營改增背景下落實稅收法定原則研究

張爍

【摘 要】2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，在這一深刻變革背景下，我國稅收法定原則的貫徹落實還存在很多問題，如稅收法定原則憲法性缺位、對稅收立法權(quán)限界定模糊、稅收立法授權(quán)性立法失范、稅收行政權(quán)濫用等。本文在總結(jié)稅收法定原則含義和內(nèi)容的基礎(chǔ)上，深入分析稅收法定原則落實中存在的問題，并提出在營改增背景下落實稅收法定原則需要符合實際的憲法性條文、穩(wěn)步推進(jìn)稅收立法進(jìn)程、規(guī)范稅收立法權(quán)限、加強對納稅人合法權(quán)利保障等建設(shè)性意見。

【關(guān)鍵詞】稅收法定原則；稅收立法；立法權(quán)限；納稅人權(quán)益保障

2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次明確提出了“落實稅收法定原則”。這是為推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、全面推進(jìn)依法治國作出的重要戰(zhàn)略部署。2016年3月18日召開的國務(wù)院常務(wù)會議決定，自2016年5月1日起，中國將全面推開營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營改增試點，至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺。這是自1994年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革。在這一深刻變革背景下，如何在實踐中落實稅收法定原則，值得深入探討研究。

一、稅收法定原則的含義

稅收法定原則，即國家取得稅收收入必須嚴(yán)格遵循一定的法律規(guī)范，課稅要嚴(yán)格依照法律執(zhí)行①。

縱觀世界法制史進(jìn)程，英國1215年《自由大憲章》首次明確闡釋了稅收法定原則。即《自由大憲章》第十二條規(guī)定：“除下列三項稅金外，設(shè)無全國公意許可，將不征收任何免役稅與貢金?！焙蠼?jīng)過多次修改，進(jìn)一步規(guī)范了稅收法定原則。隨后，美國、法國、德國等多數(shù)現(xiàn)代化民主國家也都在憲法中確立了稅收法定原則。我國1982年《憲法》第五十六條僅規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”；直到2015年《中華人民共和國立法法》修訂為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律?！吨腥A人民共和國稅收征管法》第三條規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

二、稅收法定主義的內(nèi)容

對于稅收法定內(nèi)容，劉劍文將其概括為“要素法定、要素確定、程序合法”三個原則。②其中課稅要素法定和課稅要素明確原則更偏向于實體方面，而課稅要素程序合法原則則更加偏向于程序，但它們的地位同樣重要，是稅收法定主義的具體組成部分和體現(xiàn)。

（一）課稅要素法定

用以判斷納稅人應(yīng)該繳納的稅款的為課稅要素，也被稱為實體性的要素，也是構(gòu)成稅法所必不可少的要素之一。這個原則強調(diào)任何課稅要素只有法律規(guī)定的才是合法有效的。立法權(quán)力專屬于立法機關(guān)且受憲法的保護(hù)，除非經(jīng)法定程序授權(quán)給其他機構(gòu)，否則任何其他機構(gòu)都不具備立法的權(quán)力。

（二）課稅要素確定

課稅要素確定是指法律應(yīng)對課稅要素、課稅程序進(jìn)行明確規(guī)定。在制定稅收法律時，為達(dá)到具體的規(guī)范作用，不能全部將其制定為模糊不清的大眾條款，防止行政機關(guān)利用行政法規(guī)來解釋或類比適用相關(guān)規(guī)定。

（三）程序法定

程序法定是指，稅務(wù)機關(guān)必須在法律規(guī)定的前提和程序下嚴(yán)格進(jìn)行稅收征收、停征、減免和退補。稅務(wù)機關(guān)和納稅人既不能選擇是否征繳稅，更不能出現(xiàn)雙方擅自簽定有關(guān)變更課稅要素或征稅程序的稅收協(xié)議。

