論企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建

□張 妤

根據(jù)我國財政部2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，“內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程?！眱?nèi)部控制的運行是否有效，需要進行客觀評價，按照財政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，“內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程?！北疚臄M從以下幾方面對該問題進行探討。

一、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的角度

不同的角度會導(dǎo)致對內(nèi)部控制評價與報告的責(zé)任主體、評價內(nèi)容、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法和披露等產(chǎn)生不同的選擇，每一項內(nèi)容的差異都可能引發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制評價的實質(zhì)性差異。

審計人員站在企業(yè)外部的視角，關(guān)注的范圍主要是與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)的會計控制，站在審計人員角度所要求的內(nèi)部控制基本滿足了審計人員從事經(jīng)濟鑒證工作和業(yè)務(wù)的要求，也成為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的基本要求，因為它往往與政府監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定的要求相似，我國《會計法》等都提出了建立內(nèi)部會計控制的類似要求。

從企業(yè)管理人員的角度來看內(nèi)部控制，其范圍和內(nèi)容則廣泛得多。企業(yè)管理層關(guān)注的主要是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對各種經(jīng)濟資源的運用、管理、控制和監(jiān)督，經(jīng)濟資源的使用效果和效率是企業(yè)管理層關(guān)注和實施內(nèi)部控制的目標(biāo)。

從企業(yè)內(nèi)部管理和政府監(jiān)管的雙重視角來看，對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，試圖即對內(nèi)部控制評價進行監(jiān)管又充分考慮企業(yè)自身的情況和企業(yè)經(jīng)營管理的需要。力求做到既滿足法規(guī)的遵循，又是企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的最佳實踐。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建的基本原則

內(nèi)部控制評價體系是內(nèi)部控制體系的一個組成部分，其構(gòu)建要受到內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制運行環(huán)境和過程等因素的影響。在考慮上述諸因素之上探討內(nèi)部控制評價體系的原則：

（一）目標(biāo)導(dǎo)向

總的來說，內(nèi)部控制的目標(biāo)是一個完整的體系，有嚴密的內(nèi)在邏輯，分為不同的層級。合理保證企業(yè)經(jīng)營管理符合法律、法規(guī)的要求，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效果，保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)是內(nèi)部控制的目標(biāo)。由此可見，內(nèi)部控制目標(biāo)主要圍繞適用法律、法規(guī)，資產(chǎn)的安全完整、財務(wù)報告的可靠相關(guān)，這幾個方面進行努力。

對內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度進行評價也是內(nèi)部控制制度評價體系建立的出發(fā)點，在構(gòu)建時，也必須充分滿足這一目的，目標(biāo)導(dǎo)向應(yīng)是內(nèi)部控制評價構(gòu)建時應(yīng)遵循的第一個原則。

（二）權(quán)變原則

權(quán)變原則是指在組織管理過程中要根據(jù)組織所處的內(nèi)外環(huán)境的不斷變化來評判企業(yè)的內(nèi)部控制。企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)特點、所處行業(yè)和環(huán)境及主營業(yè)務(wù)各不相同，其內(nèi)部控制的構(gòu)成有所不同，那么評價內(nèi)部控制是否有效的方法也有所不同，這主要取決于公司的具體情況和內(nèi)部控制重要性。在構(gòu)建企業(yè)的內(nèi)部控制評價體系時，首先要考慮企業(yè)所處的行業(yè)、規(guī)模等具體適用性。在一定的程度和范圍內(nèi)，允許企業(yè)根據(jù)自己企業(yè)自身的實際情況，靈活調(diào)整具體的評價內(nèi)容、評價程序和評價方法，允許公司的管理層運用自己的經(jīng)驗和所掌握的可靠信息的判斷來設(shè)計一個滿足公司需要并為評估結(jié)果提供合理保證的評價過程。

