù)事務(wù)所對(duì)該廠2003年7月至2007年6月的帳外隱匿收入涉及增值稅、企業(yè)所得稅金額計(jì)算進(jìn)行了見(jiàn)證，并出具了吉舜捷稅所鑒字2016[09]號(hào)鑒證報(bào)告。該報(bào)告與國(guó)家稅務(wù)局稽查局出具的報(bào)告相反，在再審過(guò)程中，經(jīng)庭審質(zhì)證,檢察員對(duì)吉林省舜捷稅務(wù)事務(wù)所出具的吉舜捷稅所鑒字2016[09]號(hào)鑒證報(bào)告中證實(shí)的內(nèi)容有異議，提出該份鑒證報(bào)告不能作為證據(jù)。經(jīng)長(zhǎng)春市中級(jí)人民法院審理認(rèn)為，根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，稅額的計(jì)算應(yīng)由國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額有異議的，被鑒定人或單位可提出復(fù)議。舜捷稅務(wù)事務(wù)不是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，無(wú)權(quán)核定稅額，吉舜捷稅所鑒字2016[09]號(hào)鑒證報(bào)告不能做為本案證據(jù)。由該案可以窺見(jiàn)，法院是不認(rèn)可當(dāng)事人自己委托的稅務(wù)事務(wù)所出具的報(bào)告的。

從上個(gè)案例中可以看出司法實(shí)踐中作為定案逃稅罪數(shù)額和比例標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的司法鑒定意見(jiàn)或是檢察院的司法鑒定機(jī)關(guān)出具的司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)，但是在具體的司法實(shí)踐過(guò)程中不同法院對(duì)逃稅罪數(shù)額和比例認(rèn)定的依據(jù)是不一樣的。

有的法院依據(jù)稅務(wù)部門(mén)出具的司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)直接作為認(rèn)定逃稅罪；比如詹文威逃稅案中，福建省廈門(mén)市中級(jí)人民法院作出(2017)閩02刑初61號(hào)判決，廈門(mén)市中院依據(jù)廈門(mén)市地稅局稽查局出具的稅務(wù)處理決定書(shū)、行政處罰決定書(shū)、稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)、稽查局偷稅比例計(jì)算表、執(zhí)行情況說(shuō)明、到案經(jīng)過(guò)、護(hù)照及被告人詹文威的供述等證據(jù)證實(shí)，詹文威構(gòu)成逃稅行為事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分，認(rèn)定詹文威的行為構(gòu)成逃稅罪。該案判決依據(jù)的并不是檢察院的司法鑒定機(jī)關(guān)出具的司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)。

有的法院則根據(jù)檢察院的司法鑒定機(jī)關(guān)出具的司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)作為逃稅罪數(shù)額和比例認(rèn)定的依據(jù)。比如在嚴(yán)漢青逃稅案中，武漢市地方稅務(wù)局于2007年11月11日對(duì)國(guó)賓股份公司進(jìn)行稅務(wù)稽查后，出具了《稅務(wù)稽查報(bào)告》。該《報(bào)告》對(duì)國(guó)賓股份公司偷逃稅額的認(rèn)定雖未被司法機(jī)關(guān)采納。一審法院認(rèn)為武漢市地方稅務(wù)部門(mén)的稅務(wù)稽查人員沒(méi)有司法鑒定資格，其所出具的司法鑒定結(jié)論自然不應(yīng)采信。最終湖北省高級(jí)人民法院作出(2010)鄂刑三終字第48號(hào)判決，依據(jù)湖北省人民檢察院出具的鄂檢技會(huì)鑒(2008)4號(hào)司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)來(lái)作為認(rèn)定該案逃稅數(shù)額和比例。

逃稅罪數(shù)額認(rèn)定主體問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是解決逃稅刑事犯罪數(shù)額認(rèn)定的權(quán)力主體是誰(shuí)，即由哪一個(gè)機(jī)關(guān)或部門(mén)具有逃稅罪的數(shù)額認(rèn)定職責(zé)和權(quán)力。逃稅罪數(shù)額認(rèn)定關(guān)系著當(dāng)事人是否構(gòu)成逃稅罪，以及逃稅罪刑罰的量刑輕重。依據(jù)我國(guó)刑事訴訟法的規(guī)定，我國(guó)逃稅案件的刑事偵查機(jī)關(guān)只能是公安機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是行使國(guó)家稅收管理權(quán)力的行政機(jī)關(guān)，其沒(méi)有逃稅案件的刑事偵查權(quán)，只能在其權(quán)限范圍內(nèi)行使行政偵查權(quán)。如果當(dāng)事人的逃稅行為構(gòu)成犯罪的必須將該案件移送至公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事偵查權(quán)?？墒枪矙C(jī)關(guān)自身缺乏認(rèn)定逃稅罪數(shù)額的稅務(wù)專業(yè)人士，所以必然導(dǎo)致公安機(jī)關(guān)要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的稅務(wù)鑒定意見(jiàn)來(lái)作為認(rèn)定當(dāng)事人逃稅數(shù)額的依據(jù)。