三、落實稅收法定原則存在的問題

（一）憲法性缺位

各國憲法的匯編，收集了193個國家現(xiàn)行憲法，這些現(xiàn)行憲法有一個共同的規(guī)律，絕大多數(shù)國家，基本都有稅收法定內(nèi)容?；乜次覈袊膽椃v史并不長，清末的憲法大綱，民國時期的幾部典型的憲法，或者具有憲法性質(zhì)的文獻(xiàn)，都可以看到稅收法定的規(guī)定。但是1949年新中國成立以后，9月通過的共同綱領(lǐng)到五四憲法，七五憲法等等，以及后來的憲法修訂，都沒有稅收法定的內(nèi)容?，F(xiàn)行的《憲法》56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)，也有若干的權(quán)利。我國憲法只是規(guī)定了每一個公民都有依法進(jìn)行納稅的義務(wù)，但是并沒有詳細(xì)的制定每一條的明確規(guī)定，例如在如何確定國家的征稅權(quán)力、如何確定稅收的立法權(quán)力、如何保護(hù)納稅人的合法權(quán)益等方面都沒有找到明確的規(guī)定。

（二）基本法立法缺失

根據(jù)課稅要素法定原則的相關(guān)規(guī)定，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會擁有稅收立法的權(quán)力，有權(quán)規(guī)定與稅法相關(guān)的各種要素。但是，從目前的法律上來看，我國的稅收相關(guān)法律很少是由立法機關(guān)直接參與制定的，僅有的少部分也是體現(xiàn)在原來的涉外稅法和稅收征管領(lǐng)域中。而與納稅主體相關(guān)的權(quán)利與義務(wù)的稅法規(guī)定大多數(shù)都出現(xiàn)暫行條例或者各種規(guī)章制度中。這些暫行條例基本上是由國務(wù)院制定和頒發(fā)的，而規(guī)章制度則是由財政部、國家稅務(wù)總局制定的。我國現(xiàn)行征收的18個稅種中（含營業(yè)稅，以下同），除企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅3個稅種由全國人大審議立法外，其他15個稅種均由國務(wù)院設(shè)定行政法規(guī)征收。據(jù)統(tǒng)計，國務(wù)院及有關(guān)行政主管部門制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章約占全部稅收法律規(guī)范文件的85%。③習(xí)近平總書記“四個全面”總體戰(zhàn)略布局中明確提出要全面依法治國，15個稅收條例自誕生以來卻無一“晉級”為法律，可以說稅收法治亟待全面加強。

（三）授權(quán)立法失范

上文提到，我國現(xiàn)行15部“稅收暫行條例”均來源于稅收授權(quán)立法。主要依據(jù)是1984年全國人大常委會通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》④和1985年全國人民代表大會《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。⑤隨著我國社會主義法治進(jìn)程不斷推進(jìn)，兩個授權(quán)法案在目的、范圍上都已過于寬泛。

（四）部門代位嚴(yán)重

由于稅收立法層級低，稅收基本法缺失，授權(quán)立法過于寬泛且不確定，相關(guān)行政法規(guī)執(zhí)行中的具體問題往往由財政部、國家稅務(wù)總局進(jìn)行解釋或說明，通常稱其為“稅收政策”（也稱“規(guī)范性文件”）。根據(jù)筆者在國家稅務(wù)局官網(wǎng)稅收政策法規(guī)庫中的統(tǒng)計，我國現(xiàn)行稅收法律共4部（其中包括《稅收征管法》），行政法規(guī)20部，部門規(guī)章49部，規(guī)章以下規(guī)范性文件3283項。這些規(guī)定明顯給稅收法定原則帶來了巨大的挑戰(zhàn)。一是這些規(guī)定往往涉及稅目、稅基、減免稅等應(yīng)由法律規(guī)定的稅收基本要素或制度，明顯缺乏應(yīng)有的法律授權(quán)。二是政策性規(guī)定太多、過于龐雜，且多發(fā)、頻發(fā)，不利于稅法的正確貫徹實施。三是政策性規(guī)定不規(guī)范，財法、財稅、國稅發(fā)、稅總函等文號，都可以發(fā)布涉及稅收基本要素的文件規(guī)定，有時甚至重復(fù)、矛盾，難以操作執(zhí)行。四是政策性規(guī)定經(jīng)常溯及既往，但往往是“既往不咎”，侵蝕了稅法的公平與公正。

