財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠機制的國際比較與借鑒

□沈慧慧

財產(chǎn)稅是以動產(chǎn)和不動產(chǎn)等財產(chǎn)為征收對象的一個稅種。目前我國的財產(chǎn)稅主要以土地、房屋等不動產(chǎn)為主要征收對象。由于各個國家（地區(qū)）的情況不盡相同，財產(chǎn)稅所包含的內(nèi)容也有所不同。例如中國臺灣的財產(chǎn)稅主要包括與土地有關(guān)的稅收（如地價稅、田賦及土地增值稅）和遺產(chǎn)與贈與稅；美國主要包括房地產(chǎn)稅（對房屋及不動產(chǎn)進行征收）和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅（主要對財產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)征稅）；英國主要包括與房產(chǎn)有關(guān)的營業(yè)房屋稅、住房財產(chǎn)稅及機動車輛稅、遺產(chǎn)與贈與稅等。財產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠機制即在財產(chǎn)稅的征收過程中，對一些符合特定條件的人群及財產(chǎn)，進行的稅收免征、減征及稅收補貼等政策。由于稅種的不同和體制的不同，財產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠機制也不一樣。

一、中國臺灣、美國、英國的財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠制度

（一）中國臺灣

在臺灣，財產(chǎn)稅是地方政府財政收入的主要來源。這主要是基于財產(chǎn)稅的以下幾個特點：（1）由于政府征收的財產(chǎn)稅主要用于公共服務建設，而公共服務建設也反映了政府征收了多少財產(chǎn)稅，因此，財產(chǎn)稅主要由政府來進行征收；（2）財產(chǎn)稅由地方政府來進行征收比中央進行征收更具有效率；（3）由于財產(chǎn)稅的稅基相對來說較為狹窄，而且較為固定，因此相對來說較適合作為地方政府的主要財政來源。中國臺灣財產(chǎn)稅的稅收減免政策主要包括免稅和減征、退稅以及分繳及寄存。

1.免稅和減征

臺灣財產(chǎn)稅主要包括與土地相關(guān)的稅收和遺產(chǎn)與贈與稅。與土地相關(guān)的稅種主要包括地價稅、田賦與土地增值稅。臺灣財產(chǎn)稅所包含的幾類稅收，均涉及了免稅與減征兩種類型的稅收優(yōu)惠。其中與土地相關(guān)稅收政策的免稅政策主要包括：城市中為建設公共基礎(chǔ)設施而預留的土地，且預留的土地與使用中的土地相分開，那么對未使用的土地可以免征地價稅，如果在預留出來的土地上仍有使用中的建筑，居民自行居住的住宅除外，統(tǒng)一按千分之六的稅率計征地價稅；公有土地供公共使用者，免征田賦；政府出售或依法贈與公有土地，及接受私有土地的捐贈、私人為社會福利事業(yè)之用捐贈的土地、配偶之間互贈土地、把土地作為信托財產(chǎn)的，在特定信托關(guān)系人之間轉(zhuǎn)移所有權(quán)、因繼承而獲得的土地、作農(nóng)業(yè)使用的農(nóng)業(yè)用地等均不征收土地增值稅。減稅政策主要包括：工礦業(yè)用地、私立公園、名勝古跡、作公眾使用的停車場及加油站用地等均減按千分之十計征地價稅；為政府機關(guān)及公共所用（如交通、水利等）以及重劃、墾荒、對土地進行改良等其田賦可以得到適當?shù)臏p免；重劃后第一次轉(zhuǎn)移的土地減按百分之四十征收土地增值稅等等。對于遺產(chǎn)稅設置了相應的免稅額度，如針對個人的免稅額度為1200萬元、配偶的免稅額度為445萬元，對殘疾人可額外扣除500萬。臺灣也對贈與稅設置了相應的免稅政策，如向各級政府及公立教育、文化、公益及慈善事業(yè)贈與財產(chǎn)免征財產(chǎn)稅；撫養(yǎng)義務人向撫養(yǎng)人支付生活費、教育費及醫(yī)療費等免征贈與稅。通過財產(chǎn)稅的減免稅政策可以看出，關(guān)于公共基礎(chǔ)設施建設及公共事業(yè)，財產(chǎn)稅涉及的相關(guān)減免稅政策較多。說明政府重視公共基礎(chǔ)設施的建設及公共事業(yè)的發(fā)展，通過稅收優(yōu)惠促進公共事業(yè)的發(fā)展與公共基礎(chǔ)設施的完善也減輕了政府的財政壓力。

