研發(fā)設(shè)備折舊費(fèi)用加計(jì)扣除新政解析

丁國(guó)衛(wèi)

2017年11月8日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告），其中關(guān)于用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)政策作了調(diào)整，明確符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策時(shí)，就稅前扣除的折舊部分計(jì)算加計(jì)扣除。本文試對(duì)該項(xiàng)政策作一些梳理，以便納稅人更好地理解新政。

加計(jì)扣除政策可以分為四個(gè)階段：

第一個(gè)階段：2014年1月1日之前

研發(fā)設(shè)備加計(jì)扣除的折舊費(fèi)用按會(huì)計(jì)折舊。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》(國(guó)稅發(fā)［2008］116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱116號(hào)文)第七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理。在其附件填列：“研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表”作了規(guī)定，其中“三、專門用于研發(fā)活動(dòng)的有關(guān)折舊費(fèi)”項(xiàng)目時(shí)，明確表示：“按規(guī)定一次或分次攤?cè)牍芾碣M(fèi)的儀器和設(shè)備除外”。而“按規(guī)定一次或分次攤?cè)牍芾碣M(fèi)的儀器和設(shè)備”，其實(shí)是根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2006］88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱88號(hào)文）文件規(guī)定而來(lái)的。該文件第三條規(guī)定：“企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設(shè)備，單位價(jià)值在30萬(wàn)元以下的，可一次或分次計(jì)入成本費(fèi)用，在企業(yè)所得稅稅前扣除，其中達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)單獨(dú)管理，不再提取折舊。企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設(shè)備，單位價(jià)值在30萬(wàn)元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法實(shí)行加速折舊，具體折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更?！?8號(hào)文件明確，單位價(jià)值在30萬(wàn)元以下的儀器和設(shè)備一次性計(jì)入成本費(fèi)用后，不允許計(jì)提折舊，意味著在歸集研究開發(fā)的儀器和設(shè)備折舊額應(yīng)為0元。

2008年實(shí)施新企業(yè)所得稅法后，88號(hào)文根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于公布廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十一批）的決定》被廢止。無(wú)論116號(hào)文還是88號(hào)文，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的設(shè)備折舊費(fèi)，是按會(huì)計(jì)上折舊金額。至于研發(fā)設(shè)備能否同時(shí)享受加速折舊與加計(jì)扣除，政策沒有明確。但筆者認(rèn)為可以享受。88號(hào)文加速折舊政策分為二類：第一類是30萬(wàn)元以下的儀器和設(shè)備，一次性或分次計(jì)入成本費(fèi)用；第二類是超過30萬(wàn)元的，則按加速折舊計(jì)提。116號(hào)文明確的第一類儀器和設(shè)備不再按會(huì)計(jì)上折舊金額享受加計(jì)扣除，也就是意味著對(duì)于第二類的仍是可以的享受的。

第二個(gè)階段：2014年-2015年

加速折舊同時(shí)享受加計(jì)扣除?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2014］75號(hào)，以下簡(jiǎn)稱75號(hào)文）規(guī)定，對(duì)所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過100萬(wàn)元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。75號(hào)文明確，2014年新購(gòu)入的用于研發(fā)的設(shè)備，可以一次性計(jì)入成本費(fèi)用，或加速折舊。但該文沒有規(guī)定享受加速折舊的研發(fā)設(shè)備，在加計(jì)扣除時(shí)如何處理。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)公告）進(jìn)一步作了明確，企業(yè)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，按照116號(hào)、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅［2013］70號(hào)）文件規(guī)定，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。這項(xiàng)規(guī)定對(duì)研發(fā)設(shè)備采取加速折舊同時(shí)享受加計(jì)扣除有了政策依據(jù)。

［案例1］A公司2014年6月購(gòu)買80萬(wàn)元的專項(xiàng)用于研發(fā)設(shè)備，企業(yè)依據(jù)116號(hào)文件每年就折舊部分可加計(jì)享受50%。依據(jù)財(cái)稅［2014］75號(hào)新政，企業(yè)可以一次性在稅前扣除。企業(yè)財(cái)務(wù)人員咨詢，二個(gè)政策能否同時(shí)享受？即購(gòu)買80萬(wàn)元支出在2014年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除，同時(shí)按照折舊額（即80萬(wàn)元/折舊年限，不考慮殘值）實(shí)行加計(jì)50%扣除。

僅依據(jù)116號(hào)文件來(lái)看，對(duì)于稅務(wù)上享受一次性計(jì)入成本費(fèi)用的研發(fā)設(shè)備是不能同時(shí)采用加計(jì)扣除優(yōu)惠，75號(hào)文及64號(hào)公告出臺(tái)后，二項(xiàng)優(yōu)惠政策是可以同時(shí)享受的。

第三個(gè)階段：2016年度

2015年11月2日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱119號(hào)文）,廢止了116號(hào)、財(cái)稅［2013］70號(hào)文件。國(guó)家稅務(wù)總局有緊接著發(fā)布《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱97號(hào)文），其中明確，企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額。