筆者認(rèn)為,對(duì)逃稅罪數(shù)額認(rèn)定主體的制度設(shè)計(jì)，應(yīng)該應(yīng)按階段加以區(qū)分。

1.逃稅案件初查階段。涉稅案件絕大多數(shù)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中發(fā)生,并移交有關(guān)司法機(jī)關(guān)的。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查工作中就偷稅數(shù)額加以認(rèn)定的稅務(wù)稽查報(bào)告,其性質(zhì)應(yīng)屬于書(shū)證。它不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅主體作出稅務(wù)處理決定的基礎(chǔ),也是公安機(jī)關(guān)立案的主要根據(jù)之

2.偵查階段。公安機(jī)關(guān)應(yīng)努力收集與固定鑒定結(jié)論的證據(jù),同時(shí)對(duì)嫌疑人提出重新鑒定的要求享有決定權(quán)。但就稅務(wù)稽查報(bào)告的鑒定結(jié)論存在異議應(yīng)如何解決的問(wèn)題,實(shí)踐中存在一定的難點(diǎn)。觀點(diǎn)之一,嫌疑人對(duì)稅務(wù)稽查報(bào)告有異議,能否要求進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定。觀點(diǎn)之二,嫌疑人對(duì)以稅務(wù)稽查報(bào)告為基礎(chǔ)作出的征稅行為或稅務(wù)行政處罰行為在偵查階段能否提出行政復(fù)議或行政訴訟。針對(duì)第一個(gè)問(wèn)題,首先應(yīng)肯定嫌疑人享有對(duì)鑒定結(jié)論有異議,可以在偵查階段或?qū)徟衅鹪V階段要求重新鑒定的權(quán)利。解決的辦法是,通過(guò)不斷加強(qiáng)和完善我國(guó)鑒定制度,建立合法的、有權(quán)威性的司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)來(lái)逐步解決。針對(duì)第二個(gè)問(wèn)題,根據(jù)《稅務(wù)復(fù)議細(xì)則》,納稅主體有權(quán)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為和行政處罰行為有復(fù)議或提起行政訴訟的權(quán)利,而我國(guó)行政法律法規(guī)卻沒(méi)有賦予刑事犯罪嫌疑人、被告人針對(duì)刑事犯罪事實(shí)認(rèn)定提出行政復(fù)議或行政訴訟的權(quán)利。要解這個(gè)問(wèn)題,第一,稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)涉稅刑事案件,可預(yù)收相當(dāng)于應(yīng)納稅額的財(cái)物,在法院正式判決生效之后,上繳國(guó)庫(kù);第二,在相關(guān)法律法規(guī)中明文規(guī)定,在涉稅刑事案件審判之前,不得對(duì)偷稅主體予以行政處罰。

3.審查起訴階段,與偵查階段類似。如果公訴人認(rèn)為案件中有些專門(mén)性問(wèn)題憑借自身知識(shí)無(wú)法判斷時(shí),才需要由檢察機(jī)關(guān)決定鑒定。

4.審判階段。人民法院有權(quán)決定是否重新鑒定,并在審判階段對(duì)鑒定結(jié)論進(jìn)行質(zhì)證和認(rèn)證。必要時(shí)，可以邀請(qǐng)稅務(wù)專家輔助人出庭發(fā)表意見(jiàn)，對(duì)鑒定結(jié)論進(jìn)行質(zhì)證。法院在審理階段，對(duì)鑒定結(jié)論的證據(jù)能力要進(jìn)行審查判斷。審查內(nèi)容有：第一,應(yīng)審查認(rèn)定鑒定人是否合法。第二,應(yīng)審查認(rèn)定鑒定人是否具有解決這些專門(mén)性問(wèn)題所應(yīng)具備的知識(shí)技能和經(jīng)驗(yàn)。第三,應(yīng)審查認(rèn)定檢材、樣本是否有作為有關(guān)鑒定結(jié)論的基礎(chǔ)。第四,應(yīng)審查認(rèn)定鑒定人是否具有我國(guó)訴訟法上所決定的應(yīng)屬回避的情形。第五,從現(xiàn)實(shí)司法環(huán)境來(lái)看,應(yīng)特別考慮審查認(rèn)定鑒定人是否受到外界的影響,即是否有循私、受賄或故意作虛偽鑒定的情況。對(duì)鑒定結(jié)論的證據(jù)力進(jìn)行的認(rèn)證。第一,應(yīng)審查認(rèn)定鑒定人所采取的方法和操作程序是否規(guī)范實(shí)用,其技術(shù)手段是否有效可靠。第二,應(yīng)審查認(rèn)定在鑒定過(guò)程中,是否符合有關(guān)法定標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。第三,應(yīng)審查認(rèn)定鑒定結(jié)論的論據(jù)是否充分,推論是否合理,證據(jù)與結(jié)論之間是否存在矛盾等。

