內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值增值方面的作用與路徑

■趙城暉 程 凱

人民銀行內(nèi)審全面開展工作的十幾年中，尤其是IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重新定義和《中國(guó)人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引》出臺(tái)后，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的理論內(nèi)涵和外延不斷更新和擴(kuò)展。

一、內(nèi)部審計(jì)理論內(nèi)涵的歷史沿革

1947年至1999年間，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）先后7次對(duì)內(nèi)部審計(jì)的基本職能進(jìn)行了重新定義，表1從職能、服務(wù)對(duì)象、服務(wù)內(nèi)容、目標(biāo)4個(gè)方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)核心要素及其變化進(jìn)行了歸納，集中反映了國(guó)際組織對(duì)內(nèi)審理論內(nèi)涵認(rèn)識(shí)的不斷深入，也反映了社會(huì)對(duì)內(nèi)審職能和作用的不斷深入挖掘。從表1中，我們可以看出，監(jiān)督和評(píng)價(jià)始終是內(nèi)部審計(jì)的兩大核心職能，且范圍在不斷拓展、層次在不斷提升。內(nèi)部審計(jì)在實(shí)踐中迅速發(fā)展并不斷適應(yīng)組織需求，逐漸站在管理層甚至組織的高度，為組織增加價(jià)值成為其重要目標(biāo)。

1999年6月，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)通過了基于增加組織價(jià)值為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)新定義和新的專業(yè)實(shí)物框架（PPF），中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)翻譯為：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，它的目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高它們的效率，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！?005年進(jìn)行了翻譯調(diào)整，使之更加準(zhǔn)確：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加組織的價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>

表1 IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的七次定義表

從表1中可以清晰看出，最后一次定義與之前各類定義，有兩點(diǎn)需引起特別關(guān)注：一是引入“增加價(jià)值”的概念，明確內(nèi)審職能是為組織完成目標(biāo)服務(wù)；二是增加層次更高的“咨詢活動(dòng)”，提出內(nèi)審主要職責(zé)是鑒證和咨詢型服務(wù)。這兩點(diǎn)大大拓展了內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵，全新詮釋和完整提出了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和時(shí)代特征，鮮明突出了內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的價(jià)值增值主張，充分反映了內(nèi)部審計(jì)的最終目的就是幫助完成組織目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

二、以增加組織價(jià)值為目標(biāo)對(duì)促進(jìn)央行內(nèi)審深化發(fā)展的必要性

（一）以增加價(jià)值為目標(biāo)定位是人民銀行內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的需要。

人民銀行內(nèi)審部門成立至今，始終堅(jiān)持自我完善和發(fā)展。審計(jì)內(nèi)容從財(cái)務(wù)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)、系統(tǒng)審計(jì)、管理審計(jì)逐步拓展；審計(jì)手段從手工操作向信息技術(shù)輔助審計(jì)方向逐步轉(zhuǎn)變；審計(jì)品種從全面審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、履職審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)、信息技術(shù)審計(jì)、審計(jì)調(diào)查等逐步豐富。這種發(fā)展和變化是人民銀行內(nèi)審工作順應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化而進(jìn)行的適應(yīng)性調(diào)整。

變化原因總結(jié)起來有三個(gè)：一是服務(wù)人民銀行中心工作的現(xiàn)實(shí)需要。2003年銀監(jiān)分設(shè)后，人民銀行的職能定位發(fā)生深刻變化，在傳統(tǒng)職能不斷深化的同時(shí)，又增加了新職能。在此情況下，內(nèi)審工作必須順應(yīng)這種變化做出相應(yīng)調(diào)整。二是內(nèi)部審計(jì)自我發(fā)展完善的必然結(jié)果。內(nèi)審工作從無到有、從易到難、由淺入深，這是自我完善和發(fā)展的必由之路。世界各國(guó)央行內(nèi)審部門都在不斷尋求自我完善和發(fā)展，人民銀行的內(nèi)審工作也必然遵循這一規(guī)律。三是順應(yīng)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的需要。內(nèi)審工作深化發(fā)展是一個(gè)不斷變化的長(zhǎng)期過程，是人民銀行內(nèi)部審計(jì)不斷貼近國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的過程。以增加價(jià)值為目標(biāo)定位正是順應(yīng)人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的需要，既是對(duì)過去的傳承，更是一種延伸。

