影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素

◇林全福

Scott（1997）指出多數(shù)投資者之所以選擇對(duì)某家上市公司進(jìn)行投資，主要是因?yàn)樗麄兿嘈抛?cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告?？梢钥闯?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見對(duì)信息的可靠性和真實(shí)性起到了直接的鑒證作用。

一、審計(jì)質(zhì)量的衡量

DeAngelo（1981）以審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)某一特定違約行為并對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的聯(lián)合概率表述審計(jì)質(zhì)量。由于審計(jì)報(bào)告也是標(biāo)準(zhǔn)化的，其審計(jì)過(guò)程及投入是無(wú)法直接觀察到的，導(dǎo)致該報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量難以直接衡量。因此學(xué)者們?cè)趯?shí)證研究中都采用其他替代變量來(lái)衡量設(shè)計(jì)質(zhì)量的高低。Scott（1997）用審計(jì)意見類型作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，認(rèn)為非標(biāo)審計(jì)意見越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受被審單位的影響就越小，其獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量就越高。而陳冬華（2006）等利用審計(jì)收費(fèi)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)為大事務(wù)所只有在較高的審計(jì)收費(fèi)下，才能花費(fèi)更多的時(shí)間和成本進(jìn)行審計(jì)，從而提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

二、審計(jì)質(zhì)量影響因素的綜述

（一）審計(jì)質(zhì)量的普遍影響因素

審計(jì)質(zhì)量的影響因素是復(fù)雜多樣的，主要包括事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)任期、非審計(jì)服務(wù)等。首先，關(guān)于事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，主要存在兩種觀點(diǎn)：DeAngelo（1981）研究指出事務(wù)所規(guī)模是其高質(zhì)量審計(jì)的基本保障。一般認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。但劉峰（2009）發(fā)現(xiàn)一般大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取相對(duì)較高的審計(jì)費(fèi)用，但審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有明顯更高。部分學(xué)者還探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。原紅旗等（2003）研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)意見之間沒(méi)有明顯的聯(lián)系。但劉啟亮（2015）等均認(rèn)為特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)事務(wù)所比有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高，因?yàn)樵谔厥馄胀ê匣镏茣?huì)計(jì)師事務(wù)所中，簽字審計(jì)師個(gè)人需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)法律責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)，由此增加了其個(gè)人的違規(guī)成本與風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)師可能會(huì)增強(qiáng)其自身的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎態(tài)度。審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的研究結(jié)論也存在兩種觀點(diǎn)。夏立軍（2005）發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期的增加并沒(méi)有損害審計(jì)獨(dú)立性，大型事務(wù)所隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)獨(dú)立性反而得到了提高。相反，有些學(xué)者認(rèn)為審計(jì)師與客戶之間的關(guān)系隨著審計(jì)合作時(shí)間的增加而越來(lái)越密切，審計(jì)師使用新的審計(jì)手段的偏好性就會(huì)大大降低，由此導(dǎo)致的審計(jì)獨(dú)立性的下降將降低審計(jì)質(zhì)量（Casterella et al.，2002）。

關(guān)于非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，存在兩種完全不同的觀點(diǎn)。Baezmran（1997）研究發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)的提供會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師決策質(zhì)量。但漆江娜（2003）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶提供非審計(jì)服務(wù)并不一定導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)還不成熟并處于成長(zhǎng)階段，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供適當(dāng)?shù)姆菍徲?jì)服務(wù)，對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展有一定的促進(jìn)作用。劉星（2006）研究發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)服務(wù)的提供不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立。經(jīng)濟(jì)依賴通常會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師獨(dú)立性下降。賈楠（2015）發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所如果在對(duì)客戶沒(méi)有經(jīng)濟(jì)依賴的情況下提供的審計(jì)質(zhì)量顯著高于有經(jīng)濟(jì)依賴的情況，且審計(jì)質(zhì)量隨著客戶重要性程度的提高而顯著降低，證明對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴嚴(yán)重危害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

