CAS 31框架下現(xiàn)金流量表爭議項目列報相關(guān)問題剖析

（副教授）

一、CAS 31及其應(yīng)用指南、準(zhǔn)則解釋和準(zhǔn)則講解相關(guān)沿革

2006年2月15日我國財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》（CAS 31），規(guī)范了現(xiàn)金流量表的列報。為了使企業(yè)能更好地貫徹實施CAS 31，2006年10月30日財政部印發(fā)了《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表〉應(yīng)用指南》（以下簡稱“CAS 31應(yīng)用指南”）。為了讓會計人員及其他相關(guān)人員全面掌握企業(yè)會計準(zhǔn)則，深刻領(lǐng)會準(zhǔn)則精髓，增強會計準(zhǔn)則的可操作性，進一步提高會計信息質(zhì)量，財政部會計司組織編寫了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》。隨著財政部陸續(xù)印發(fā)了企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋，財政部會計司對企業(yè)會計準(zhǔn)則講解進行了修訂和完善，形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》，其中包括對CAS 31的講解。

2014年財政部對會計準(zhǔn)則進行了“大修”，即對原有的一些具體準(zhǔn)則進行了修訂，并發(fā)布了幾項新的具體準(zhǔn)則。近三年企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會也陸續(xù)編寫修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解》，并且根據(jù)新增或修訂的準(zhǔn)則同步配套編寫了相關(guān)的講解。至此，圍繞著會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和準(zhǔn)則講解的CAS 31框架體系已經(jīng)形成。

二、CAS 31框架下現(xiàn)金流量表列報存在的問題

（一）實務(wù)中現(xiàn)金流量表的編報難度大

對于實際編報人員來說，現(xiàn)金流量表的編制方法晦澀難懂，數(shù)據(jù)來源多，編制工作量大。如工作底稿法和T型賬戶法等現(xiàn)金流量表編制方法的操作過程較復(fù)雜、難懂，不易學(xué)，給學(xué)習(xí)者和編報者都造成了一定程度的困擾。大部分會計人員對方法掌握不透，導(dǎo)致目前各企業(yè)的編報人員對現(xiàn)金流量表的編制原理和方法一知半解，出現(xiàn)手工編制數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確以及為了滿足現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系拼湊數(shù)字等現(xiàn)象。甚至部分企業(yè)的現(xiàn)金流量表必須依靠相關(guān)中介機構(gòu)（如會計師事務(wù)所）協(xié)助完成。在已實現(xiàn)會計信息化的企業(yè)中還出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象：財務(wù)人員在財務(wù)軟件中編制每筆記賬憑證時，通過錄入現(xiàn)金流量項目，由財務(wù)軟件系統(tǒng)自動統(tǒng)計現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)據(jù)，再通過財務(wù)軟件的報表編制模板自動生成現(xiàn)金流量表。雖然企業(yè)能夠完成編報任務(wù)，但是財務(wù)人員對其中的報表編制原理缺乏深度的認知和理解，如果追問其數(shù)據(jù)之間的邏輯勾稽關(guān)系、數(shù)據(jù)來源則是知之甚微。因此，現(xiàn)金流量表的編制在實務(wù)工作中成為“老大難”問題，并且這種現(xiàn)象由來已久。

（二）CAS 31框架體系對現(xiàn)金流量表的編制規(guī)定不詳盡

如前文所述，圍繞著CAS 31及其應(yīng)用指南、準(zhǔn)則講解的CAS 31框架體系已形成，但這一準(zhǔn)則框架體系對現(xiàn)金流量表的編制規(guī)定還不太詳盡。

首先，CAS 31對現(xiàn)金流量表的具體編制規(guī)定不太詳盡。CAS 31僅限于對經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三種活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)該至少單獨列示哪些項目予以說明，還有對企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露用間接法將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息進行規(guī)定；而對于三種活動中每個現(xiàn)金流量表項目應(yīng)具體記錄哪些現(xiàn)金流量以及如何根據(jù)目前的賬表來編制三種活動的具體現(xiàn)金流量表項目并未予以說明，如“其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目具體應(yīng)該包括什么內(nèi)容并沒有給予明確的指導(dǎo)。

其次，CAS 31應(yīng)用指南僅列出了一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等企業(yè)類型的現(xiàn)金流量表格式，未對每個現(xiàn)金流量表項目所包含的內(nèi)容予以明確規(guī)范，更沒有對現(xiàn)金流量表的編制原理和方法予以詳細說明。因此，CAS 31應(yīng)用指南并未真正對企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制工作起到“指南”作用。