（五）權(quán)益保護(hù)不健全

當(dāng)前我國針對納稅人權(quán)益保障制度建設(shè)和執(zhí)行上還有待加強。從納稅人自身來說，雖然部分地方或者行業(yè)成立了納稅人自己的維權(quán)組織，但是無論是其維權(quán)能力，還是意識都不強，對依法納稅和依法保護(hù)自己合法權(quán)益兩方面的意識都相對淡漠。從稅務(wù)機關(guān)來說，在政務(wù)公開、稅收征管過程中，一定程度上注意到了納稅人權(quán)利保護(hù)問題，但稅務(wù)人員濫用權(quán)力、侵害納稅人權(quán)利的事件還在一定程度上存在。從稅務(wù)代理中介機構(gòu)來看，目前中介機構(gòu)的服務(wù)規(guī)范良莠不齊，由于歷史原因，稅務(wù)代理中介機構(gòu)還未完全走向市場，有些中介機構(gòu)重收費輕服務(wù)，代理人員素質(zhì)不高，服務(wù)態(tài)度也不夠好。納稅人的自我保護(hù)意識不夠，稅務(wù)機關(guān)自身覺悟也不高，導(dǎo)致法律法規(guī)并沒有盡可能的發(fā)揮作用，這對我國稅收法定主義的實現(xiàn)是存在影響的。

四、我國實現(xiàn)稅收法定主義的相關(guān)建議

（一）在憲法中明確規(guī)定稅收法定主義原則

中共十八屆三中全會明確提出“落實稅收法定原則”，四中全會提出要“完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系”，根據(jù)上述要求，加強稅收法制建設(shè)，落實稅收法定原則，就應(yīng)首先完善憲法，補充和完善憲法中的稅收法定條款。光有稅收法定還不行，不僅是稅收法定而且應(yīng)該有財政法定，除了收入以外，支出也應(yīng)該法定，財政收入里稅收的主體地位應(yīng)該予以肯定，這一點在預(yù)算法有表述，但筆者認(rèn)為在憲法里應(yīng)該有更明確的表述。這是保證的必要條件，相輔相成的。沒有預(yù)算何談稅收。我們應(yīng)該在憲法這部根本大法中明確規(guī)定與稅收法定主義相關(guān)的內(nèi)容，將其在法律中得到實實在在的體現(xiàn)，促進(jìn)我國稅收制度的完善。

首先，我國憲法中應(yīng)明確規(guī)定稅收法定原則。一是規(guī)定稅收法定原則的內(nèi)容，結(jié)合《立法法》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行完善；二是根據(jù)我國分稅制財政管理體制的需要，規(guī)定不同層級的稅收立法權(quán)，理順中央和地方政府之間、各級地方政府之間的稅收分配關(guān)系；三是針對征稅行政行為規(guī)定科學(xué)嚴(yán)密的審計制度。

其次，憲法中應(yīng)充分體現(xiàn)保障納稅人權(quán)益的內(nèi)容。憲法的重要任務(wù)是保障公民和法人的人身、財產(chǎn)權(quán)利的實現(xiàn)。在征稅活動中，納稅人是弱勢群體，他們的權(quán)益很容易受到侵犯。因此，除了在憲法中規(guī)定納稅人的義務(wù)外，還應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)納稅人的權(quán)利。只有在憲法中將稅收法定原則作為一項基本原則固定下來，才能起到統(tǒng)領(lǐng)其他稅收法規(guī)的作用，為依法治稅提供堅實的憲法基礎(chǔ)。⑥