2.退稅與分繳及寄存

退稅是指先征收在滿足減免稅條件時，再退還所征收的稅額。如土地所有權(quán)人出售其自用住宅地、自營工廠或自耕的農(nóng)業(yè)用地，繳納了相應的土地增值稅，在土地所有權(quán)人再另行購買使用與自用住宅地相同性質(zhì)的土地時，可依法退還其出售土地所繳納的土地增值稅；分繳即分期繳納稅款，寄存即時間發(fā)生時暫不繳納稅款，待條件滿足時再進行繳納。如投資者以工業(yè)用地向中小企業(yè)投資，如果該企業(yè)同意，以該企業(yè)股票作為擔保，投資人應繳納的土地增值稅可以分五年繳納。公司發(fā)生企業(yè)合并的，其直接使用的土地隨企業(yè)合并一起轉(zhuǎn)移的，暫不繳納土地增值稅，合并后的企業(yè)由于自身的事業(yè)再將該土地轉(zhuǎn)移的，便要繳納合并時產(chǎn)生的土地增值稅。

（二）美國

財產(chǎn)稅作為美國政府財政收入的重要來源之一，是歷史悠久的古老稅種。經(jīng)過多年的發(fā)展其稅收優(yōu)惠制度也越來越完善，其財產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠制度在發(fā)展上來說也較為成熟。其優(yōu)惠政策主要包括直接優(yōu)惠的稅收減免政策和間接的優(yōu)惠減免政策，主要包括“斷路器”制度和延期納稅政策。

1.直接減免稅政策

直接減免稅政策主要包括稅收免稅和減征。財產(chǎn)稅的免稅對象除了可以是個人和機構(gòu)外，也可以是某種特定種類的財產(chǎn)。在美國，政府所擁有的非商業(yè)性質(zhì)的財產(chǎn)，不征收財產(chǎn)稅。之前美國主要針對老年人、低收入者進行稅收減免，后來減免對象又擴展到了退伍軍人及殘疾人等。在中國免稅政策一般不可以累加，只能適用所符合的最優(yōu)優(yōu)惠政策。而對于美國來說，免稅政策也可以進行累加。例如，一位公民既是殘疾人，又是老年人，那么對于他所擁有的享有減免稅政策的財產(chǎn)，就可以疊加從財產(chǎn)稅的稅基中進行扣除，即由于擁有雙重減免稅政策的身份，便可以疊加扣除；為開發(fā)經(jīng)濟而建設的公共基礎(chǔ)設施、改善環(huán)境而建設的污染治理設施和一些節(jié)能環(huán)保項目所給予的稅收優(yōu)惠，以及對還沒有進行開發(fā)的土地實施保護政策也屬于免稅政策。

財產(chǎn)稅的直接優(yōu)惠政策還包括減征部分財產(chǎn)稅，例如，開發(fā)商開發(fā)時可能由于項目利潤低等，而不愿意進行項目的開發(fā)與建設，如公益類項目可以進行稅額部分減免。在美國減稅政策還體現(xiàn)在對一些特殊改造行為進行的房屋改建或者增加房屋設施，不提高計稅價格。主要包括修復災害影響的房屋改建行為、增加太陽能設施行為、增加消防設施行為、殘疾人住房無障礙設施改造行為及殘疾人配偶改造住房、修復遭環(huán)境破壞房屋的行為和增加防震設施的行為均不提高房屋的計稅價格。由美國的直接減免稅政策可以看出：一方面，針對部分弱勢人群，美國設計稅收減免政策較多，在免稅及減稅政策中均提及了對殘疾人的稅收優(yōu)惠政策，通過對富裕人群征收相對較多的財產(chǎn)稅，維持了政府的財政支出。而對部分弱勢群體的稅收減免，照顧了無法維持自身經(jīng)濟支出的公民；另一方面，通過建設特殊項目的稅收減免政策，可以增強開發(fā)商的積極性，促進公益性項目的發(fā)展，也為政府分擔了部分經(jīng)濟壓力。

