“營(yíng)改增”的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與增值稅制度完善：一個(gè)文獻(xiàn)綜述

許 暉,岳樹(shù)民

(1.中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院，北京 100872； 2.中國(guó)人民大學(xué)書(shū)報(bào)資料中心，北京 100872)

營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存的格局是我國(guó)1994年分稅制改革的歷史產(chǎn)物。為完善稅制，消除重復(fù)征稅，自2012年1月1日起，我國(guó)部分地區(qū)、部分行業(yè)開(kāi)始“營(yíng)改增”試點(diǎn)*《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)人就營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)答記者問(wèn)》，http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201111/t20111117_608469.html，2017-4-7。。2016年5月1日起全面實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)?！盃I(yíng)改增”效果如何？是否實(shí)現(xiàn)了改革預(yù)期？現(xiàn)行增值稅制度還有哪些方面需要進(jìn)一步的完善？本文梳理了近年有關(guān)“營(yíng)改增”的研究成果，對(duì)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)變化、“營(yíng)改增”的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、“營(yíng)改增”后增值稅制度的進(jìn)一步完善等問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)歸納，從而對(duì)“營(yíng)改增”及增值稅制度的完善有一個(gè)較為全面的認(rèn)識(shí)。

一、“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)的變化

“營(yíng)改增”旨在打通抵扣鏈條，消除重復(fù)征稅，有利于企業(yè)降低企業(yè)稅負(fù)。因此，自“營(yíng)改增”試點(diǎn)開(kāi)始，企業(yè)稅負(fù)變化就成為各界關(guān)注和研究的重點(diǎn)。

(一)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)變化的測(cè)算

“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)變化的測(cè)算有兩類，一是利用投入產(chǎn)出表模擬測(cè)算“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化情況。田志偉、胡怡建[1](2013)在CGE模型基礎(chǔ)上，利用2007年投入產(chǎn)出表，對(duì)稅負(fù)變化進(jìn)行測(cè)算：兩稅稅負(fù)變動(dòng)=擴(kuò)圍后兩稅稅額/行業(yè)總產(chǎn)出-擴(kuò)圍前兩稅稅額/行業(yè)總產(chǎn)出，測(cè)算結(jié)果與上海市“營(yíng)改增”擴(kuò)圍試點(diǎn)過(guò)程中交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)不降反升現(xiàn)象相符。唐東會(huì)[2](2016)利用2002、2005、2007和2010年投入產(chǎn)出表，測(cè)算“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)(=增值稅稅負(fù)-營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅-營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)=銷售額*增值稅稅率-采購(gòu)額*增值稅稅率-營(yíng)業(yè)額*營(yíng)業(yè)稅稅率)。結(jié)果表明“營(yíng)改增”的稅負(fù)效應(yīng)無(wú)時(shí)間趨勢(shì)，而是取決于稅率。二是利用上市公司財(cái)務(wù)年報(bào)數(shù)據(jù)測(cè)算“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)。王玉蘭、李雅坤[3](2014)利用2011年上海證券交易所上市、公開(kāi)披露2011年年報(bào)的47家以交通運(yùn)輸服務(wù)為主業(yè)的上市公司為研究樣本，結(jié)果顯示，在企業(yè)不購(gòu)置固定資產(chǎn)的情況下，交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)不降反升。與此不同的是，楊默如、葉慕青[4](2016)利用最早納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)上市公司為樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了“營(yíng)改增”的企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)。結(jié)果表明，“營(yíng)改增”初期企業(yè)整體稅負(fù)并未加重。劉金科、謝鋆[5](2017)構(gòu)建了投入產(chǎn)出價(jià)格模型，利用上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，綜合考察生活服務(wù)業(yè)的“營(yíng)改增”后的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，結(jié)果顯示，一般納稅人企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)平均下降了約3.5個(gè)百分點(diǎn)。黃慶平[6](2017)分析了16家上市銀行的年報(bào)，認(rèn)為“營(yíng)改增”新政的實(shí)施，一方面使得上市銀行短期稅負(fù)降幅明顯，另一方面也導(dǎo)致上市銀行的營(yíng)業(yè)收入和凈息差率出現(xiàn)“技術(shù)性”降低。

(二)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)變化的特點(diǎn)

據(jù)統(tǒng)計(jì)，自2012年1月1日至2017年6月?tīng)I(yíng)改增已累計(jì)減稅1.61萬(wàn)億元。其中， 2016年5月1日～2017年6月直接減稅8500多億元。主要由于兩個(gè)方面的原因形成納稅人的減稅：一是適用稅率或征收率的降低，二是增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額增加(胡怡建[7]，2013)。

適用較低稅率或征收率給納稅人往往帶來(lái)的是減稅效應(yīng)。而增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額由于受多種因素影響，給企業(yè)帶來(lái)并非單純的減稅效應(yīng)：一是企業(yè)的市場(chǎng)地位影響其稅負(fù)變動(dòng)。企業(yè)的議價(jià)能力越低，“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅負(fù)上升幅度越大(童錦治[8]，2015)；與上下游企業(yè)關(guān)聯(lián)密切，且上游企業(yè)是繳納增值稅的企業(yè)減稅效應(yīng)明顯(范子英、彭飛[9]，2017)。二是可抵扣進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)采購(gòu)時(shí)間影響企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)(王冬生[10]，2016)。若采購(gòu)發(fā)生在“營(yíng)改增”之前，則當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較小。此外，增值稅的避稅空間較小(李煒光[11]，2017)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額都有所增加，企業(yè)稅負(fù)可能出現(xiàn)不降反升。