再次，憲法還應(yīng)對征稅機關(guān)的權(quán)力即責(zé)任作出明確規(guī)定。在稅收法律關(guān)系中，權(quán)力與責(zé)任是相對的，稅務(wù)行政機關(guān)在享有稅收征管權(quán)的同時也負(fù)有依法征稅的責(zé)任，既強調(diào)征稅機關(guān)的權(quán)力，又強調(diào)其責(zé)任，才符合“有權(quán)必有責(zé)”的執(zhí)法理念。

最后，除了我們所說的稅法以外，和其他的法律是有相互關(guān)系的，應(yīng)該有一個聯(lián)動或交互，比如憲法里做了一些修改，相關(guān)的法律也要修改。舉個例子，1988年修改憲法，確定私營經(jīng)濟(jì)的合法性，有憲法依據(jù)。比如正在搞營改增，營改增改了以后，并不是兩個稅種的簡單合并，涉及到很多問題，比如很多技術(shù)問題，企業(yè)的會計問題，財務(wù)問題，成本核算問題，相關(guān)法律法規(guī)都需要修改。

（二）穩(wěn)步推進(jìn)稅收基本法立法進(jìn)程

按照“全面調(diào)研、廣泛參與、先易后難、循序漸進(jìn)”的原則，對15個“暫行條例”進(jìn)行全面考察整理，從中挑選出運行穩(wěn)定、作用明顯、存在問題較少、相對較為“成熟”的“暫行條例”，盡快擬制立法草案，并報請全國人大常委會審議。爭取成熟一個，報審一個；成熟一批，報審一批。問題較多或正在試行的“暫行條例”，如《增值稅暫行條例》，雖然運行較為穩(wěn)定，但隨著“營改增”的全面推進(jìn)，其中許多問題需要試行，不能急于報請立法，應(yīng)進(jìn)一步深入調(diào)研，待運行較為成熟后再予報審。一些需要大幅度修訂的，應(yīng)當(dāng)抓緊深入調(diào)研，待成熟時再提請立法。

（三）規(guī)范稅收立法權(quán)限及稅收行政權(quán)力

盡快廢止1985年全國人民代表大會授權(quán)國務(wù)院相關(guān)稅收立法法案。一是當(dāng)時授權(quán)的客觀條件已不存在。1984和1985年間，我國正處在計劃經(jīng)濟(jì)向有計劃的商品經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變時期，尚未建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)，稅收立法授權(quán)也只是授權(quán)國務(wù)院對相關(guān)有限的商品經(jīng)營行為征收稅款，如今這些客觀條件均已改變。二是隨著民主法制建設(shè)的不斷加強，國民稅法意識也顯著增強，對依法征稅的訴求越來越強烈。三是經(jīng)過多年的立法實踐，我國已經(jīng)積累了較為豐富的立法實踐經(jīng)驗，且擁有較完備的立法體系和一大批富有稅收立法專業(yè)知識和技能的業(yè)內(nèi)精英，完全有能力實施稅收立法。四是《立法法》明確規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項、范圍、期限以及被授權(quán)機關(guān)實施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等。授權(quán)的期限不得超過五年?！?/p>

國家機關(guān)在稅收立法中的主體地位是不能動搖的，他們的立法權(quán)限應(yīng)該受到法律的保護(hù)。但是，國家權(quán)力機關(guān)可以將一部分權(quán)力授予國家行政代為行使。使相應(yīng)的授權(quán)立法能夠更加合理，稅法解釋更加規(guī)范，嚴(yán)禁自己隨意更改，將解釋的范圍擴大或者縮小。