2.間接減免稅政策

間接免稅政策主要包括“斷電器”制度及延期納稅。“斷電器”是一種稅收抵免，在美國有超過百分之五十的州都設置了稅收抵免制度，即若納稅人繳納的財產(chǎn)稅超過了一定的規(guī)模，那么納稅人將享受一定的稅收抵免優(yōu)惠。“斷電器”制度是根據(jù)人們的生活水平來確定稅收減免的制度。主要是指財產(chǎn)稅占收入的比例有具體的規(guī)定，在這個比例之內(nèi)是不享受優(yōu)惠的，在此比例之外則會享受一定比例幅度的稅收優(yōu)惠，用一個例子來介紹：假設財產(chǎn)稅占收入的比例超過10%即享受一定的減免，一個家庭的年收入為1000美元，而所繳納的財產(chǎn)稅為200美元，超過的部分稅負減輕的比例為50%，那么這個家庭因為此制度所享受的稅收優(yōu)惠為60元（60=（200-10%*1000）*60%）。對于超過部分，政府會采取返還稅款、財政補貼或者減免稅收來進行彌補。

延期納稅制度是針對一部分特殊人群所指定的，主要針對老人、殘疾人等弱勢群體。這些人群的收入在短時間或較長時間內(nèi)可能都不會有什么變化。但是他們所擁有的財產(chǎn)可能因一些外界原因而發(fā)生價值突然上升的情況，如他們所用的房產(chǎn)由于外界房產(chǎn)市場額變化而突然增值，這些財產(chǎn)的增值不是他們自身的原因造成的，那么他們繳納財產(chǎn)稅時依然可以根據(jù)財產(chǎn)的原值進行繳納，但是對于財產(chǎn)的增值部分，需要進行記錄。增值部分并不是不再進行納稅，而是推遲到以后繳納。稅收減免制度，在一定程度上減輕了人們當前的納稅壓力，因為面對財產(chǎn)的突然增值，人們可能并沒有繳納財產(chǎn)稅的能力。

（三）英國

英國財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠的主要對象是收入為零或者收入較低的人，具體的優(yōu)惠幅度要看納稅人的實際支付能力和他的收入水平，若是收入實際支付能力和收入水平過低或者為零，其優(yōu)惠幅度甚至可以達到100%，即免征相應的財產(chǎn)稅。其財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠機制主要包括直接減免和過渡減免兩類。

1.直接減免

直接減免主要包括折扣、優(yōu)惠和傷殘減免。英國對住房征收全額稅的標準是至少有兩名成年人居住，如果少于可享受一定比例的折扣。優(yōu)惠政策主要是根據(jù)人群來進行劃分的，如針對學生、未成年人等低收入或沒有收入的人給予一定比例的稅收優(yōu)惠。針對學生宿舍、宗教機構(gòu)用房及福利機構(gòu)用房，免征全部物業(yè)稅；對空置房屋、農(nóng)業(yè)用房等減征部分稅收。傷殘減免主要是指對傷殘人員的房產(chǎn)稅進行一定幅度的減免，但其減免的方式與其他國家有所不同，其不是直接減征或免征傷殘人士的一部分稅收，而是在征收房產(chǎn)稅時降低傷殘人士住房價值的檔次，以此來免除部分稅收。

2.過渡減免

過渡減免主要針對營業(yè)房屋稅。過渡減免是指在英國每隔5年就會重新估定房屋的價值，因此其稅基，即營業(yè)房產(chǎn)稅的應稅價值每五年就會變更一次。房屋價值的變化，其稅率也會跟著改變，為了讓人們能適應新的稅率，在下次重估之前的5年內(nèi)會實行過渡稅率，每年的減免會逐漸減少，直到納稅人可接受新的稅率。如假如2000年估計A房屋價值100萬元，適用40%的稅率，2005年估定價值為200萬，適用45%的稅率，但是不會一下子實行重新估價的稅率，而是在2006年實行46%，2007年實行47%，直到納稅人可接受45%的稅率，但是這個時間不得超過5年。

二、財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠制度的國際借鑒

2011年以來，我國全面推動了房產(chǎn)稅試點改革，房產(chǎn)稅作為我國財產(chǎn)稅的主要稅種之一，在稅收優(yōu)惠制度上雖有所變動，但是與美國與中國臺灣相比仍有一定的差距。由于不同的國家（地區(qū)）情況有所差距，不可照搬照抄。我國應該立足于本國國情，借鑒中國臺灣及美國稅收優(yōu)惠制度的做法，進而完善我國房產(chǎn)稅的征收。