（三）成本效益原則

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)作為營利性經(jīng)濟組織，其根本目的在于追求最大的經(jīng)濟效益。企業(yè)內(nèi)部控制評價的發(fā)生是有成本的，不可能是無償?shù)?，這項成本包括直接付出的測試成本和評價成本，以及內(nèi)部控制建立過程中所發(fā)生的咨詢、鑒證及對外報告等間接成本。所謂的成本效益原則就是在建立內(nèi)部評價體系時，要考慮建立該體系的成本及該體系構(gòu)建后所給企業(yè)帶來的效益。只有當(dāng)所帶來的效益大于所發(fā)生的成本時，說明評價體系的構(gòu)建具有合理性和必要性。在具體比較時，不僅要考慮兩者之差的絕對數(shù)，而且要考慮效益（收入）與成本之間的相對比例關(guān)系，如果兩者之比越大，表明成本效益率越高，否則，則說明成本效益率越低。

三、企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建要素

（一）我國內(nèi)部控制評價主體

明確內(nèi)部控制主體是其構(gòu)建過程中的第一要素，根據(jù)財政部《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，“企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。董事會應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制評價報告的真實性負責(zé)?！笨梢?，在國家的的法律法規(guī)層面上來講，要求董事會承擔(dān)內(nèi)部控制評價的責(zé)任，董事會應(yīng)當(dāng)對整個內(nèi)部控制評價負主要責(zé)任，承擔(dān)內(nèi)部控制評價的風(fēng)險。在具體實施的過程中，根據(jù)經(jīng)董事會批準(zhǔn)的評價方案，組成內(nèi)部控制評價工作組，具體實施內(nèi)部控制評價工作。也可以委托社會的第三者中介機構(gòu)如會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所來實施內(nèi)部控制評價。實質(zhì)上，內(nèi)部控制評價是企業(yè)的內(nèi)部控制自行檢查和完善，不涉及外部審計機構(gòu)的獨立審計，因此，其評價人員應(yīng)當(dāng)主要來自企業(yè)的內(nèi)部，包括企業(yè)的組成機構(gòu)，比如董事會成員等。

通常來講，董事會對內(nèi)部控制評價的最終責(zé)任由董事會來承擔(dān)，企業(yè)的職業(yè)經(jīng)理層按照董事會的要求來具體實施內(nèi)部控制的評價工作。在實務(wù)中，董事會可以授權(quán)企業(yè)內(nèi)部的組織機構(gòu)組織實施內(nèi)部控制的評價，并為內(nèi)部控制的評價創(chuàng)造良好的外部環(huán)境和條件。

（二）內(nèi)部控制評價的對象及范圍

內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制評價的目標(biāo)和對象。所謂的內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制評價制度在多大程度上能夠?qū)刂颇繕?biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。

對內(nèi)部控制設(shè)計的有效性進行評價時，可以從以下三個方面考慮：第一，企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計是否符合國家的法律、法規(guī)的要求，是否以財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為主要依據(jù)，是否符合內(nèi)部控制設(shè)計的基本原理。第二，企業(yè)所設(shè)計的內(nèi)部控制，其運行過程是否能夠涉及企業(yè)所有關(guān)鍵的環(huán)節(jié)與業(yè)務(wù)，是否能夠?qū)ζ髽I(yè)的董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會和員工具有普遍的約束力；第三，內(nèi)部控制的設(shè)計內(nèi)容是否與企業(yè)自身的經(jīng)營特點、業(yè)務(wù)范圍、風(fēng)險管理要求相吻合。

按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》要求，“內(nèi)部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)控活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成”，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營、管理企業(yè)的具體方式，并貫穿于企業(yè)管理整個過程，具體內(nèi)容如下：

控制環(huán)境是否有效應(yīng)從每一個控制環(huán)境因素著手進行考慮，包括企業(yè)內(nèi)部控制所針對人員的誠信、道德、價值觀，企業(yè)法人治理機構(gòu)是否完善，股東會、董事會、監(jiān)事會是否設(shè)置完善且分工明確，內(nèi)部機構(gòu)和組織人員是否責(zé)權(quán)利明確等。