概括而言，“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化呈以下特點(diǎn)：

第一，小規(guī)模納稅人企業(yè)減稅效應(yīng)明顯。潘明星[12](2013)指出“營(yíng)改增”前服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅不分企業(yè)規(guī)模大小，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)稅額*稅率(5%)；“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人按簡(jiǎn)易辦法征稅，應(yīng)納增值稅=銷售額*征收率(3%)。且營(yíng)業(yè)額為含稅價(jià)格，增值稅的銷售額為不含稅價(jià)格，據(jù)此，小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降達(dá)41.6%。董根泰[13](2016)以浙江省大中型“營(yíng)改增”行業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)上市公司為例，利用雙重差分模型進(jìn)行檢驗(yàn)，結(jié)果表明“營(yíng)改增”對(duì)大中型企業(yè)的稅負(fù)無(wú)顯著影響，但這一結(jié)果是由于“營(yíng)改增”政策本身還是征管原因造成仍需進(jìn)一步探討。

第二，在大規(guī)模減稅的情況下，也出現(xiàn)個(gè)別行業(yè)、企業(yè)稅負(fù)不降反增的現(xiàn)象。這些行業(yè)主要集中在交通運(yùn)輸服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、電信業(yè)等。潘文軒[14](2013)認(rèn)為交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后稅率由3%增加至11%，雖然稅基由營(yíng)業(yè)額變動(dòng)為增值額，但由于交通運(yùn)輸業(yè)的特點(diǎn)是前期固定投入大，運(yùn)營(yíng)過(guò)程中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較小，因此稅負(fù)上升；劉子亞[15](2015)考察了電信行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)，電信業(yè)也因前期的固定投入較大，運(yùn)營(yíng)期間抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較小，出現(xiàn)稅負(fù)上升；建筑業(yè)的特點(diǎn)是生產(chǎn)周期長(zhǎng)，不僅是前期固定投入大，而且在原材料采購(gòu)階段，多是小規(guī)模納稅人或是自然人，難以取得進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，不能實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣(禹奎、陳小芳[16]，2014)；金融業(yè)相對(duì)于其他行業(yè)，更為復(fù)雜。羅緒富[17](2015)認(rèn)為金融業(yè)范圍廣泛，且不同業(yè)務(wù)具有不同的增值模式和增值程度，計(jì)算增值額和進(jìn)項(xiàng)額就頗為復(fù)雜；且增值稅允許抵扣的是外購(gòu)產(chǎn)品和服務(wù)，而金融業(yè)屬于知識(shí)密集型行業(yè)，可抵扣部分占比較小，“營(yíng)改增”反而加重稅負(fù)(潘文軒[18]，2013)。李煒光等[19](2017)通過(guò)焦點(diǎn)討論及問(wèn)卷調(diào)查的方式，對(duì)民企稅負(fù)進(jìn)行調(diào)研，實(shí)際情況表明，房地產(chǎn)行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)很可能難以實(shí)現(xiàn) “營(yíng)改增”后稅負(fù)“只減不增”的初衷和承諾。整體而言，這些行業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不降反升的不適現(xiàn)象與其行業(yè)特征相聯(lián)系，具有合理性。范子英、彭飛[20](2017)就通過(guò)測(cè)算不同產(chǎn)業(yè)的減稅效應(yīng)指出，并非所有的行業(yè)都適合“營(yíng)改增”。

第三，所有權(quán)異質(zhì)性對(duì)稅負(fù)影響不顯著。曹越、李晶[21](2016)在比較先行試點(diǎn)與非試點(diǎn)公司的稅負(fù)后，進(jìn)一步區(qū)分了所有權(quán)性質(zhì)進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”使得國(guó)有企業(yè)和中央國(guó)有企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)略有下降，非國(guó)有企業(yè)和地方國(guó)有企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)在先行試點(diǎn)地區(qū)略有上升，但在全國(guó)試點(diǎn)后短期略有上升，長(zhǎng)期略有下降，但結(jié)果均不顯著。

“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)是各界關(guān)注的核心內(nèi)容，但也有學(xué)者指出應(yīng)跳出稅負(fù)看增值稅改革。楊志勇[22](2016)認(rèn)為，增值稅作為中性稅種，因環(huán)境所限，被賦予了減稅的重任。理想的增值稅制應(yīng)是單一的低稅率，應(yīng)跳出稅負(fù)之爭(zhēng)看增值稅。黃碧波[23](2017)也指出過(guò)于強(qiáng)調(diào)減稅的政策效果，會(huì)導(dǎo)致忽視完善稅收結(jié)構(gòu)，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)功能的效果。應(yīng)在“營(yíng)改增”同時(shí)，注重處理好短期地方財(cái)政困難與長(zhǎng)期增長(zhǎng)動(dòng)能轉(zhuǎn)換的關(guān)系。

