基于創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)營(yíng)改增下稅負(fù)籌劃的研究

葉潤(rùn)林 周惠儀

摘 要 營(yíng)業(yè)稅改增值稅，簡(jiǎn)稱(chēng)營(yíng)改增，是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。營(yíng)改增的最大特點(diǎn)是減少重復(fù)征稅，可以促使社會(huì)形成更好的良性循環(huán)，有利于企業(yè)降低稅負(fù)。通過(guò)對(duì)2012年全面實(shí)施營(yíng)改增的效益分析，截止到2017年第一季度，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅通過(guò)減少重復(fù)征稅以及科學(xué)化征稅已經(jīng)累計(jì)減稅約7000億元。

關(guān)鍵詞 營(yíng)改增；企業(yè)稅負(fù)；籌劃；控制

引言：

營(yíng)業(yè)稅和增值稅，是我國(guó)兩大主體稅種。增值稅只對(duì)產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)，是黨中央、國(guó)務(wù)院，根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新形勢(shì)，從深化改革的總體部署出發(fā)做出的重要決策。目的是加快財(cái)稅體制改革、進(jìn)一步減輕企業(yè)賦稅，調(diào)動(dòng)各方積極性，促進(jìn)服務(wù)業(yè)尤其是科技等高端服務(wù)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級(jí)、培育新動(dòng)能、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

一、營(yíng)改增概述

營(yíng)業(yè)稅改增值稅，簡(jiǎn)稱(chēng)營(yíng)改增，是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。

營(yíng)改增在全國(guó)的推開(kāi)，大致經(jīng)歷了以下三個(gè)階段。2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，國(guó)務(wù)院將擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)至8省市；2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行，將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍；2016年3月18日召開(kāi)的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，我國(guó)將全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范。

減輕企業(yè)稅負(fù)是政府對(duì)企業(yè)帶來(lái)的優(yōu)惠政策與減免政策，通過(guò)對(duì)2012年全面實(shí)施營(yíng)改增的效益分析，截止到2017年第一季度，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅通過(guò)減少重復(fù)征稅以及科學(xué)化征稅已經(jīng)累計(jì)減稅約7000億元。

李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》提出全面實(shí)施營(yíng)改增，承諾“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”之后，3月18日主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，部署全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)工作，進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)。李克強(qiáng)說(shuō)，全面實(shí)施營(yíng)改增，是深化財(cái)稅體制改革、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的"重頭戲"。營(yíng)改增不只是簡(jiǎn)單的稅制轉(zhuǎn)換，它有利于消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新，是一項(xiàng)"牽一發(fā)而動(dòng)全身"的改革。

二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

（一）營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)趨勢(shì)的影響

“全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，不僅有利于國(guó)家稅制統(tǒng)一，也有助于減輕企業(yè)稅負(fù)、抵御經(jīng)濟(jì)下行壓力?！崩羁藦?qiáng)說(shuō)。他強(qiáng)調(diào)，減稅也相當(dāng)于“放水養(yǎng)魚(yú)”，讓大多數(shù)企業(yè)受惠，最后實(shí)現(xiàn)“爆發(fā)式”增長(zhǎng)。

營(yíng)業(yè)稅是比較便于征收的稅種，但存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，只要有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就要征稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅現(xiàn)象越嚴(yán)重，增值稅替代營(yíng)業(yè)稅，允許抵扣，將消除重復(fù)征稅的弊端，有利于減輕企業(yè)稅負(fù)。財(cái)政部財(cái)科所副所長(zhǎng)劉尚希說(shuō)。

全面實(shí)施營(yíng)改增，一方面實(shí)現(xiàn)了增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，基本消除了重復(fù)征稅，打通了增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)了社會(huì)分工協(xié)作，有力地支持了服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)；另一方面將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，比較完整地實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，有利于擴(kuò)大企業(yè)投資，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活力。有利于完善和延伸二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。

（二）營(yíng)改增后企業(yè)計(jì)稅方法的影響

1.稅率：現(xiàn)行增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%、低稅率11%和6%。

2.計(jì)稅方式：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

3.計(jì)稅依據(jù)：納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。

4.服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口：服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口在國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實(shí)行稅率或免稅制度。