最后，截至2017年12月，為了深入貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，解決準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，財政部印發(fā)了包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第12號——關(guān)于關(guān)鍵管理人員服務(wù)的提供方與接受方是否為關(guān)聯(lián)方》在內(nèi)的12號企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋，其中并無涉及現(xiàn)金流量表編制問題的解釋。

實際上，實務(wù)界對現(xiàn)金流量表的編制還存在諸多的疑問、爭議?？梢姡瑢τ诂F(xiàn)金流量表的編制問題，從CAS 31框架體系來看，目前財政部在CAS 31及其應(yīng)用指南、準(zhǔn)則解釋等方面均未能給出足夠的現(xiàn)金流量表編制方面的權(quán)威指導(dǎo)，導(dǎo)致目前在現(xiàn)金流量表具體項目列報方面存在較多易混淆和有爭議的項目，最終造成現(xiàn)金流量表的編制質(zhì)量不高、企業(yè)之間的現(xiàn)金流量表信息缺乏可比性。

（三）現(xiàn)金流量表列報存在多個爭議項目

不管是學(xué)術(shù)界相關(guān)論文或本科、研究生的會計教材，還是企業(yè)會計準(zhǔn)則講解，或者各類會計考證教材，其中對某些具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的列報項目存在不一致的觀點，這些勢必導(dǎo)致實務(wù)界中各企業(yè)或單位編制出來的現(xiàn)金流量表及提供的現(xiàn)金流量信息出現(xiàn)混亂或者缺乏可比性。

1.現(xiàn)金捐贈的列報。目前理論界和實務(wù)界對于企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈所收到的現(xiàn)金歸屬于哪類現(xiàn)金流量表項目存在爭議。一種觀點認為接受捐贈屬于企業(yè)籌資的一種方式，應(yīng)該列報于籌資活動中的“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目。另一種觀點認為接受捐贈具有偶然性和不可預(yù)測性，與企業(yè)常用的籌資方式如借款等有著本質(zhì)區(qū)別，是企業(yè)的偶然所得，基本不具有可持續(xù)性，不應(yīng)該歸屬于企業(yè)的籌資活動，而應(yīng)該歸屬于企業(yè)的經(jīng)營活動，在“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中列報。對應(yīng)的，對于企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金捐贈的支出目前也有兩種看法：一是列報于經(jīng)營活動中的“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目，二是列報于籌資活動中的“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目?？傊?，理論界和實務(wù)界對于現(xiàn)金捐贈是屬于經(jīng)營活動還是籌資活動存在較大分歧。

2.發(fā)行債券收到的現(xiàn)金凈額的列報。目前理論界和實務(wù)界對于企業(yè)發(fā)行債券收到的現(xiàn)金，是應(yīng)該列報于籌資活動中的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目，還是列報于“取得借款收到的現(xiàn)金”項目出現(xiàn)爭議。一種觀點認為應(yīng)該將其列入“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目，這種觀點的支持者認為發(fā)行股票和發(fā)行債券這兩種方式都屬于吸收投資。而另一種觀點認為要將發(fā)行債券收到的現(xiàn)金列入“取得借款收到的現(xiàn)金”項目，認為發(fā)行債券屬于負債。

3.處置金融性資產(chǎn)時差價現(xiàn)金的列報。一般情況下，處置金融性資產(chǎn)所收到的價款可分為兩個部分：一是該資產(chǎn)賬面價值的回收，二是售價高于資產(chǎn)賬面價值的差價收益（若售價低于賬面價值，則是差價損失）。當(dāng)企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)或長期股權(quán)投資時，一般在會計上的處理分別如下：

借：銀行存款（或其他貨幣資金——存出投資款）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價值變動

投資收益（差價部分）

借：銀行存款

貸：長期股權(quán)投資——成本

——損益調(diào)整

投資收益（差價部分）

上述分錄中，如果收到的現(xiàn)金低于交易性金融資產(chǎn)或長期股權(quán)投資的賬面價值，則“投資收益”科目在借方。

對于回收金融性資產(chǎn)的賬面價值的列報并無爭議，應(yīng)該列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項目，而對于處置該類資產(chǎn)產(chǎn)生的差價現(xiàn)金的列報則存在兩種觀點。一種觀點認為收回投資時收到的所有現(xiàn)金都應(yīng)該統(tǒng)一列報在“收回投資收到的現(xiàn)金”項目中；而另一種觀點認為處置差價在會計處理上記入了“投資收益”科目，那么該部分現(xiàn)金應(yīng)該列報在“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目中。