二、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下“營(yíng)改增”的作用

我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革是針對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)行業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩，而消費(fèi)升級(jí)的有效需要不能得到滿足而提出的[24]。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革要求增值稅為企業(yè)發(fā)展及提高全要素生產(chǎn)率提供持續(xù)支持[25][26][27]?！盃I(yíng)改增”促進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的作用可從企業(yè)和產(chǎn)業(yè)兩個(gè)層面進(jìn)行考察。

(一)“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的作用

供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的核心要求是推動(dòng)創(chuàng)新、提高全要素生產(chǎn)率?！盃I(yíng)改增”提高全要素生產(chǎn)率的途徑有二：一是可以通過(guò)縮小企業(yè)之間的實(shí)際有效稅率，減少稅率差異，從而提高全要素生產(chǎn)率(陳曉光[28]，2013)。二是“營(yíng)改增”有助于降低服務(wù)業(yè)稅負(fù)，有利于提升服務(wù)業(yè)的全要素生產(chǎn)率，從而提高總體經(jīng)濟(jì)的全要素生產(chǎn)率(平新喬等[29]，2017)。

龔強(qiáng)等[30](2016)通過(guò)構(gòu)建古諾競(jìng)爭(zhēng)模型，對(duì)比分析了政府在征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅模式下企業(yè)的創(chuàng)新成本，發(fā)現(xiàn)增值稅更有利于激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新。“營(yíng)改增”促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新的途徑：一是企業(yè)為創(chuàng)新而引入的固定資產(chǎn)成本可抵扣，沉沒(méi)成本降低，促進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)新；且無(wú)形資產(chǎn)被納入增值稅范圍后，也促進(jìn)了企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資[31]。二是企業(yè)稅負(fù)有所降低，收入增加，有利于企業(yè)創(chuàng)新投資[32]。袁紅英、張念明[33](2016)認(rèn)為支持企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展不僅要求提供財(cái)政政策支持，而且要以結(jié)構(gòu)性減稅為著力點(diǎn)，深入推進(jìn)稅費(fèi)改革，切實(shí)降低創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)成本。付敏杰、張平[34](2016)認(rèn)為增值稅雖然是一種流轉(zhuǎn)稅，但是先由企業(yè)繳納，給企業(yè)帶來(lái)沉重負(fù)擔(dān)，因此減稅應(yīng)減增值稅。三是小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為500萬(wàn)元，有利于創(chuàng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展。[35]

但是，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)的影響不顯著。在均采用雙重差分模型的基礎(chǔ)上，袁從帥等[36](2015)選取239家上市公司2007～2013年的面板數(shù)據(jù)，認(rèn)為“營(yíng)改增”的政策效應(yīng)非常明顯，使企業(yè)投資提高了27.8個(gè)百分點(diǎn)，但對(duì)設(shè)備類固定資產(chǎn)和部分無(wú)形資產(chǎn)投資并無(wú)促進(jìn)作用；對(duì)研發(fā)投入的政策系數(shù)為0.014，但并不顯著。這可能是由于相比于房產(chǎn)類投資，設(shè)備類投資回報(bào)率不高引起。在今后的政策調(diào)整中應(yīng)予以重視。事實(shí)上，得出“營(yíng)改增”對(duì)固定資產(chǎn)投資無(wú)明顯影響的結(jié)果并不出奇，劉怡等[37](2017)使用1998～2006年中國(guó)工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)的面板數(shù)據(jù)，運(yùn)用三重差分法研究了2004年在東北三省實(shí)行的企業(yè)所得稅加速折舊和增值稅轉(zhuǎn)型政策對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)投資的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：所得稅加速折舊政策顯著促進(jìn)了企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，而增值稅政策由于其價(jià)外核算的性質(zhì)和增量退稅政策標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，不僅未能促進(jìn)固定資產(chǎn)投資，反而減弱了所得稅政策的效果。林志帆、劉詩(shī)源[38](2017)使用了世界銀行2012年中國(guó)企業(yè)問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)，區(qū)分企業(yè)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)：無(wú)論是增值稅還是企業(yè)所得稅，對(duì)中小企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新影響更為嚴(yán)重；增值稅和企業(yè)所得稅顯著抑制了民營(yíng)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新，對(duì)國(guó)有企業(yè)和外資企業(yè)的影響不顯著。

但趙連偉[39](2015)使用了2011～2014 年的全國(guó)稅收調(diào)查統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”使得企業(yè)新增固定資產(chǎn)提高了4.85%；拉動(dòng)企業(yè)技術(shù)投入比率平均增長(zhǎng)0.27個(gè)百分點(diǎn)，提高了企業(yè)創(chuàng)新能力。因此，有關(guān)“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)的效應(yīng)有待進(jìn)一步考證。