三、營(yíng)改增后企業(yè)稅務(wù)的籌劃

企業(yè)經(jīng)營(yíng)的根本目的就在于追求利潤(rùn)的最大化，而利潤(rùn)不僅是企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的重要保證，而且是判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的核心指標(biāo)。因此，企業(yè)在市場(chǎng)活動(dòng)中必須要盡量降低經(jīng)營(yíng)成本，以實(shí)現(xiàn)較高的利潤(rùn)。而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的一項(xiàng)重要支出。因此，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。所以，企業(yè)要根據(jù)新稅制對(duì)涉稅項(xiàng)目進(jìn)行籌劃，合理安排企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，努力降低企業(yè)的稅收成本，提高企業(yè)的利潤(rùn)。

（一）稅負(fù)的計(jì)算

稅負(fù)率即稅收負(fù)擔(dān)率，是應(yīng)納稅額與課稅對(duì)象的比率。實(shí)踐工作中，稅負(fù)率評(píng)價(jià)有一定的差異，計(jì)算口徑不盡相同。

營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)=當(dāng)期應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅÷當(dāng)期應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅收入*100%

增值稅稅負(fù)=當(dāng)期應(yīng)納增值稅÷當(dāng)期應(yīng)征增值稅收入*100%

案例1： 珠江公司2017年截止11月份累計(jì)銷(xiāo)售額為275萬(wàn)元，納稅2.3萬(wàn)元，期末留抵稅額2.6萬(wàn)元； 12月銷(xiāo)售額22萬(wàn)元，稅額3.74萬(wàn)元。計(jì)算該企業(yè)本年度的稅負(fù)率。

解析：（1）全年應(yīng)稅銷(xiāo)售額累計(jì)數(shù)為275+22=297萬(wàn) ；

（2）11月份期末留抵2.6萬(wàn)元，12月銷(xiāo)項(xiàng)3.74萬(wàn)元，

12月應(yīng)納稅額= 3.74-2.6=1.14萬(wàn)元 全年應(yīng)納稅額=2.3+1.14=3.44萬(wàn)元；

（3）全年稅負(fù)率為= 3.44÷297= 1.16%。

由上例可知，營(yíng)改增政策實(shí)施后，對(duì)于原營(yíng)業(yè)稅納稅人來(lái)說(shuō)，稅負(fù)率，與銷(xiāo)售額變動(dòng)率等指標(biāo)配合使用，將銷(xiāo)售額變動(dòng)率和稅負(fù)率與相應(yīng)的正常峰值進(jìn)行比較，銷(xiāo)售額變動(dòng)率高于正常峰值，稅負(fù)率低于正常峰值的；銷(xiāo)售額變動(dòng)率低于正常峰值，稅負(fù)率低于正常峰值的和銷(xiāo)售額變動(dòng)率及稅負(fù)率均高于正常峰值的均可列入疑點(diǎn)范圍進(jìn)行毛利率測(cè)算分析、存貨、負(fù)債、進(jìn)項(xiàng)稅額綜合分析和銷(xiāo)售額分析指標(biāo)的分析，需對(duì)其形成異常申報(bào)的原因作出進(jìn)一步判斷。

（二）營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)的分析

營(yíng)改增有力地推動(dòng)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，特別是中小企業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也對(duì)一些行業(yè)產(chǎn)生了不利的影響，這些行業(yè)的稅負(fù)不降反升。

1.小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)分析

在“營(yíng)改增”政策的實(shí)施后，營(yíng)改增之前小規(guī)模納稅人的營(yíng)業(yè)稅率大多是5%，營(yíng)改增之后，增值稅率3%，下降幅度為40%，但同時(shí)由于增值稅不能稅前扣除，致使小規(guī)模納稅人的所得稅會(huì)增加。

案例2：珠江企業(yè)管理咨詢(xún)公司年?duì)I業(yè)額40萬(wàn)，成本費(fèi)用25萬(wàn)。

營(yíng)改增之前：營(yíng)業(yè)稅2萬(wàn)元，城建稅0.14萬(wàn)元，教育費(fèi)附加0.06萬(wàn)元，地方教育費(fèi)附加0.04萬(wàn)元，企業(yè)所得稅3.19萬(wàn)元，稅負(fù)率為5.6% 。

營(yíng)改增之后：增值稅1.2萬(wàn)元，城建稅0.084萬(wàn)元，教育費(fèi)附加0.036萬(wàn)元，地方教育費(fèi)附加0.024萬(wàn)元，企業(yè)所得稅3.714萬(wàn)元，稅負(fù)率為3.36%。