（一）向地方政府下放一部分財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠制度的制定權(quán)和審批權(quán)

在美國，各個城市對財產(chǎn)稅擁有相對獨立的稅收立法權(quán)，各城市可以根據(jù)各自的具體情況制定相適應的稅種，也可以根據(jù)自身的實際情況對減免稅的稅收優(yōu)惠政策以及地方稅率進行相應的調(diào)整，相對來說，這種制度更有利于地方城市的發(fā)展。因為，地方政府會更了解地方的發(fā)展與稅收情況，但由于各個城市的情況也不完全相同，如果全部都適用相同的政策，難免會有所偏失。在我國，各個稅種的立法權(quán)都歸屬于中央，省級及省級以上政府對地方稅種的減免等優(yōu)惠政策有一部分調(diào)整的權(quán)利，但是省級以下政府卻不擁有任何對財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠的調(diào)整權(quán)，這樣會導致省級以下城市財產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠政策與城市的發(fā)展相脫節(jié)，不利于地方的發(fā)展。因此，地方政府如果可以根據(jù)自身的實際情況制定相適應的財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠政策，可以改善財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠政策不適用于地方、與地方發(fā)展相脫節(jié)的現(xiàn)象。

（二）豐富財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠的種類

我國的財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠的形式主要以直接的減稅和免稅為主，涉及間接抵免的如延期納稅、稅收抵免、分繳及寄存可以說是幾乎沒有。通過對臺灣、美國及英國的財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠種類的了解可以看到，他們涉及的財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠種類相對較多，直接優(yōu)惠政策和間接優(yōu)惠政策均有所涉及。我國財產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠政策繁雜，例如契稅所涉及的減免稅政策就多達40多條。但是優(yōu)惠的形式卻比較單一。除常規(guī)的直接從稅收優(yōu)惠入手之外，我們也可以考慮從財產(chǎn)本身入手進行優(yōu)惠。如英國針對殘疾人，降低房屋評估價值，進而使其適用較低檔稅率進行稅收減免。

（三）擴大財產(chǎn)稅優(yōu)惠政策所涉及的人群

目前為止我國財產(chǎn)稅優(yōu)惠政策涉及的人群也多為政府、事業(yè)單位、軍人等。雖有針對殘疾人的，但是相比臺灣、美國來說較少，沒有專門設置針對老人等弱勢群體的。目前我國人口老齡化加快，老年人口在我國占據(jù)了很大一部分比例，而由于國家老年人贍養(yǎng)政策還不夠完善，對老年人再征收財產(chǎn)稅，對他們來說無疑是一種巨大的壓力。除老年人等弱勢群體，其他自然人所涉及的稅收優(yōu)惠政策也很少。對居民設置的稅收優(yōu)惠政策相對來說也較少，如城鎮(zhèn)土地使用稅的稅收優(yōu)惠政策多為政府、企事業(yè)單位、工礦廠區(qū)等設置，對居民納稅人的優(yōu)惠政策還需各省級地稅局進行確定。針對目前的狀況，我國財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠機制的改革應擴大財產(chǎn)稅優(yōu)惠政策所涉及的人群，讓各類人群都能享受財產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠政策。

（四）對財產(chǎn)稅不同的稅種設置科學的計稅依據(jù)

針對房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)可參考英國的做法，每隔一定的年度對房屋進行重新估價，設置相應的稅率。在此應當注意，在對房屋進行估價時，除了考慮房子的地理位置因素，還應考慮房子周邊的配套設施、交通便利度、鄰里環(huán)境等，如是否有游泳館、圖書館等、離學校醫(yī)院是否近、周邊是否有公園等等?，F(xiàn)階段我國的車船稅主要以噸位作為計稅依據(jù)，這種方式無法體現(xiàn)稅負的公平性，可參考房產(chǎn)稅。以車船的原值作為計稅依據(jù)，同時設置一個合理的扣除比例，扣除比例的設置可根據(jù)地方政府的實際情況進行設置。隨著國家對環(huán)境保護的重視，設置車船稅時可參考英國的做法把環(huán)境保護因素考慮在內(nèi)。