并且，“營(yíng)改增”影響企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)具有短期性。針對(duì)“營(yíng)改增”創(chuàng)新效應(yīng)的可持續(xù)性，張本照和逮婧[40](2015)區(qū)分了“營(yíng)改增”對(duì)上市公司研發(fā)投入的即時(shí)效應(yīng)和短期效應(yīng)，即時(shí)效應(yīng)里促進(jìn)企業(yè)研發(fā)投入的主要原因是政策的直接補(bǔ)助，并不具有可持續(xù)性。周振、張充[41](2016)也認(rèn)為，“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響也只是短期的，長(zhǎng)期來(lái)看，還是要從根本上合理化調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，才能真正提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

(二)“營(yíng)改增”對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的作用

“營(yíng)改增”直接影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及分工?！盃I(yíng)改增”影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的機(jī)理：一是通過(guò)降低稅負(fù)，影響各行業(yè)成本，從而優(yōu)化資源在各行業(yè)間的配置；二是“營(yíng)改增”打破了稅收制度障礙，減少了稅收制度對(duì)二、三產(chǎn)業(yè)的扭曲程度，有利于資源在產(chǎn)業(yè)間的流動(dòng)。孫正[42](2017)采用面板向量自回歸模型進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果表明以“營(yíng)改增”為主線索的流轉(zhuǎn)稅改革提高了第三產(chǎn)業(yè)的比重，降低了第二產(chǎn)業(yè)的比重，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。不足之處是當(dāng)前針對(duì)“營(yíng)改增”后產(chǎn)業(yè)調(diào)整的實(shí)證類研究并不多，且2016年5月1日才實(shí)施全面“營(yíng)改增”，樣本有所限制，未來(lái)可采用更豐富的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)一步深入研究。

與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整密不可分的是分工效應(yīng)。邏輯上，“營(yíng)改增”通過(guò)消除商品和勞務(wù)中的重復(fù)征稅、完善增值稅抵扣鏈條，可以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工和協(xié)作深入，并在此基礎(chǔ)上推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。分工深化最主要的是促進(jìn)制造業(yè)主輔業(yè)的分離，促進(jìn)一些研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷等內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)從主業(yè)剝離出來(lái)，成為效率更高的創(chuàng)新主體(陳龍[43]，2013)。但當(dāng)前研究“營(yíng)改增”分工效應(yīng)的文獻(xiàn)也較少。比較有代表性的是陳釗和王旸[44](2016)、范子英和彭飛[45](2017)。它們的共同特征是都使用了Wind數(shù)據(jù)庫(kù)和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)庫(kù)；且由于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不報(bào)告增值稅稅額，都采用了教育費(fèi)附加倒推實(shí)繳增值稅額；方法上也類似，分別是雙重差分和三重差分。區(qū)別在于陳釗和王旸主要考察制造業(yè)，而范子英和彭飛主要關(guān)注了服務(wù)業(yè)上下游關(guān)聯(lián)程度不同情況下分工效應(yīng)。雙方的結(jié)論相互印證，更加有力地證明“營(yíng)改增”有助于專業(yè)化分工。整體而言，“營(yíng)改增”對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的作用機(jī)理清晰明了，實(shí)證研究有待進(jìn)一步豐富。

三、“營(yíng)改增”對(duì)收入分配的影響

營(yíng)業(yè)稅和增值稅均是間接稅，由企業(yè)進(jìn)行繳納，居民對(duì)“營(yíng)改增”減稅效果感覺(jué)不明顯。考察“營(yíng)改增”對(duì)收入分配的影響機(jī)制及程度，有利于深化對(duì)“營(yíng)改增”改革效果的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)，并從中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

“營(yíng)改增”對(duì)收入分配的影響有兩種機(jī)制：一是增值稅是比例稅，具有累退性，全面“營(yíng)改增”將會(huì)惡化收入分配；二是全面“營(yíng)改增”將會(huì)減少對(duì)價(jià)格的扭曲效應(yīng)，減少居民的消費(fèi)支出，將會(huì)改善收入分配。但兩者最終的影響孰大孰小，測(cè)算對(duì)象不同，結(jié)論也略有區(qū)別。汪昊[46](2016)認(rèn)為：“營(yíng)改增”后，全國(guó)、城鎮(zhèn)和農(nóng)村的基尼系數(shù)均下降，收入分配得到改善。但這是平均稅率下降對(duì)收入分配的正效應(yīng)，抵消了增值稅累退性增加的不利影響。與之不同的是，胡怡建、田志偉[47](2016)則認(rèn)為，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活性服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民收入分配差距影響不同：四個(gè)行業(yè)的營(yíng)改增將會(huì)擴(kuò)大城鎮(zhèn)居民收入分配差距，但會(huì)改善農(nóng)村居民收入分配差距。倪紅福等[48](2016)區(qū)分了不同的征管條件，認(rèn)為維持在當(dāng)前的征管條件下，未能完全實(shí)現(xiàn)按法定稅率征收，“營(yíng)改增”總體上將使所有行業(yè)的價(jià)格(成本)有所下降，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，也略微改善了收入分配狀況。但完全按法定稅率征收，將導(dǎo)致部分行業(yè)的價(jià)格(成本)上升，且隨著征管能力的大幅提升，增值稅的累退性將體現(xiàn)得更加明顯，惡化收入分配。