由此可見(jiàn)，營(yíng)改增后，流轉(zhuǎn)稅大幅降低，但所得稅負(fù)是增加的，但總體稅負(fù)率還是降低的。

2.一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)分析

對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，稅負(fù)有加重現(xiàn)象，如營(yíng)改增之后，交通運(yùn)輸業(yè)被納入增值稅的范圍，稅率由營(yíng)業(yè)稅稅率3%提升到11%的增值稅率，加之進(jìn)項(xiàng)稅額較少，稅負(fù)增加較為明顯。

案例3：珠江交通運(yùn)輸企業(yè)全年取得營(yíng)業(yè)收入1800萬(wàn)元（含稅），全年的汽油花費(fèi)300萬(wàn)（有專(zhuān)用發(fā)票），其他相關(guān)費(fèi)用400萬(wàn)（沒(méi)有專(zhuān)用發(fā)票）

營(yíng)改增之前：營(yíng)業(yè)稅54萬(wàn)元，城建稅3.78萬(wàn)元，教育費(fèi)附加1.62萬(wàn)元，地方教育費(fèi)附加1.08萬(wàn)元，所得稅259.88萬(wàn)元，稅負(fù)率為17.8% 。

營(yíng)改增之后：增值稅221.98萬(wàn)元，城建稅15.54萬(wàn)元 ，教育費(fèi)附加6.66萬(wàn)元，地方教育費(fèi)附加4.44萬(wàn)元，所得稅234.64萬(wàn)元，稅負(fù)率為29.8%。

稅負(fù)率提高的十二個(gè)百分點(diǎn)。由此可見(jiàn)，“營(yíng)改增”有力地支持和促進(jìn)了小型微利企業(yè)的健康發(fā)展。但對(duì)于部分一般納稅人而言，稅負(fù)則會(huì)略有增加。

（三）營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)的籌劃

營(yíng)改增政策實(shí)施后，對(duì)于原營(yíng)業(yè)稅納稅人來(lái)說(shuō)，由于一般納稅人與小規(guī)模納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額的方式不同，對(duì)于同企業(yè)不同規(guī)模所產(chǎn)生的應(yīng)納稅額不同，即稅負(fù)不同。

一般納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額 小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=應(yīng)稅收入×稅率

案例4：江東公司， 本月向一般納稅人購(gòu)進(jìn)材料20 000元， 銷(xiāo)售產(chǎn)品70 000元。

假設(shè)1：江東公司為一般納稅人，江東公司本月應(yīng)納增值稅額為：

銷(xiāo)項(xiàng)稅額=70 000×17%=11 900元 進(jìn)項(xiàng)稅額=20 000×17%=3 400元，

本月應(yīng)納增值稅額=11 900-3 400=8 500元。

假設(shè)2：江東公司為小規(guī)模納稅人，江東公司本月應(yīng)納增值稅額為：

本月應(yīng)納增值稅額=70 000×3%=2 100元

結(jié)論：此時(shí)江東公司作為小規(guī)模納稅人比一般納稅人應(yīng)納稅額較少。

案例5：江東公司， 本月向一般納稅人購(gòu)進(jìn)材料60 000元，銷(xiāo)售產(chǎn)品70 000元。

假設(shè)1：江東公司為一般納稅人，江東公司本月應(yīng)納增值稅額為：

銷(xiāo)項(xiàng)稅額=70 000×17%=11 900元 進(jìn)項(xiàng)稅額=60 000×17%=10 200元，

本月應(yīng)納增值稅額=11 900-10 200=1 700元。

假設(shè)2：江東公司為小規(guī)模納稅人，江東公司本月應(yīng)納增值稅額為：

本月應(yīng)納增值稅額=70 000×3%=2 100元

結(jié)論：此時(shí)江東公司作為小規(guī)模納稅人比一般納稅人應(yīng)納稅額較多。

綜合上述可知，企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中物料消耗大，進(jìn)項(xiàng)稅額比較多，認(rèn)定為一般納稅人有利， 進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，減少材料成本，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力；企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中物料消耗小，進(jìn)項(xiàng)稅額較少， 作為小規(guī)模納稅人有利，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣少，按小規(guī)模銷(xiāo)售時(shí)的征收率3%納稅，可以降低企業(yè)的稅負(fù)。