4.融資租賃首付款的列報。一些融資租賃合同中會約定承租人在與出租人簽訂融資租賃合同時，需向出租人支付一定比例的租賃資產(chǎn)首付款，但對首付款的性質(zhì)未做明確約定。該首付款是作為預(yù)付的融資租賃租金沖抵承租人以后要定期支付的融資租賃租金，還是作為獨立于租金之外而向出租人額外支付的購買款項？實務(wù)中對這個問題存在爭議，這就導(dǎo)致了現(xiàn)金流量表中對于融資租賃首付款是應(yīng)該列報在投資活動中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目，還是列報在籌資活動中的“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目，也出現(xiàn)較大的爭議。

5.現(xiàn)金折扣和商業(yè)匯票貼現(xiàn)息的列報?，F(xiàn)金折扣是指企業(yè)在賒銷商品時，為了鼓勵客戶及時歸還相應(yīng)貨款，約定如果債務(wù)人在相應(yīng)的期限內(nèi)及時歸還貨款，可以享受相應(yīng)的貨款折扣。商業(yè)匯票貼現(xiàn)是指企業(yè)將未到期的商業(yè)票據(jù)轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行按照該商業(yè)票據(jù)到期金額扣除貼現(xiàn)的利息后，將余額支付給企業(yè)的行為。在賬務(wù)處理上，企業(yè)將提供的現(xiàn)金折扣以及商業(yè)匯票貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)息分別記入了“財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣”科目和“財務(wù)費用——貼現(xiàn)息”科目。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中并未對現(xiàn)金折扣和商業(yè)匯票貼現(xiàn)息應(yīng)如何在現(xiàn)金流量表中列報進行說明，相關(guān)案例中也未顯示在“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”或“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”等項目中列出這兩項。正因為準(zhǔn)則體系未對這兩種情況的列報予以明確說明，實務(wù)界對此的意見也不統(tǒng)一。一種觀點認為應(yīng)收賬款現(xiàn)金折扣和應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息是銷售商品等生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的，相關(guān)現(xiàn)金流量應(yīng)該屬于經(jīng)營活動，因此將應(yīng)收賬款扣除現(xiàn)金折扣后的實收凈額或應(yīng)收票據(jù)金額扣除貼現(xiàn)息后的實收凈額列報于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目。另一種觀點則認為應(yīng)收賬款的現(xiàn)金折扣和應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)息是為了提早收回款項而產(chǎn)生的，屬于籌資活動的范疇，應(yīng)將現(xiàn)金折扣和貼現(xiàn)息列入“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目。

6.“固定資產(chǎn)報廢損失”項目的列報。根據(jù)CAS 31的規(guī)定，現(xiàn)金流量表補充資料中是將“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損益”項目和“固定資產(chǎn)報廢損失”項目分開列報。而理論界和實務(wù)界對固定資產(chǎn)處置的定義有不同的理解，一種觀點認為處置即是出售，應(yīng)該將處置（出售）的損益與報廢損益分開列報；另一種觀點則認為固定資產(chǎn)的處置包含固定資產(chǎn)報廢，將上述兩個項目分開列報是重復(fù)且不必要的。

三、CAS 31框架下現(xiàn)金流量表相關(guān)爭議項目列報的建議

（一）現(xiàn)金捐贈的列報

筆者認為，現(xiàn)金捐贈列報爭議出現(xiàn)的原因在于，現(xiàn)金流量表對經(jīng)營活動的定義與利潤表等其他報表或會計核算時對經(jīng)營活動的定義不一致。

CAS 31規(guī)定：籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動；投資活動是指企業(yè)進行固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等投資及其處置活動。CAS 31對經(jīng)營活動的定義則采用了排除法，即企業(yè)發(fā)生的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)中除投資活動和籌資活動以外的部分。

在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈時賬務(wù)處理是將其記入“資本公積”科目，因此該活動影響了企業(yè)的資本規(guī)模，在現(xiàn)金流量表中列為籌資活動。目前實務(wù)中很多企業(yè)還一直保留著這種處理方式。但如果根據(jù)最新企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈時的賬務(wù)處理已經(jīng)改為：