我國(guó)本來(lái)就存在明顯的區(qū)域發(fā)展不平衡，全面“營(yíng)改增”可能進(jìn)一步惡化區(qū)域發(fā)展不平衡。一是東部發(fā)達(dá)地區(qū)的第三產(chǎn)業(yè)較發(fā)達(dá)，而西部地區(qū)的第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后，全面“營(yíng)改增”對(duì)東部地區(qū)來(lái)說(shuō)有更強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)效應(yīng)，拉動(dòng)了其第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；而對(duì)西部地區(qū)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)效應(yīng)不明顯，從而加大了區(qū)域間的收入差距，進(jìn)一步惡化了區(qū)域間發(fā)展的不平衡。二是按生產(chǎn)地原則征收增值稅，中西部稅收轉(zhuǎn)出、流入較為發(fā)達(dá)的東部地區(qū)；且中西部地區(qū)本就對(duì)營(yíng)業(yè)稅依賴更強(qiáng)，在統(tǒng)一分成比例下，中西部地區(qū)的利益受損。[49]因此，今后在構(gòu)建地方稅體系中，應(yīng)充分考慮區(qū)域發(fā)展不平衡，以各區(qū)域比較優(yōu)勢(shì)為依托，注重發(fā)揮不同稅種的組合調(diào)節(jié)功能。

四、“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)財(cái)稅體制的影響

(一)“營(yíng)改增”倒逼加快財(cái)稅體制改革

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，不僅僅是單個(gè)稅種收入歸屬的變動(dòng)，還帶來(lái)一系列問(wèn)題。學(xué)界從地方稅收入規(guī)模變動(dòng)、央地財(cái)政關(guān)系、財(cái)政收入風(fēng)險(xiǎn)及地方稅建設(shè)的迫切性闡述了“營(yíng)改增”將加快財(cái)稅體制改革。

首先，地方主體稅種缺失。全面“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅收入歸地方政府，增值稅收入由中央和地方按75∶25的比例共享；地方營(yíng)業(yè)稅收入約是地方增值稅收入的兩倍，在地方稅收入中占主體地位?！盃I(yíng)改增”后，地方稅主體稅種——營(yíng)業(yè)稅消失。據(jù)唐明、熊蓓珍[49](2017)測(cè)算，全面“營(yíng)改增”后全國(guó)稅收收入有67.89%來(lái)自共享稅，中央稅收有68.19%來(lái)自共享稅，地方稅收有67.67%來(lái)自共享稅，可以說(shuō)分稅制已成“稅收分成制”。

其次，央地財(cái)政收入失衡。地方主體稅種缺直接改變了中央政府與地方政府之間的財(cái)政收入分配關(guān)系[50]，加大了地方財(cái)政缺口。盧洪友等[51](2016)發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”后越是基層政府，財(cái)力與事權(quán)的不匹配越明顯。為保證改革的順利進(jìn)行，盡量不影響地方財(cái)政收入，采取了增值稅中央與地方五五分成的辦法。但唐明、熊蓓珍(2017)使用“十二五”期間稅收數(shù)據(jù)，按增值稅五五分成比例測(cè)算，結(jié)果表明在統(tǒng)一的五五比例下，并未實(shí)現(xiàn)央地收入分配格局穩(wěn)定。

再次，增值稅一稅獨(dú)大，風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。全面“營(yíng)改增”前增值稅加營(yíng)業(yè)稅占總稅收額超過(guò)40%，全面“營(yíng)改增”后，增值稅更是一稅獨(dú)大。一國(guó)整體稅制結(jié)構(gòu)對(duì)單一稅種嚴(yán)重依賴，其風(fēng)險(xiǎn)不容忽視(馬蔡琛、李思沛[52]，2013)。

最后，地方稅體系建議時(shí)間緊、任務(wù)重。增值稅五五分成的辦法已被明確為是2～3年期的過(guò)渡方法，留出的建立地方稅體系的時(shí)間并不寬裕。從目前來(lái)看，2016年7月1日水資源稅已經(jīng)在河北試點(diǎn)[53]、2016年12月25日通過(guò)了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》[54]，并于2018年1月1日起實(shí)施。但對(duì)于只有2～3年的過(guò)渡期而言，地方稅體系構(gòu)建依然是時(shí)間緊、任務(wù)重。

(二)“營(yíng)改增”后的地方稅體系構(gòu)建

“營(yíng)改增”牽一發(fā)而動(dòng)全身，因此，應(yīng)加快地方稅系建設(shè)，以解增值稅改革后顧之憂。

對(duì)于營(yíng)改增后地方稅體系的構(gòu)建，學(xué)者提出了多種設(shè)想，大體可分為兩類，第一類以呂冰洋[55](2013)、朱青[56](2014)為代表，提出地方稅主體稅應(yīng)以零售環(huán)節(jié)的銷售稅或改造現(xiàn)行的消費(fèi)稅為主，同時(shí)，提高個(gè)人所得稅地方分享比例，或個(gè)人所得稅由地方獨(dú)享。龔輝文[57](2017)亦指出理想化的流轉(zhuǎn)稅制是增值稅+消費(fèi)稅，它們意味著對(duì)市場(chǎng)最小的扭曲效應(yīng)。因此，構(gòu)建以共享增值稅+消費(fèi)稅為主的地方稅體系，經(jīng)濟(jì)效率最高，但是要為此提供實(shí)證支持不是一件容易的事。