（四）保證稅務(wù)行政救濟(jì)制度的執(zhí)行，保障納稅人的合法權(quán)益

稅收立法的重要原則之一是要保證納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該深刻的了解和學(xué)習(xí)相關(guān)的法律，并嚴(yán)格按照法律規(guī)范自己的行為，保證納稅人的復(fù)議權(quán)和訴訟權(quán)能夠得以行使，使其在遇到違法征稅并對其造成經(jīng)濟(jì)損失的時候能夠及時運用法律的武器保護(hù)自己，挽回?fù)p失，切實保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。一是要探索建立稅收爭議調(diào)解機制。稅收爭議調(diào)解是指在稅收征收、管理、稽查等活動中，納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生涉稅爭議時，以納稅人自愿為原則，由稅務(wù)機關(guān)相關(guān)部門對爭議進(jìn)行判斷、處置、化解。各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照中央關(guān)于注重運用調(diào)解手段化解行政爭議的要求，積極探索建立稅收爭議調(diào)解機制，避免納稅人合法權(quán)益受到侵害。對于納稅人已經(jīng)申請稅務(wù)行政復(fù)議、納稅服務(wù)投訴且已受理，或提起行政訴訟且已立案的稅收爭議，按照相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行。二是要建立納稅人權(quán)益保護(hù)組織，構(gòu)建納稅人維權(quán)平臺。要發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的職能作用，引導(dǎo)建立納稅人權(quán)益保護(hù)組織，實現(xiàn)納稅人權(quán)益保護(hù)組織管理規(guī)范化、活動常態(tài)化。快速響應(yīng)納稅人權(quán)益保護(hù)組織代表納稅人提出的意見、建議和權(quán)益維護(hù)訴求，并將維護(hù)納稅人權(quán)益落到實處。充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會、政府相關(guān)部門和納稅人的積極性，增進(jìn)征納溝通和社會協(xié)作，拓展納稅人權(quán)益保護(hù)工作的廣度和深度。

總之，稅收法定原則作為現(xiàn)代民主國家制衡權(quán)力的一項重要工具，承載著人權(quán)保護(hù)承載著人權(quán)保護(hù)的法律價值，是建設(shè)法治國家和社會的重要利器。隨著“落實稅收法定原則”成為社會共識，國家的政治力量積極回應(yīng)，稅收立法、執(zhí)法和司法的相應(yīng)推動，在“營改增”這一稅制變革歷史背景下，我國稅收法定落實應(yīng)會展現(xiàn)出前所未有的光明前景。

注釋：

①張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（6）.

②劉劍文，陳立誠.稅收法定原則的生命載于落實[J].檢察風(fēng)云，2014，（7）.

③萬靜.個稅法僅14條規(guī)范性文件卻有158件[N].法制日報，2015-2-12.

④詳細(xì)參看《全國人大常委會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》（人大發(fā)[1984]15號）.

⑤詳細(xì)參看《全國人民代表大會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》.

⑥覃有土等.論稅收法定主義[J].現(xiàn)代法學(xué)，2000，（3）.

【參考文獻(xiàn)】

[1]沈昀.淺論我國的稅收法定主義[J].世紀(jì)橋，2014，（09）.

[2]胡立升.論稅收的法律性本質(zhì)及對稅收管理的要求[J].財政研究，2003，（12）.

[3]劉劍文.如何準(zhǔn)確理解稅收法定原則[N].經(jīng)濟(jì)參考報，2013-12-03.

[4]萬靜.個稅法僅14條規(guī)范性文件卻有158件[N].法制日報，2015-2-12.

[5]蕭榕.世界著名法典選編·憲法卷[M].北京：中國民主法制出版社，1998.

[6]覃有土.論稅收法定主義[J].現(xiàn)代法學(xué)，2000，（3）.

[7]楊志強.稅收法治通論[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2014.

[8]北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心.稅醒了的法治：劉劍文教授訪談錄[M].北京：北京大學(xué)出版社，2014.

[9]劉劍文.WTO體制下中國的稅收法治[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.