（二）增加價(jià)值目標(biāo)定位是進(jìn)一步拓展人民銀行內(nèi)部審計(jì)職能的需要。

人民銀行內(nèi)審部門成立初期，其職能定位主要體現(xiàn)在監(jiān)督職能上，以查錯(cuò)糾弊、堵塞漏洞為目的。事實(shí)表明，以對(duì)賬檢查的方法來審計(jì)人民銀行業(yè)務(wù)很有必要。但長(zhǎng)遠(yuǎn)看，審計(jì)活動(dòng)發(fā)揮作用的層次、外延、深度等明顯不足，僅滿足于查錯(cuò)糾弊，既達(dá)不到監(jiān)督目的，也無法體現(xiàn)內(nèi)審本質(zhì)特征，這種監(jiān)督導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)所固有的局限影響了內(nèi)部審計(jì)發(fā)展。

一是單純將審計(jì)目標(biāo)定位于查錯(cuò)糾弊，僅滿足于合規(guī)性審計(jì)，審計(jì)發(fā)揮作用的空間有限。許多問題老調(diào)重彈、屢查屢犯，內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)和咨詢職能被忽視。二是隨著管理加強(qiáng)，操作行為規(guī)范，業(yè)務(wù)部門的差錯(cuò)和漏洞越來越少，內(nèi)審工作更不能只停留在查錯(cuò)糾弊、堵塞漏洞上，而應(yīng)向不斷優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)，增強(qiáng)其控制有效性的方向和思路上發(fā)展，以幫助管理層有效履行管理職責(zé)，改善管理績(jī)效、增加組織價(jià)值。目前人民銀行內(nèi)部在如何看待內(nèi)部審計(jì)潛能與內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮何種功能還存在著預(yù)期差距，為有效處理此種差距，需重新定位內(nèi)審職能，找準(zhǔn)定位，不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域。

（三）增加價(jià)值目標(biāo)定位是人民銀行加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要。

內(nèi)審工作深化發(fā)展的目的，概括起來就是要更好地發(fā)揮內(nèi)審作用，把風(fēng)險(xiǎn)降到最低，使央行職能更好履行。在實(shí)現(xiàn)中央銀行職能時(shí)，內(nèi)部審計(jì)會(huì)面臨很多風(fēng)險(xiǎn)，如市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等，同時(shí)應(yīng)重點(diǎn)管控外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，減少外部環(huán)境、政策變化對(duì)人民銀行正常履職所帶來的影響，提高履職效能。如，黨的十八大以來，在全面依法治國(guó)、全面從嚴(yán)治黨、嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律等方面，對(duì)作為行政機(jī)關(guān)的人民銀行提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和更嚴(yán)的要求。

因此，內(nèi)審部門在開展審計(jì)后，基于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素的綜合考量，通過對(duì)被審計(jì)對(duì)象管理過程中存在的漏洞與缺陷的分析，對(duì)內(nèi)部控制適當(dāng)性、遵循性、有效性做出評(píng)價(jià)，并結(jié)合被審計(jì)對(duì)象的實(shí)際提出針對(duì)性整改建議，使審計(jì)在強(qiáng)化管理、規(guī)范業(yè)務(wù)操作、提升履職水平方面發(fā)揮更大的作用。審計(jì)部門充分發(fā)揮確認(rèn)與咨詢職能，將有助于全面推動(dòng)央行風(fēng)險(xiǎn)管理，促進(jìn)人民銀行職能有效發(fā)揮，持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制與治理過程，實(shí)現(xiàn)內(nèi)審工作的價(jià)值增值。

三、以增加組織價(jià)值為目標(biāo)，促進(jìn)人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的路徑

（一）觀念更新是人民銀行內(nèi)審工作增值的前提。

人民銀行陳舊的內(nèi)部審計(jì)觀念主要表現(xiàn)：一是工作理念上，仍滿足于一般性的查錯(cuò)糾弊。二是在審計(jì)內(nèi)容上，仍滿足于微觀操作層面。三是在審計(jì)評(píng)價(jià)上，仍以合規(guī)性為主，對(duì)審計(jì)對(duì)象履行職責(zé)的效果性、內(nèi)控的有效性、資源配置的效率性監(jiān)督評(píng)價(jià)不夠。四是在審計(jì)建議上，仍以就事論事為主，未能充分體現(xiàn)審計(jì)建議的建設(shè)性與整體性。五是在審計(jì)視角上，仍受慣性思維限制，創(chuàng)新意識(shí)缺乏、創(chuàng)新能力不足。

為此，要全面推動(dòng)內(nèi)審深化發(fā)展，首先要打破常規(guī)，勇于接受新的審計(jì)理念，重新進(jìn)行審計(jì)理念定位。其次要深刻認(rèn)識(shí)內(nèi)審深化發(fā)展需求，即審計(jì)理念要檢查與評(píng)價(jià)并重、糾錯(cuò)與治理并重；審計(jì)職能上要強(qiáng)調(diào)審計(jì)為組織服務(wù)以幫助其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)；審計(jì)類型要以績(jī)效審計(jì)和管理審計(jì)為主；審計(jì)內(nèi)容要重點(diǎn)關(guān)注評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果；審計(jì)方式要向全過程審計(jì)轉(zhuǎn)變；審計(jì)手段要更多地利用信息技術(shù)輔助審計(jì)，從大量的手工操作中解脫出來；審計(jì)建議要從制度漏洞缺陷方面提建議，制度漏洞缺陷才是上級(jí)行、本級(jí)行黨委關(guān)注的問題。