另一類主張建立以財(cái)產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系。郭月梅[58](2013)建議在短期內(nèi)調(diào)整分中央和地方增值稅分享比例基礎(chǔ)上，中期應(yīng)加快房產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革，長(zhǎng)期應(yīng)賦予地方稅收立法和管理權(quán)限；夏杰長(zhǎng)、管永昊[59](2013)也認(rèn)為長(zhǎng)期上來(lái)看，須賦予地方政府(省級(jí))稅收立法權(quán)，使各地能夠因地制宜，建立和完善地方稅收入體系，以保障地方財(cái)力。這樣既能增加地方收入，又可以調(diào)動(dòng)地方政府的積極性；崔志坤等[60](2014)則建議在建立財(cái)產(chǎn)稅為地方稅主體稅種的基礎(chǔ)上，還應(yīng)構(gòu)建穩(wěn)健和輔助稅種體系，包括資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、環(huán)保稅、遺產(chǎn)稅等。但對(duì)此，王虹等[61](2016)則認(rèn)為如果普遍征收房產(chǎn)稅，增加納稅人負(fù)擔(dān)的后果很可能是影響居民消費(fèi)能力，總體不利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變；我國(guó)個(gè)人所得稅收入在整個(gè)收入中占比較小，歸地方稅后也依然無(wú)法填補(bǔ)“營(yíng)改增”的財(cái)力缺口。

從現(xiàn)狀來(lái)看，政策制定更傾向于第二種類型。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，地方稅體系建設(shè)不僅要為地方財(cái)力提供保障，還要能夠調(diào)動(dòng)地方積極性，并服從于稅制改革的整體布局。

五、全面“營(yíng)改增”后增值稅制度完善的重點(diǎn)

(一)減并稅率、清理稅收優(yōu)惠

稅負(fù)變化雖是研究的熱點(diǎn)，但隨時(shí)間變化，相關(guān)研究觀點(diǎn)逐步由減稅轉(zhuǎn)變至如何充分發(fā)揮增值稅稅收中性作用。增值稅稅收中性的發(fā)揮依賴于完整的抵扣鏈條。

多檔稅率加稅收優(yōu)惠不利于進(jìn)項(xiàng)抵扣。首先，在全面“營(yíng)改增”初期，我國(guó)增值稅率主要有四檔：17%、13%、11%、6%，行業(yè)不同，適用稅率也有所不同。雖然自2017年7月1日起，取消13%的增值稅稅率*財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)的通知》，http://www. chinatax. gov. cn/n810341/n810755/c2590976/content. html, 2017-4-28。。自此，我國(guó)增值稅率簡(jiǎn)并為三檔，但這并沒(méi)有徹底改變?cè)鲋刀惖挚坻湕l中可能出現(xiàn)不同環(huán)節(jié)適用不同稅率的狀況。其次，為確保全面“營(yíng)改增”的順利實(shí)施，保留了原營(yíng)業(yè)稅的大部分優(yōu)惠政策。同時(shí)，又制定了一些臨時(shí)性的稅收優(yōu)惠政策(靳東升[62]，2017)。稅收優(yōu)惠政策的存在，雖本意為體現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)作用，但卻會(huì)帶來(lái)某些進(jìn)項(xiàng)不能取得發(fā)票，無(wú)法實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣，不利于消除重復(fù)征稅(王喬、伍紅[63]，2017)。

多檔稅率再加眾多的稅收優(yōu)惠，使我國(guó)的增值稅的實(shí)際稅率偏離名義利率。呂冰洋等[64](2016)指出實(shí)際稅率的差異影響企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)，不利于增值稅“中性”特點(diǎn)的發(fā)揮[65]，并由此帶來(lái)效率損失[66]。當(dāng)前我國(guó)增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅均實(shí)行稅收分成的辦法，更容易帶來(lái)實(shí)際稅率差異化，因此政策制定時(shí)更應(yīng)斟酌利弊。

清理稅收優(yōu)惠、減并稅率是完善增值稅的內(nèi)在要求。龔振中、孫文峰[67](2017)認(rèn)為增值稅的全面擴(kuò)圍意味著外延式擴(kuò)張已經(jīng)結(jié)束，接下來(lái)如何發(fā)揮增值稅的中性作用將成為重中之重。增值稅率的降低可以更好地助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高資源配置效率。王建平[68](2017)指出適度降低法定稅率包含三個(gè)層面：一是適度降低基本稅率；二是適度降低低稅率；三是適度降低小規(guī)模納稅人的征收率。