［案例2］B汽車制造企業(yè)2015年12月購(gòu)入并投入使用一專門用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備，單位價(jià)值1200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。B企業(yè)對(duì)該項(xiàng)設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%）。2016年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額150萬(wàn)元（1200÷8），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬(wàn)元（1200÷6），申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，就其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”150萬(wàn)元可以進(jìn)行加計(jì)扣除75萬(wàn)元（150×50%）。

［案例3］接上例，如企業(yè)會(huì)計(jì)處理按4年進(jìn)行折舊，其他

養(yǎng)身之道

春季養(yǎng)生多吃五種菜

山藥：山藥尤宜于春季食用，一則能健脾益氣，可防止春天肝氣旺傷脾；二則能補(bǔ)腎益精，可增強(qiáng)人體抵抗力，免疫力，不易在春天發(fā)??；三則山藥營(yíng)養(yǎng)豐富。

菠菜：菠菜的胡蘿卜素含量可與胡蘿卜媲美，一個(gè)人如每天吃50克菠菜，其維生素A就可滿足人體正常需要；維生素C的含量比西紅柿高一倍多。菠菜有養(yǎng)血、止血、潤(rùn)燥之功，對(duì)便血、壞血病、消渴、大便澀滯、高血壓、腸結(jié)核、痔瘡等病有一定療效。

春筍：筍有“蔬中第一珍”的美譽(yù)，春筍味道清淡鮮嫩，民間也有“無(wú)筍不成席”之說(shuō)。春筍可“利九竅、通血脈、化痰涎、消食脹”的功效，現(xiàn)代醫(yī)學(xué)證實(shí)，吃筍有滋陰、益血、化痰、消食、利便、明目等作用。

薺菜：味甘淡、性微寒，能涼血止血、清肝明目、清熱利尿，主治婦女崩漏、便血、泌尿系統(tǒng)感染、高血壓病等。

韭菜：0.5公斤韭菜含蛋白質(zhì)5～10克、糖5～30克、維生素A20毫克、維生素C89毫克、鈣263毫克、磷212毫克以及揮發(fā)油等。另外，韭菜還含有抗生物質(zhì)，具有調(diào)味、殺菌的功效。情形不變。則2016年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額300萬(wàn)元（1200÷4=300），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬(wàn)元（1200÷6=200），申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，對(duì)其在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”，但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬(wàn)元可以進(jìn)行加計(jì)扣除100萬(wàn)元（200×50%=100）。

案例2、案例3是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)97號(hào)文件解讀中提到的案例，但是二個(gè)案例均存在一定問題。案例2會(huì)計(jì)上折舊年限為8年，稅法加速折舊按6年，第7、第8年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊金額均為150萬(wàn)元，而稅法上折舊額為0元，按孰小原則，后兩年加計(jì)扣除金額應(yīng)為0元。案例3會(huì)計(jì)上按4年計(jì)提折舊，稅務(wù)上按6年，到第5、6年會(huì)計(jì)上沒有計(jì)提折舊，稅務(wù)上是否允許加計(jì)扣除呢？按解讀兩個(gè)案例后兩年都可以加計(jì)扣除，但這又不符合97號(hào)文件政策規(guī)定。

第四個(gè)階段：2017年及以后

40號(hào)公告適用于2017年度匯算清繳及以后年度，比較97號(hào)公告，對(duì)涉及加速折舊的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備政策重新進(jìn)行規(guī)定，明確在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，將原先會(huì)計(jì)、稅收折舊孰小金額加計(jì)扣除，改變?yōu)榫投惽翱鄢恼叟f部分計(jì)算加計(jì)扣除。

［案例4］假設(shè)B汽車制造企業(yè)2016年12月購(gòu)入并投入使用一專門用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備，其他同案例3。2017年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額150萬(wàn)元（1200÷8），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬(wàn)元（1200÷6），申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，按稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬(wàn)元可以進(jìn)行加計(jì)扣除100萬(wàn)元（200×50%）。

［案例5］接上例4，如企業(yè)會(huì)計(jì)處理按4年進(jìn)行折舊。則2017年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額300萬(wàn)元（1200÷4），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬(wàn)元（1200÷6），申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，按稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬(wàn)元可以進(jìn)行加計(jì)扣除100萬(wàn)元（200×50%）。

［案例6］C公司2017年1月購(gòu)買80萬(wàn)元的專項(xiàng)用于研發(fā)設(shè)備，企業(yè)依據(jù)加速折舊政策，企業(yè)一次性在2017年度稅前扣除。會(huì)計(jì)處理按8年折舊，不考慮殘值，2017年度計(jì)提折舊額為10萬(wàn)元（80÷8）。企業(yè)財(cái)務(wù)人員咨詢，2017年度申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，是按80萬(wàn)元還是按10萬(wàn)元？40號(hào)公告出臺(tái)之前，按政策2017年度只能按會(huì)計(jì)處理的折舊金額10萬(wàn)元加計(jì)扣除，而40號(hào)公告出臺(tái)后，可以按80萬(wàn)元加計(jì)扣除。