（二）增加價(jià)值是人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的路徑。

充分發(fā)揮人民銀行內(nèi)部審計(jì)增值作用，必然要求人民銀行各級(jí)審計(jì)部門正確地把握審計(jì)價(jià)值導(dǎo)向，以組織的發(fā)展戰(zhàn)略、工作目標(biāo)作為一切判斷標(biāo)準(zhǔn)，從完善內(nèi)控機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)控管理的角度，將充分體現(xiàn)價(jià)值目標(biāo)和最優(yōu)監(jiān)督效能的項(xiàng)目作為審計(jì)切入點(diǎn)，確保審計(jì)增值作用最大化。

1.控制成本。根據(jù)成本管理理論，成本與其產(chǎn)生的價(jià)值在一定的條件下成正比關(guān)系，即審計(jì)成本投入越多，審計(jì)增加值就越大。但超出一定限度時(shí)，審計(jì)成本增量與審計(jì)增加值之間的關(guān)系就成反比。人民銀行內(nèi)部審計(jì)的成本控制，需做到以下兩個(gè)方面：一方面，控制審計(jì)項(xiàng)目成本要重點(diǎn)控制審計(jì)變動(dòng)成本。為此，安排審計(jì)項(xiàng)目時(shí)要高度關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域，如會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)、基建工程、大額采購(gòu)、發(fā)行、保衛(wèi)、國(guó)庫(kù)等領(lǐng)域，要重點(diǎn)圍繞高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行系統(tǒng)化的風(fēng)險(xiǎn)排序，逐步實(shí)現(xiàn)以點(diǎn)帶面；另一方面，具體到審計(jì)項(xiàng)目要控制審計(jì)過程中人、財(cái)、物等各類資源的耗費(fèi)以降低審計(jì)現(xiàn)實(shí)成本。為此，從設(shè)計(jì)方案開始，就需抓住審計(jì)重點(diǎn)，科學(xué)運(yùn)用審計(jì)抽樣方法，關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和重大管理決策事項(xiàng)，合理分配審計(jì)資源，提升審計(jì)增值能力。

2.重塑流程。人民銀行管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和各類業(yè)務(wù)的操作均需要完善的管理流程和業(yè)務(wù)流程作為支撐。發(fā)揮內(nèi)審增值作用，就要求內(nèi)審工作立足于管理層的需要，重點(diǎn)評(píng)價(jià)人民銀行各類管理流程和業(yè)務(wù)流程是否科學(xué)合理，審計(jì)人員的關(guān)注重點(diǎn)要從賬簿本身上升至管理層次，結(jié)合組織業(yè)務(wù)流程的特點(diǎn)，利用分析方法，及時(shí)幫助管理部門調(diào)整、優(yōu)化或再造業(yè)務(wù)流程，使各類流程更加符合實(shí)際，更加合理、有效，以充分發(fā)揮增值作用。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是發(fā)揮內(nèi)審增值作用的另一重要領(lǐng)域。內(nèi)審部門通過對(duì)被審計(jì)對(duì)象總體風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、計(jì)量和報(bào)告，綜合分析被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)流程和風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的問題，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際提出防范風(fēng)險(xiǎn)隱患、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理的建議，以此推動(dòng)各級(jí)行實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，確保人民銀行依法履職。

4.擴(kuò)大外延產(chǎn)品。根據(jù)差異化理論，應(yīng)擴(kuò)展外延產(chǎn)品，增加服務(wù)產(chǎn)品的附加價(jià)值。為此，內(nèi)部審計(jì)可憑其“專業(yè)能力”，為人民銀行在運(yùn)行管理過程中遇到的問題出謀劃策，提供解決方案。審計(jì)過程中，內(nèi)審部門除關(guān)注被審計(jì)對(duì)象履職方面存在的問題，也要結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際，從微觀和宏觀方面提出改進(jìn)管理、堵塞漏洞的審計(jì)建議。含金量較高的審計(jì)建議作為內(nèi)審成果的重要產(chǎn)品，能體現(xiàn)審計(jì)工作價(jià)值和創(chuàng)造性，充分發(fā)揮咨詢職能。