(二)慎發(fā)過(guò)渡政策、逐步完善立法

全面“營(yíng)改增”涉及行業(yè)范圍廣，部分行業(yè)對(duì)過(guò)渡政策表現(xiàn)出不適。一是建筑業(yè)過(guò)渡政策欠周全。由于建筑業(yè)作業(yè)流動(dòng)性大，建設(shè)周期長(zhǎng)，參與者主體多?？绲赜蚪ㄖ?xiàng)目預(yù)繳稅款規(guī)定不合理，不利于建設(shè)項(xiàng)目所在地稅款的及時(shí)入庫(kù)；納稅時(shí)點(diǎn)的差異導(dǎo)致稅款入庫(kù)波動(dòng)大；總分包差額扣稅政策易造成稅負(fù)不均；簡(jiǎn)易征收導(dǎo)致建筑業(yè)稅負(fù)“不降反升”(張陽(yáng)[69]，2017)。二是金融業(yè)過(guò)渡政策模糊不清，難以實(shí)踐。雖然財(cái)稅[2016]40號(hào)文將資產(chǎn)證券化管理人規(guī)定為增值稅納稅人，避免了潛在的稅收流失，但是，實(shí)踐中難以操作(李俊生、臧瑩[70]，2017)。中金公司固定收益研究組[71](2017)指出2017年56 號(hào)文出臺(tái)，推遲了實(shí)施時(shí)間并規(guī)定采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但其中仍有很多細(xì)節(jié)尚未確定，如保本產(chǎn)品是否涉及雙重征稅，ABS 產(chǎn)品如何繳稅仍需進(jìn)一步認(rèn)定。

此外，仍缺乏電子商務(wù)增值稅政策。目前，無(wú)論是境內(nèi)向境外、還是境外向境內(nèi)提供無(wú)形商品或服務(wù)，增值稅政策均無(wú)明確規(guī)定(熊振宇[72]，2016)。我國(guó)需要在鼓勵(lì)電商發(fā)展與商務(wù)模式創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，針對(duì)性無(wú)形商品的使用和研發(fā)增值情況重新設(shè)置征收環(huán)節(jié)。同時(shí)，也應(yīng)加強(qiáng)跨國(guó)公司利用無(wú)形資產(chǎn)避稅的管理，及加強(qiáng)國(guó)際反避稅合作(李淼焱[73]，2017)。

鑒于“營(yíng)改增”后，增值稅是由人大授權(quán)國(guó)務(wù)院立法，立法層次較低，吳曉強(qiáng)、趙健江[74](2017)提出應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)增值稅立法，以避免時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，形成新的利益固化，給增值稅的進(jìn)一步改革造成障礙。岳樹(shù)民、肖春明[75](2017)則認(rèn)為，增值稅制度完善不宜急切立法，而應(yīng)先解決稅制種存在的問(wèn)題再統(tǒng)一立法，為政策調(diào)整留有空間。

(三) 加強(qiáng)增值稅征管

首先，加強(qiáng)稅收征管對(duì)于增值稅進(jìn)一步完善有兩層含義：第一，加強(qiáng)征管是完善增值稅的基礎(chǔ)。[76]加強(qiáng)征管的前提是降低征管成本、提高征管效率，這就要求加快增值稅立法、減少稅收優(yōu)惠，這恰是完善增值稅的方向；第二，加強(qiáng)征管有助于應(yīng)對(duì)當(dāng)前國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，防止稅收流失；適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收要求。歐盟新一輪的增值稅改革的重要內(nèi)容就是應(yīng)對(duì)增值稅欺詐[77]，這對(duì)我國(guó)應(yīng)對(duì)稅收環(huán)境變化具有重要借鑒意義。

其次，加強(qiáng)征管對(duì)企業(yè)納稅遵從也產(chǎn)生了重要影響。毛德鳳、劉華[78](2017)的實(shí)證研究認(rèn)為“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)納稅遵從的提升具有顯著的促進(jìn)作用，且試點(diǎn)時(shí)間越早的地區(qū)和行業(yè)內(nèi)，納稅遵從度的提高越顯著。因此，“營(yíng)改增”應(yīng)采取“一步到位”式的改革策略，并提高減并稅檔的改革力度，降低企業(yè)逃稅動(dòng)機(jī)。當(dāng)前我國(guó)稅制改革正在全面進(jìn)行中，資源稅、環(huán)境保護(hù)稅已在改革進(jìn)程中，個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅的改革也在積極探索中，嚴(yán)密的征管體系不僅僅是完善增值稅的基礎(chǔ)，也是為整個(gè)稅制改革做準(zhǔn)備。針對(duì)嚴(yán)征管后的實(shí)際稅率上升，稅負(fù)痛感增強(qiáng)、稅收調(diào)節(jié)作用更加明顯的情況，可通過(guò)降低相關(guān)稅率來(lái)解決。

(四) 增強(qiáng)增值稅的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力

“營(yíng)改增”后，我國(guó)稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力明顯增強(qiáng)。第一，“營(yíng)改增”減少了我國(guó)出口產(chǎn)品價(jià)格的扭曲，增強(qiáng)了外貿(mào)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。具體來(lái)說(shuō)：一是國(guó)內(nèi)銷售產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，如交通費(fèi)、報(bào)關(guān)費(fèi)、貨代費(fèi)等，使得出口貨物以零稅率或低稅率出口，增強(qiáng)了國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；二是對(duì)服務(wù)業(yè)的出口實(shí)行零稅率或免稅制，使得我國(guó)服務(wù)業(yè)以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，極大地提高了外貿(mào)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力(王聚星[80]，2016)。另外，“營(yíng)改增”帶來(lái)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，對(duì)于提高服務(wù)行業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力也起到積極作用。第二，“營(yíng)改增”的全面推行，打通了增值稅的抵扣鏈條，極大地優(yōu)化了國(guó)內(nèi)營(yíng)商環(huán)境，可能會(huì)增加國(guó)外投資的意愿[81]。