風(fēng)險管理的基礎(chǔ)是風(fēng)險評估，風(fēng)險評估是識別及分析影響公司實現(xiàn)目標(biāo)風(fēng)險的過程，由于經(jīng)濟、行業(yè)、監(jiān)管環(huán)境和公司的運營狀況在不斷變化，管理層必須定期進行風(fēng)險評估，識別和應(yīng)對各種變化，選擇采取相對應(yīng)的方法和措施去化解風(fēng)險、管理風(fēng)險，并能將風(fēng)險控制在自己可承受的范圍之內(nèi)。

所謂的控制活動是對所確認的風(fēng)險采取必要的措施，保證企業(yè)目標(biāo)得以實現(xiàn)、管理層指令得到執(zhí)行的政策和流程。

信息與溝通使企業(yè)各層級、各部門人員可以獲取和交換執(zhí)行、管理和控制經(jīng)營過程中所需要的信息。信息通過對內(nèi)部生成的數(shù)據(jù)和對處理業(yè)務(wù)決策和外部報告所必需的關(guān)于外部事件、活動和狀況進行處理，生成的報告，內(nèi)容應(yīng)包括經(jīng)營、財務(wù)和合規(guī)性方面的信息，以便管理層能夠運作和控制業(yè)務(wù)活動。其中的外部信息包括企業(yè)的市場份額、市場環(huán)境變化、消費者的偏好、客戶對企業(yè)的滿意度、在開展市場活動時，所涉及的法律和法規(guī)。

內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行是否能夠滿足企業(yè)管理的需要，必須要有一套評價內(nèi)部控制系統(tǒng)運行狀況的流程來進行監(jiān)督，通過持續(xù)的監(jiān)督活動、單獨評價或兩者的結(jié)合來達到這種控制。持續(xù)的監(jiān)督是在經(jīng)營活動中進行的，包括日常的監(jiān)督和管理活動以及員工履行各自職責(zé)時的活動。內(nèi)部控制中存在的缺陷經(jīng)過持續(xù)的監(jiān)督和單獨的評價應(yīng)報告上級部門，重大事項應(yīng)報告給管理層和董事會并及時加以糾正。

四、內(nèi)部控制評價的程序

企業(yè)管理層采取自上而下、風(fēng)險基礎(chǔ)的方法評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的過程主要包括三個步驟：首先要能夠識別企業(yè)財務(wù)報告的風(fēng)險，并能對之進行控制；其次，對財務(wù)報告內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)進行評價；最后，評價內(nèi)部控制的缺陷，并形成報告。

針對企業(yè)財務(wù)報告風(fēng)險和控制，管理層評估其控制是否用來合理保證財務(wù)報告的可靠性及按照公認會計原則編制對外財務(wù)報表，首先要識別和評估可靠財務(wù)報告的風(fēng)險，包括這些風(fēng)險的變化過程；然后，評價所應(yīng)對這些風(fēng)險，企業(yè)是否能夠設(shè)置和運行了充分應(yīng)對和控制。在評估風(fēng)險和識別哪些控制充分應(yīng)對了這些風(fēng)險時，管理層通常會考慮公司層面的總體控制以及信息技術(shù)方面的控制。

評價財務(wù)報告內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)，如果一項控制是按照設(shè)計的方式又具有必要權(quán)利和勝任能力的人實施，那么它運行就是有效的。管理層通常將其對控制運行的評價集中在哪些對可靠財務(wù)報告造成最大風(fēng)險的領(lǐng)域。

評價控制缺陷與報告，為了確定一項控制缺陷或控制缺陷的組合是否是一項重大漏洞，管理層應(yīng)當(dāng)評價引起其注意的每一項控制缺陷。應(yīng)當(dāng)從定性因素和定量因素來考慮、評價內(nèi)部控制的缺陷。

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對我國企業(yè)內(nèi)部控制評價程序進行了規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《內(nèi)部控制評價辦法》中所規(guī)定的程序，有序地對內(nèi)部控制開展評價工作。