借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入

由此可見，在新準(zhǔn)則下接受現(xiàn)金捐贈并未導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化，根據(jù)CAS 31對籌資活動的界定，接受現(xiàn)金捐贈這一行為已經(jīng)不屬于籌資活動。因此筆者認為，接受現(xiàn)金捐贈列報在經(jīng)營活動的“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目比較妥當(dāng)。與此對應(yīng)，企業(yè)對外進行現(xiàn)金捐贈更與籌資活動無關(guān)，應(yīng)該在“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中列報比較妥當(dāng)。這種做法符合CAS 31對經(jīng)營活動所用的排除法定義。

（二）發(fā)行債券收到的現(xiàn)金凈額的列報

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中將發(fā)行債券收到的現(xiàn)金凈額列入“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目。但從《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》來看，財政部會計司編寫組已經(jīng)將發(fā)行債券收到的款項調(diào)整到了“取得借款收到的現(xiàn)金”項目中，“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目只反映企業(yè)接受投資者直接投資和以發(fā)行股票等方式籌資收到的款項。筆者認為這種調(diào)整是合理的，發(fā)行債券將來需要歸還本金和利息，本質(zhì)上是一項負債，性質(zhì)與借款類似，所以在“取得借款收到的現(xiàn)金”項目中列報更為合適。

上述處理也與未來企業(yè)償還債券本金支付的現(xiàn)金所列報的項目“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”相吻合，償還債券本金與償還短期借款和長期借款本金的性質(zhì)是一樣的。因此，如果歸還到期債券本金是列報于“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項目，發(fā)行債券就應(yīng)該是屬于取得借款，應(yīng)該將其列入“取得借款收到的現(xiàn)金”項目。

（三）處置金融性資產(chǎn)時差價現(xiàn)金的列報

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第三十二章的內(nèi)容，“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目所列報的是股權(quán)投資分得的現(xiàn)金股利，子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)分回的利潤以及持有至到期投資的現(xiàn)金利息收入等。《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》未將金融性資產(chǎn)的處置差價列入該項目列報內(nèi)容中。筆者認為，處置金融性資產(chǎn)回收的現(xiàn)金（賬面價值+差價）作為一個整體進行反映更加合適，即處置金融性資產(chǎn)時收到的所有價款一并在“收回投資收到的現(xiàn)金”項目中列報。如果處置金融性資產(chǎn)收到的現(xiàn)金低于其賬面價值，即“投資收益”出現(xiàn)在借方，“收回投資收到的現(xiàn)金”也以實際收到的價格（賬面價值-差價）列報。這樣處理可以避免下述情況：如果處置金融性資產(chǎn)時收到的現(xiàn)金低于其賬面價值，將賬面價值與差價分開列報將出現(xiàn)“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目列報金額為負等問題。下文將舉例進行說明。

例1：企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時回收98萬元，其賬面價值為100萬元，投資損失為2萬元，相關(guān)會計處理為：

借：銀行存款（或其他貨幣資金——存出投資款） 98

投資收益 2

貸：交易性金融資產(chǎn) 100

如果將處置金融性資產(chǎn)的差價現(xiàn)金列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目，就會出現(xiàn)該項目列報金額為-2萬元，將回收的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項目，則應(yīng)該列報100萬元。這顯然不符合實際，因為收回投資時總共才收到98萬元現(xiàn)金。因此筆者建議，將處置金融性資產(chǎn)的差價與回收的賬面價值合并列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項目。

（四）融資租賃首付款的列報

從融資租賃固定資產(chǎn)的整個業(yè)務(wù)流程來看，融資租賃固定資產(chǎn)所支付的款項應(yīng)該視不同情況將首付款和后期支付的租賃款項分別予以列報。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)時的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低）

未確認融資費用（固定資產(chǎn)入賬價值與“首付款+未來的租金”的差額）

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（未來的租金）

銀行存款（首付款）

每期支付租金并按照實際利率法分攤未確認融資費用時的會計處理為：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款