龔輝文[82](2017)認(rèn)為，盡管“營(yíng)改增”有利于增強(qiáng)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，但依然存在以下不足：一是增值稅稅率呈現(xiàn)多個(gè)“主體稅率”；二是城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等附加稅(費(fèi))，依然會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。

最近國(guó)際稅制的變動(dòng)使我國(guó)稅制改革面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。首先，2017年11月16日，美國(guó)眾議院通過(guò)《減稅與就業(yè)法案》。該法案是1986年以來(lái)美國(guó)稅收制度最為重大的一次變化。聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率從35%降至20%，低于經(jīng)合組織(OECD)國(guó)家的平均水平*《美國(guó)通過(guò)史上最大規(guī)模減稅!中國(guó)面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)》，http://www.sohu.com/a/206961766_809008,2017-11-27。。無(wú)疑，美國(guó)的稅改將會(huì)帶來(lái)其他國(guó)家的稅改競(jìng)賽。其次，亞太地區(qū)近70%的國(guó)家或地區(qū)的增值稅以一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率加零稅率為主，且標(biāo)準(zhǔn)稅率設(shè)置在10%以下(何楊、王文靜[83]，2016)。與之相比，我國(guó)增值稅稅率還處于較高水平。對(duì)此，我國(guó)在未來(lái)增值稅改革進(jìn)程中，應(yīng)注意稅率設(shè)置檔次不宜過(guò)多，水平不宜過(guò)高，盡可能縮小低稅率、免稅的范圍。

六、總結(jié)與展望

“營(yíng)改增”試點(diǎn)是我國(guó)稅收制度的重大改革，其影響廣泛而深遠(yuǎn)。自2013年起就涌現(xiàn)大量文獻(xiàn)，其相關(guān)研究主要有以下特點(diǎn)：一個(gè)趨勢(shì)；兩個(gè)不平衡；三個(gè)矛盾。一個(gè)趨勢(shì)是文獻(xiàn)量隨政策實(shí)施時(shí)間的推移增加明顯。兩個(gè)不平衡是相關(guān)研究呈現(xiàn)微觀層面多、宏觀層面少；實(shí)證多、理論少。這與理論探討空間較小、微觀數(shù)據(jù)較易獲得、實(shí)證研究方法較為成熟密切相關(guān)。三個(gè)矛盾是指增值稅中性特征與減稅任務(wù)之間的矛盾；行業(yè)區(qū)別、地區(qū)區(qū)別與稅率統(tǒng)一之間的矛盾；單個(gè)稅種改革與整體稅制布局的矛盾。這三個(gè)矛盾可歸結(jié)為理論與現(xiàn)實(shí)的矛盾：(1)增值稅最大的特點(diǎn)是稅收中性，但因“營(yíng)改增”有助于消除重復(fù)征稅，而具有減稅功能，特別是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，“營(yíng)改增”被賦予減稅重任，也因此而出現(xiàn)了眾多的稅收優(yōu)惠、過(guò)渡政策，但是多檔實(shí)際稅率將產(chǎn)生扭曲效應(yīng)，與增值稅中性相悖；(2)為發(fā)揮增值稅中性作用，要求行業(yè)、地區(qū)間統(tǒng)一稅率，完善抵扣鏈條，這可能惡化本就存在發(fā)展不平衡的行業(yè)、區(qū)域間的不平衡程度，構(gòu)成第二個(gè)矛盾；(3)“營(yíng)改增”作為單個(gè)稅種的改革，對(duì)央地財(cái)政關(guān)系、地方稅體系構(gòu)建產(chǎn)生了重要影響，倒逼加快整體財(cái)稅體制的改革。為解決此矛盾，應(yīng)注重稅種組合在稅制改革中的地位及作用。當(dāng)然，需要有更多的稅收數(shù)據(jù)，才能對(duì)“營(yíng)改增”問(wèn)題有更深入的研究。

全面“營(yíng)改增”是營(yíng)業(yè)稅的終點(diǎn)，也是建立現(xiàn)代增值稅制度的起點(diǎn)。關(guān)于增值稅進(jìn)一步改革的研究還應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行，未來(lái)研究可向三個(gè)方向拓展：一是探究理論根源，特別是區(qū)分增值稅與企業(yè)所得稅性質(zhì)，以指導(dǎo)國(guó)際減稅競(jìng)爭(zhēng)中我國(guó)稅制改革的著力方向；二是嘗試使用豐富的樣本數(shù)據(jù)，充分利用“營(yíng)改增”這是一自然實(shí)驗(yàn)，獲取更多寶貴成果，為今后其他稅種改革提供經(jīng)驗(yàn)；三是將增值稅置于整體稅制格局中，探討增值稅在最優(yōu)稅制中的地位和作用。

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