企業(yè)內(nèi)部控制評價程序一般包括以下步驟：制定內(nèi)部控制評價工作方案，組成內(nèi)部控制評價工作小組，組織實施現(xiàn)場測試，組織認定內(nèi)部控制存在的缺陷，匯總評價控制結(jié)果，編報評價報告等環(huán)節(jié)。企業(yè)的內(nèi)部控制評價部門比如董事會等權(quán)力機構(gòu)，以經(jīng)批準(zhǔn)的評價方案為實施依據(jù)，并組成內(nèi)部控制評價工作小組，具體負責(zé)實施內(nèi)部控制的評價工作。在組織評價工作組時，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的范圍內(nèi)，積極吸收企業(yè)內(nèi)部各部門熟悉情況的業(yè)務(wù)骨干參加。在對本部門的內(nèi)部控制評價工作進行評價時，評價工作組的成員應(yīng)當(dāng)實行回避制度。企業(yè)也可以委托會計師事務(wù)所等社會的中介機構(gòu)來完成企業(yè)實施內(nèi)部控制評價。但是給一家會計師事務(wù)所，如果為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)，不得同時為其提供內(nèi)部控制評價服務(wù)。

五、內(nèi)部控制評價的方法

從目前的實際情況來看，詳細評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法是內(nèi)部控制評價的兩種思路和方法。

詳細評價法，其基本的評價思路是以企業(yè)內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)為基本參照物，評價其構(gòu)成要素是否存在，并評價其設(shè)計有效性，然后對內(nèi)部控制的運行有效性進行測試，最后對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，并判斷是否存在重大漏洞，評估內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，確定內(nèi)部控制是否有效。

風(fēng)險基礎(chǔ)評價法，其基本思路是先對相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險進行評估，再對這些風(fēng)險的內(nèi)部控制是否存在進行識別，并對內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)對相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)風(fēng)險的有效性進行評價，然后再對內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)進行識別和確定，并對現(xiàn)有的控制的有效性進行評價；最后對內(nèi)部控制所存在的缺陷進行評價和預(yù)估，從整體上進行判定，確定是否構(gòu)成企業(yè)的重大漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。

我國在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中規(guī)定“內(nèi)部控制評價工作組應(yīng)當(dāng)對被評價單位進行現(xiàn)場測試，綜合運用個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分收集被評價單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行是否有效的證據(jù)，按照評價的具體內(nèi)容，如實填寫評價工作底稿，研究分析內(nèi)部控制缺陷?！边@就在法律意義上明確了內(nèi)部控制測試的程序和方法，對企業(yè)的內(nèi)部控制評價具有重要的指導(dǎo)意義。

六、評價內(nèi)部控制的指標(biāo)體系

（一）經(jīng)營目標(biāo)變量

任何一個企業(yè)都有自己的經(jīng)營目標(biāo)，所謂的經(jīng)營目標(biāo)是指企業(yè)管理層通過一定時期的生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)期要達到的成果，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動目的性的反映與體現(xiàn)。從內(nèi)部控制的角度而言，衡量企業(yè)經(jīng)營效率的最具代表性的指標(biāo)是總資本報酬率，衡量企業(yè)經(jīng)營效果的最具代表性的指標(biāo)為銷售凈利潤率。

1.總資本報酬率也稱為總資產(chǎn)報酬率或總資產(chǎn)收益率。是指一定時期內(nèi)，企業(yè)獲得的報酬總額與所投入平均總資產(chǎn)的比率，反映每1元總資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤總額，它表明企業(yè)運用全部資產(chǎn)獲取利潤的能力，是評價企業(yè)獲利能力的重要指標(biāo)。計算公式為：

總資產(chǎn)報酬率=（利潤總額+利息支出）/平均資產(chǎn)總額×100%

（注：這里的利潤總額是指企業(yè)當(dāng)年的全部稅前利潤，利息支出不僅包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的利息支出，而且還包括資本化利息支出。為了保持計算口徑的一致性，由于分子是時期數(shù)，分母是時點數(shù)，所以計算時，要將分母的時點數(shù)進行平均，平均資產(chǎn)總額=（資產(chǎn)總額年初數(shù)+資產(chǎn)總額年末數(shù)）/2，上述數(shù)據(jù)來源于企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表。）