（二）社會(huì)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系方面的影響因素

社會(huì)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系在生活中處處存在，也對(duì)生活中的各種行為產(chǎn)生一定的影響，高管和審計(jì)師的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系也會(huì)對(duì)審計(jì)行為產(chǎn)生影響，最終影響審計(jì)質(zhì)量。第一，事務(wù)所關(guān)聯(lián)方面的研究中，F(xiàn)an，Ying（2002）認(rèn)為私人關(guān)系(包括會(huì)計(jì)事務(wù)所關(guān)聯(lián))可以給公司帶來(lái)稀缺資源、得到可靠信息和利益保障，也可以影響會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。Menon（2004）用盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，通過(guò)研究事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)盈余管理的影響從而發(fā)現(xiàn)事務(wù)所與被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)關(guān)系會(huì)削弱審計(jì)質(zhì)量。隨后，Lennox（2005）用審計(jì)意見作為替代變量研究了事務(wù)所關(guān)聯(lián)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見很少出現(xiàn)在存在事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司，從而說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量有可能被削弱了。第二，在政治關(guān)聯(lián)方面，Melo(2009)等均研究發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)關(guān)系（政治聯(lián)系、制度聯(lián)系等）較大的公司審計(jì)質(zhì)量較低。Yang Zhifeng（2013）通過(guò)對(duì)中國(guó)上市公司樣本數(shù)據(jù)研究，發(fā)現(xiàn)政治關(guān)聯(lián)關(guān)系越緊密，上市公司越容易得到監(jiān)管的好處，審計(jì)質(zhì)量也越低。劉啟亮（2010）認(rèn)為，被審計(jì)單位高管的政治關(guān)聯(lián)會(huì)使審計(jì)師實(shí)施低質(zhì)量的審計(jì)活動(dòng)的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理。因此，不管是高管的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系還是審計(jì)師的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系都會(huì)在一定程度上對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。第三，發(fā)審委關(guān)系，陳輝發(fā)（2012）研究發(fā)現(xiàn)被證監(jiān)會(huì)遴選執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師出任股票發(fā)審委委員的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審計(jì)的IPO公司的盈余管理質(zhì)量都顯著較高，從而說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量也較高。陳運(yùn)森（2014）通過(guò)比較擁有會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)審委社會(huì)關(guān)系的民營(yíng)企業(yè)和沒(méi)有關(guān)系的企業(yè)的業(yè)績(jī)發(fā)現(xiàn)：前者在IPO短期抑價(jià)幅度及發(fā)行當(dāng)年的業(yè)績(jī)與成長(zhǎng)性都要高于后者，但是在未來(lái)兩年前者的業(yè)績(jī)和成長(zhǎng)性反而更低，從而說(shuō)明擁有會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)審委社會(huì)關(guān)系的民營(yíng)企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量較低。

三、評(píng)述與未來(lái)展望

通過(guò)歸納前人的研究結(jié)論，并結(jié)合我國(guó)審計(jì)行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，每個(gè)影響因素都有不同的觀點(diǎn)甚至相反的觀點(diǎn)，其中事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所組織形式、審計(jì)任期、非審計(jì)服務(wù)、客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系不確定；事務(wù)所關(guān)聯(lián)和政治關(guān)聯(lián)與審計(jì)質(zhì)量成負(fù)相關(guān)關(guān)系，發(fā)審委與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系是正向關(guān)系。

以上描述的影響因素都需要進(jìn)一步通過(guò)選擇合適的變量和數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和實(shí)證檢驗(yàn)，在實(shí)證研究中要進(jìn)一步注意和解決控制變量及其他干擾項(xiàng)的影響及其相互之間的內(nèi)生性問(wèn)題，這也是未來(lái)需要深化研究的部分。那些對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響方向不確定的因素，需要進(jìn)一步進(jìn)行實(shí)證分析研究。同時(shí)，對(duì)于一些在我國(guó)研究較少的因素，如情感因素之類的我們應(yīng)加大研究力度，以探索提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的新視角。

[1]陳運(yùn)森，鄭登津，李路.民營(yíng)企業(yè)發(fā)審委社會(huì)關(guān)系、IPO資格與上市后表現(xiàn)[J].會(huì)計(jì)研究，2014（02）.

[2]陳輝發(fā)，蔣義宏，王芳．發(fā)審委身份公開、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)與 IPO 公司盈余質(zhì)量[J]．審計(jì)研究，2012（01）.

[3]陳冬華，周春泉.自選擇問(wèn)題對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響——來(lái)自中國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)經(jīng)研究，2006（03）.

[4]賈楠，李丹.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴會(huì)削弱審計(jì)質(zhì)量嗎？ [J].審計(jì)研究，2015（05）.

[5]劉啟亮，郭俊秀，湯雨顏.會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式、法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量[J].會(huì)計(jì)研究，2015（04）.

[6]劉星，陳麗蓉，劉斌，等．非審計(jì)服務(wù)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性嗎？ ［J］．會(huì)計(jì)研究，2006（07）.

[7]劉峰，謝斌，黃宇明.規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量：店大欺客與客大欺店？[J].審計(jì)研究，2009（03）.

[8]劉啟亮，周連輝，付杰，等.政治聯(lián)系、私人關(guān)系、事務(wù)所選擇與審計(jì)合謀[J].審計(jì)研究，2010（04）.

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[10]夏立軍，陳信元，方軼強(qiáng)，審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性:來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].中國(guó)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究，2005（01）.

[11]原紅旗，李海建.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、規(guī)模與審計(jì)意見質(zhì)量[J].審計(jì)研究，2003（01）.

[12]Baezmarn，M.H. ， K.P.Mogran，and G.F.Loewensenin.The impossibility of auditor independence[J].Sloan Management Review，1997（04）.