四、營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)籌劃的控制

營(yíng)改增可以說(shuō)是一種減稅的政策。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行壓力較大的情況下，全面實(shí)施營(yíng)改增，可以促進(jìn)有效投資帶動(dòng)供給，以供給帶動(dòng)需求。對(duì)企業(yè)來(lái)講，如果提高了盈利能力，就有可能進(jìn)一步推進(jìn)轉(zhuǎn)型發(fā)展。

“營(yíng)改增”最大的變化，就是避免了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實(shí)現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業(yè)稅負(fù)。更重要的是，“營(yíng)改增”改變了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)交往中的價(jià)格體系，把營(yíng)業(yè)稅的“價(jià)內(nèi)稅”變成了增值稅的"價(jià)外稅"，形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷(xiāo)項(xiàng)的抵扣關(guān)系，這將從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。多角度、多層次詮釋此次稅改政策，幫助試點(diǎn)企業(yè)即刻分析，掌握新規(guī)，應(yīng)對(duì)新規(guī)。

2017年，我們?cè)絹?lái)越感到金三的管控力度，隨著金三系統(tǒng)的不斷完善、大數(shù)據(jù)比對(duì)與分析的升級(jí)，讓每個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與納稅信息都顯露無(wú)疑。稅負(fù)偏低，不一定是問(wèn)題，但這是稅收風(fēng)險(xiǎn)分析的一個(gè)重要指標(biāo)，也可能是納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查的切入點(diǎn)。

因?yàn)槎愗?fù)在各個(gè)行業(yè)，不同地方，甚至不同年份都是很大差距的，需要根據(jù)具體情況來(lái)分析。稅收政策沒(méi)有要求必須達(dá)到多少稅負(fù)！稅負(fù)一定要辯證看，稅負(fù)低不一定有問(wèn)題，稅負(fù)高不一定沒(méi)有問(wèn)題。

納稅人自身稅負(fù)變化過(guò)大，可能存在賬外經(jīng)營(yíng)、已實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)而未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入、取得進(jìn)項(xiàng)稅額不符合規(guī)定、或虛開(kāi)發(fā)票等問(wèn)題。

檢查企業(yè)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，從原始憑證到記帳憑證、銷(xiāo)售、應(yīng)收帳款、貨幣資金、存貨等將本期與其他各時(shí)期進(jìn)行比較分析，對(duì)異常變動(dòng)情況進(jìn)一步查明原因，以核實(shí)是否漏記收入的行為。檢查企業(yè)固定資產(chǎn)抵扣是否存在漏記、是否合理、有無(wú)將外購(gòu)的存貨用于職工福利、個(gè)人消費(fèi)、對(duì)外投資、捐贈(zèng)等情況。

五、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)要高度重視“營(yíng)改增”稅制改革政策，應(yīng)當(dāng)組織財(cái)務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)文件，并嚴(yán)格執(zhí)行稅制改革規(guī)定，使財(cái)務(wù)人員能夠正確處理“營(yíng)改增”前后經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，明確計(jì)稅基礎(chǔ)及適用稅率等。通過(guò)組織財(cái)務(wù)人員開(kāi)展培訓(xùn)及學(xué)習(xí)等活動(dòng)，使財(cái)務(wù)人員明確企業(yè)的性質(zhì)及選擇的稅率，適時(shí)邀請(qǐng)稅務(wù)部門(mén)的專(zhuān)業(yè)人員到企業(yè)進(jìn)行指導(dǎo)，以使企業(yè)的財(cái)務(wù)人員可以及時(shí)開(kāi)展工作，準(zhǔn)確處理企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)。

科學(xué)地看待稅負(fù)，重視稅負(fù)，不要“緊”盯著稅負(fù)，也不能“僅”盯著稅負(fù)，知己知彼及時(shí)分析注重細(xì)節(jié)妥善處理！實(shí)事求是，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，掌握政策，依法納稅！

參考文獻(xiàn)：

[1]張曉紅.淺析“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響[J].會(huì)計(jì)之友，2015（20）.

[2]耿貴珍，李善星，陳灝杰，郭燕，陳思穎.再議營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（03）.

作者簡(jiǎn)介：

第一作者：葉潤(rùn)林，職稱(chēng)：中級(jí)審計(jì)師、講師，工作單位：廣州市工貿(mào)技師學(xué)院。

第二作者：周惠儀， 職稱(chēng)：中級(jí)會(huì)計(jì)師，工作單位：廣州市工貿(mào)技師學(xué)院。