2.銷售凈利率，也稱為銷售報酬率，是凈利潤與銷售收入凈額的比率，是反映公司盈利能力的一項重要指標(biāo)，反映每1元銷售收入最終實現(xiàn)了多少的凈利潤。凈利潤是企業(yè)取得的全部收入扣除所有成本、費用和企業(yè)所得稅后的最終的經(jīng)營成果。該指標(biāo)越高，說明企業(yè)的獲利能力越強，企業(yè)的經(jīng)營狀況越好，但該指標(biāo)受行業(yè)特點、經(jīng)濟周期影響比較大。

（二）報告目標(biāo)變量

財務(wù)報告目標(biāo)是財務(wù)會計概念框架中的最高層次，對會計發(fā)展起著導(dǎo)向作用。我國財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于做出經(jīng)濟決策。

從企業(yè)管理的角度看，企業(yè)財務(wù)報告主要應(yīng)達到兩個方面的目標(biāo)：

1.向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息。財務(wù)報告使用者是指與企業(yè)有利益關(guān)系的相關(guān)群體，主要包括企業(yè)的投資者比如股東，企業(yè)的債權(quán)人比如銀行，政府及其有關(guān)部門比如稅務(wù)機關(guān)等，社會公眾等，其中第一關(guān)系人主要是投資者，其他使用者的需要服從于投資者的需要。在提供財務(wù)報告時，應(yīng)首先考慮報告所涵蓋的信息是否有利于投資者的決策。

2.反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。在現(xiàn)代公司制下，兩權(quán)分離成為現(xiàn)代公司運行的首要考慮目標(biāo)，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相互分離，在契約的約束下，企業(yè)的管理層作為受委托人，對所經(jīng)營管理各項資產(chǎn)的安全、完整、保值增值負有受托責(zé)任。只有通過會計信息，才可以準(zhǔn)確判斷投資者的投資是否被科學(xué)、合理而有效的使用著，才可判斷投資使用的效果，這也是會計信息的重要意義。

（三）合規(guī)性的目標(biāo)變量

合規(guī)性目標(biāo)是指企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計及評價應(yīng)當(dāng)符合國家相關(guān)法律、法規(guī)的要求與規(guī)定，不能與之相違背，保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動合法合規(guī)，這是對內(nèi)部控制的最低要求。把合規(guī)性目標(biāo)排在第一位，從合規(guī)性目標(biāo)到戰(zhàn)略性目標(biāo)，這是最基本的目標(biāo)。世界上大多數(shù)國家也將合規(guī)性目標(biāo)作為內(nèi)部控制的基本目標(biāo)之一。各國在內(nèi)部控制規(guī)范均指出應(yīng)遵循相關(guān)的法律法規(guī)可以理解為包括了國際法和國內(nèi)法；行業(yè)規(guī)范的遵循可以理解為推薦性規(guī)范、僅在行業(yè)內(nèi)使用的規(guī)范和所有企業(yè)均遵循的規(guī)范；在內(nèi)部政策的制定和執(zhí)行上，企業(yè)具有更大的自主權(quán)。當(dāng)公司情況較為復(fù)雜、外部的法律、法規(guī)和規(guī)范不能完全滿足內(nèi)部管理需要時，更加應(yīng)該強調(diào)內(nèi)部政策的遵循性。因此如何衡量企業(yè)是否合法合規(guī)就是合規(guī)性目標(biāo)是否實現(xiàn)的關(guān)鍵因素，可以用違法違規(guī)事項和被訴訟事項來衡量。

總之，企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建和完善是企業(yè)加強內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟績效，降低成本的有效途徑，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的強大動力和支撐。企業(yè)應(yīng)不斷完善這一體系。