5.探索參與式審計(jì)。在現(xiàn)實(shí)生活中，當(dāng)人們感到彼此利益與共、目標(biāo)一致時(shí)，更易相互支持。當(dāng)被審計(jì)人員能夠參與對(duì)自己進(jìn)行的審計(jì)工作時(shí)，其對(duì)審計(jì)工作的抵制也會(huì)變少；當(dāng)被審計(jì)人員能夠參與制定關(guān)于今后工作的改進(jìn)措施時(shí)，對(duì)落實(shí)這些措施的工作熱情也會(huì)更高。參與式審計(jì)就是讓被審計(jì)人員在方案制定和現(xiàn)場(chǎng)檢查時(shí)參與到審計(jì)項(xiàng)目之中，與審計(jì)人員共同討論審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)措施，并在項(xiàng)目實(shí)施過程中進(jìn)行問題整改，再由審計(jì)組核實(shí)整改情況，以取得最好的審計(jì)效果。

（三）手段更新是人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的抓手。

人民銀行倡導(dǎo)和推進(jìn)內(nèi)審工作深化發(fā)展，并非要放棄合規(guī)性審計(jì)。在當(dāng)前和今后仍要加強(qiáng)合規(guī)審計(jì)，充分發(fā)揮合規(guī)審計(jì)糾正違規(guī)、揭示風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)管理、服務(wù)決策的作用。從內(nèi)審工作實(shí)踐來看，推進(jìn)內(nèi)審工作深化發(fā)展，關(guān)鍵是手段更新。要充分借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的審計(jì)手段，探索開展管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。

管理審計(jì)是建立在財(cái)務(wù)信息真實(shí)性和全面性的基礎(chǔ)上以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的審計(jì)。通過開展合規(guī)性審計(jì)可以掌握被審計(jì)單位第一手資料，在此基礎(chǔ)上利用管理審計(jì)的理念對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行分析研究，發(fā)現(xiàn)管理上存在的不足與漏洞，進(jìn)而提出合理的審計(jì)意見和建議，可以更有效地解決問題。而績(jī)效審計(jì)是人民銀行內(nèi)審部門對(duì)人民銀行各級(jí)職能機(jī)構(gòu)履職過程中管理、運(yùn)用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)和提出改進(jìn)意見的審計(jì)活動(dòng)。開展績(jī)效審計(jì)可以通過轉(zhuǎn)換審計(jì)視角，從關(guān)注審計(jì)對(duì)象履職“對(duì)不對(duì)”向“好不好”、“能否更好”轉(zhuǎn)變，審視被審計(jì)對(duì)象在績(jī)效管理方面的缺陷和疏漏，提出更具實(shí)用性、前瞻性和全面性的意見和建議，有效履行內(nèi)審確認(rèn)和咨詢職能，實(shí)現(xiàn)審計(jì)幫助組織提升管理、增加價(jià)值的目標(biāo)。

（四）獨(dú)立地位是人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的目標(biāo)。

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，獨(dú)立性一直是個(gè)難題，而如何保障審計(jì)確認(rèn)的客觀真實(shí)性決定了內(nèi)部審計(jì)的存在價(jià)值，更決定了內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值作用的發(fā)揮程度。由于組織內(nèi)外部環(huán)境日益復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告客觀性受到諸多因素的威脅，IIA曾列舉了自我檢查、社會(huì)壓力、經(jīng)濟(jì)利益、私人關(guān)系、熟悉程度、文化、種族與性別歧視、認(rèn)知偏差等威脅因素。由于人民銀行至今未對(duì)內(nèi)部審計(jì)管理體制進(jìn)行技術(shù)型處理，“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”使內(nèi)部審計(jì)需要平衡多個(gè)責(zé)任主體的利益，行長(zhǎng)負(fù)責(zé)制決定了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的客觀性受行領(lǐng)導(dǎo)的大局意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)理念和對(duì)內(nèi)外部壓力的承受能力等主觀因素的影響。

如何對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)管理體制進(jìn)行技術(shù)型處理以提高審計(jì)報(bào)告的客觀性？為順應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化和人民銀行履職調(diào)整，賦予內(nèi)審部門相對(duì)獨(dú)立的地位，更有利于內(nèi)審部門自我完善、創(chuàng)新求變。對(duì)于總行提出需求、進(jìn)行統(tǒng)一安排的審計(jì)項(xiàng)目，建議由總行嚴(yán)格控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量，審計(jì)報(bào)告直接向總行負(fù)責(zé)，以便總行對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行通盤管理和全面控制，這是最大化內(nèi)部審計(jì)為管理治理提供價(jià)值增值服務(wù)的必要條件，也是人民銀行內(nèi)部審計(jì)走向現(xiàn)代化和國(guó)際化的趨勢(shì)。此外，也可考慮借鑒部分商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)模式，建立獨(dú)立垂直的內(nèi)部審計(jì)體系，各省內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由總行派駐，以保證內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性。