借：財務(wù)費用

貸：未確認融資費用

從以上會計處理可以看出，一般融資租賃首付款是直接以銀行存款支付，未通過“長期應(yīng)付款”科目進行核算。因此，該首付款不影響企業(yè)資本或債務(wù)規(guī)模，不屬于籌資活動的定義，不應(yīng)該列入籌資活動現(xiàn)金流出項目。筆者認為，融資租賃首付款的性質(zhì)相當(dāng)于付款購買設(shè)備，建議列報于“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中，屬于投資活動現(xiàn)金流出。而后期分期支付的融資租賃費是通過“長期應(yīng)付款”科目核算的，影響了企業(yè)的債務(wù)規(guī)模，應(yīng)屬于籌資活動。后期支付每期租賃費時可類比于貸款分期歸還，應(yīng)該屬于籌資活動現(xiàn)金流出，因此將其列報于“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目更加妥當(dāng)。

（五）現(xiàn)金折扣和商業(yè)匯票貼現(xiàn)息的列報

現(xiàn)金折扣與商業(yè)匯票貼現(xiàn)息出現(xiàn)列報爭議的原因在于，這兩個行為一般發(fā)生在銷售商品活動（屬于經(jīng)營活動）之后，所以將其列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量解釋起來看似合理。

例2：某企業(yè)銷售商品應(yīng)收款項是100萬元，回收款項時給予客戶的現(xiàn)金折扣是1萬元，實際收到的金額是99萬元。相關(guān)會計處理如下：

借：銀行存款 99

財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣 1

貸：應(yīng)收賬款 100

例3：某企業(yè)銷售商品收到一張商業(yè)匯票，票據(jù)為不帶息匯票，面值是100萬元。企業(yè)將該商業(yè)匯票拿到銀行進行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息是1萬元，實際收到的金額是99萬元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 99

財務(wù)費用——貼現(xiàn)息 1

貸：應(yīng)收票據(jù) 100

在例2、例3中企業(yè)實際收到的銀行存款均為99萬元，在現(xiàn)金流量表的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目列入金額99萬元比較直觀、方便。有一部分企業(yè)采用這種做法，將應(yīng)收賬款減去現(xiàn)金折扣后的凈額或?qū)?yīng)收票據(jù)金額減去貼現(xiàn)息后的凈額列入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目。但是筆者認為這種處理混淆了經(jīng)營活動與籌資活動的范疇，實際上現(xiàn)金折扣與票據(jù)貼現(xiàn)息的產(chǎn)生并不是源于一般的經(jīng)營活動，而是出于企業(yè)急需盡快回籠資金的目的，類似于籌集資金行為，屬于一種理財行為，因此將二者歸屬于籌資活動比較合適。

例3中票據(jù)貼現(xiàn)相當(dāng)于是銀行買斷了企業(yè)應(yīng)收票據(jù)到期款100萬元的收款權(quán)，即企業(yè)將收取100萬元貨款的權(quán)力轉(zhuǎn)讓給了銀行，從而將貨款提早收回。因此，應(yīng)將票據(jù)貼現(xiàn)視同100萬元銷售貨款收回，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)屬于經(jīng)營活動范疇。與例3類似，例2中應(yīng)收賬款100萬元也是企業(yè)銷售商品本該收回的金額，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)屬于經(jīng)營活動范疇。筆者認為例2和例3中企業(yè)本應(yīng)收回的貨款100萬元都應(yīng)該在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中列報；另外，將現(xiàn)金折扣和貼現(xiàn)息1萬元視為提前收回這100萬元所付出的代價，列報于“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中。

（六）“固定資產(chǎn)報廢損失”項目的列報

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第三十二章“現(xiàn)金流量表”中所述，“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項目中包含固定資產(chǎn)報廢所收到的現(xiàn)金，可見資產(chǎn)報廢應(yīng)該屬于處置資產(chǎn)的范疇。假設(shè)報廢固定資產(chǎn)不屬于處置資產(chǎn)的范疇，那么所收到的報廢殘值現(xiàn)金收入就沒有更合適的現(xiàn)金流量表主表項目來反映。

另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益?！边@也說明固定資產(chǎn)處置的內(nèi)容包含固定資產(chǎn)報廢。因此，現(xiàn)金流量表補充資料中把“固定資產(chǎn)報廢損失”和“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損益”這兩個項目分別單獨列示的做法是不妥的。筆者認為，應(yīng)將“固定資產(chǎn)報廢損失”項目包含在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項目中列報，不應(yīng)該分別單獨列示。如要單獨列示固定資產(chǎn)報廢的損失，則應(yīng)將“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”這個項目的名稱改為“出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”更為妥當(dāng)，避免出現(xiàn)二者混淆列報的情況。

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