逃稅罪的數(shù)額認(rèn)定依據(jù)是逃稅罪數(shù)額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法律載體。逃稅罪數(shù)額認(rèn)定依據(jù)缺乏嚴(yán)肅性、出現(xiàn)不協(xié)調(diào)必然會(huì)造成司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為數(shù)額認(rèn)定的無(wú)所適從，或是各依其法，各行其是，難以做到協(xié)調(diào)合作，還會(huì)造成稅收法網(wǎng)的漏洞，給別有用心者留下鉆法律空子的機(jī)會(huì)。對(duì)于逃稅情節(jié)嚴(yán)重的涉及刑事犯罪的逃稅行為，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不具備相應(yīng)逃稅案件的刑事偵查權(quán)限，并不能進(jìn)行后續(xù)的刑事偵查，只能根據(jù)具體情況將此逃稅案件移交給公安機(jī)關(guān)，由公安機(jī)關(guān)接手對(duì)此逃稅案件的后續(xù)刑事偵查工作。最后，再由公安機(jī)關(guān)根據(jù)逃稅案件的刑事偵查結(jié)果決定是否提交檢察機(jī)關(guān)進(jìn)行公訴，由公安機(jī)關(guān)完成刑事偵查程序和檢察公訴程序的對(duì)接工作。逃稅罪數(shù)額認(rèn)定過(guò)程作為逃稅罪犯罪構(gòu)成認(rèn)定過(guò)程的一部分，逃稅罪數(shù)額認(rèn)定流程當(dāng)然也就和逃稅犯罪的偵查流程歸屬同一個(gè)流程路徑。即先由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為數(shù)額進(jìn)行認(rèn)定，然后再由公安機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為數(shù)額進(jìn)行認(rèn)定。因此，我國(guó)當(dāng)前刑事偵查階段的逃稅罪數(shù)額認(rèn)定主體也是公安機(jī)關(guān)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)。

但是，當(dāng)前公安機(jī)機(jī)關(guān)作為逃稅罪數(shù)額認(rèn)定主體存在的問(wèn)題是逃稅罪數(shù)額認(rèn)定過(guò)程中不可忽視的。一方面，公安機(jī)關(guān)本身缺乏認(rèn)定逃稅罪數(shù)額的專業(yè)能力；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)提供的逃稅行為數(shù)額認(rèn)定證據(jù)并不能直接作為認(rèn)定逃稅罪數(shù)額的刑事證據(jù)，公安機(jī)關(guān)就同時(shí)喪失內(nèi)部獨(dú)立認(rèn)定和外部輔助認(rèn)定逃稅罪數(shù)額的途徑。因此，公安機(jī)關(guān)并不適合作為逃稅罪數(shù)額認(rèn)定的法定機(jī)關(guān)。

綜述所述筆者認(rèn)定有必要使逃稅罪數(shù)額認(rèn)定主體專業(yè)化，即建立稅務(wù)警察制度。由于我國(guó)稅收制度采用的是中央和地方并存的分稅制，造成我國(guó)稅收種類極其繁多，而且不同稅種的稅率、納稅期間及其計(jì)算方式各有不同。稅種的多樣化和復(fù)雜化會(huì)造成對(duì)逃稅行為數(shù)額計(jì)算的極其困難，因此就對(duì)逃稅罪數(shù)額認(rèn)定主體的專業(yè)化提出了更高的要求。稅收案件現(xiàn)行偵查模式之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)具備逃稅行為數(shù)額認(rèn)定的專業(yè)能力而不具有稅務(wù)案件的刑事偵查權(quán)；具有刑事偵查權(quán)的公安機(jī)關(guān)卻缺乏逃稅行為數(shù)額認(rèn)定的專業(yè)能力。解決此問(wèn)題的途徑只有一種，即建立一個(gè)既具備逃稅行為數(shù)額認(rèn)定專業(yè)能力又具有稅務(wù)案件刑事偵查權(quán)的稅務(wù)警察機(jī)關(guān)。此外，當(dāng)前稅收違法罪形勢(shì)越來(lái)越嚴(yán)峻，稅收犯罪偵查協(xié)作機(jī)制存在諸多弊端，公安機(jī)關(guān)在認(rèn)定逃稅行為數(shù)額時(shí)遇到的困難越來(lái)越大，為了更有利的打擊稅收違法犯罪活動(dòng)，嚴(yán)肅稅收法規(guī)法紀(jì)，進(jìn)一步維護(hù)稅收征管秩序，有必要建立一支專業(yè)的稅務(wù)警察隊(duì)伍。

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