非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為的稅法規(guī)制

辛 昕，黎江虹

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430073）

《民法總則》出臺(tái)將民事主體類別進(jìn)行了新的劃分，依據(jù)功能將法人分為營(yíng)利法人、非營(yíng)利法人、特別法人，又增加了一類非法人組織。結(jié)合原有的非營(yíng)利組織范圍及現(xiàn)有民事主體分類可以看出非營(yíng)利組織包含了非營(yíng)利法人及非法人組織，在法人組織層面即為非營(yíng)利法人。原非營(yíng)利組織中一些主體資質(zhì)模糊的組織被重新納入“正規(guī)組織”之內(nèi)，使其擁有合法的民事主體的權(quán)利義務(wù)。學(xué)者對(duì)于《民法總則》中“非營(yíng)利性”解讀為內(nèi)外兩個(gè)方面，一個(gè)是外部的非營(yíng)利目的；一個(gè)是內(nèi)部的凈利潤(rùn)或者收入結(jié)余不進(jìn)行分配（禁止分配原則）[1]。這也就是構(gòu)成兩個(gè)剛性約束條件：一是不能向出資人、設(shè)立人或者會(huì)員分配所取得的利潤(rùn)，二是為公益目的成立的組織終止時(shí)，不得向前述人員分配剩余財(cái)產(chǎn)。新法在民事主體上的修改以及“非營(yíng)利性”的解讀上的進(jìn)一步規(guī)范為非營(yíng)利組織運(yùn)營(yíng)發(fā)展提供了新的契機(jī)。

稅法與民法密切勾連，稅法與民法具有共通性，為追求法之統(tǒng)一性、安定性，稅法在使用民法構(gòu)成要素時(shí)其解釋?；厮莸矫穹?。相比于民法的修改，現(xiàn)行稅法中關(guān)于非營(yíng)利組織的征稅規(guī)則并不完善，導(dǎo)致非營(yíng)利組織營(yíng)利行為稅收征收問(wèn)題極具爭(zhēng)議。非營(yíng)利性組織被認(rèn)為是政府和市場(chǎng)失靈相互作用的衍生物，一般發(fā)展模式為公私混合、官民身份重疊。由于“搭便車”現(xiàn)象的存在，完全由政府提供公共產(chǎn)品成本過(guò)高，因而需要非營(yíng)利性組織替代政府提供公共產(chǎn)品以節(jié)約政府成本[2]。但非營(yíng)利性組織提供服務(wù)時(shí)由于缺乏穩(wěn)定充分的補(bǔ)充機(jī)制，往往導(dǎo)致社會(huì)福利流失，因此又需要市場(chǎng)機(jī)制予以經(jīng)濟(jì)上支持。從全球調(diào)查數(shù)據(jù)顯示非營(yíng)利部門普遍存在會(huì)費(fèi)和其他商業(yè)收入占總收入一半以上的現(xiàn)象[3]?？梢哉f(shuō)幾乎沒(méi)有社會(huì)性組織純粹是商業(yè)性或慈善性的，慈善之目的需要商業(yè)性收入支撐。

一、非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利行為的稅收減免理論

非營(yíng)利組織的主要特殊性就是非政府性、非營(yíng)利性。非政府性使得其無(wú)法依靠稅收獲取自身運(yùn)營(yíng)的資金，非營(yíng)利性導(dǎo)致其不能以營(yíng)利為目的的從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此非營(yíng)利性組織就成為了市場(chǎng)主體與政府之間的“第三部門”[4]。正因?yàn)樗奶厥庑?，在法理上有關(guān)稅收減免的理論較多，包括傳統(tǒng)的輔助理論、資本結(jié)構(gòu)理論、利他主義理論、稅基定義理論等[5]。這些理論多從非營(yíng)利組織承擔(dān)社會(huì)功能和收入分配結(jié)構(gòu)角度出發(fā)論述其從事?tīng)I(yíng)利行為的減免稅基礎(chǔ)。

從實(shí)踐中看，國(guó)家的發(fā)展過(guò)程兼具保護(hù)社會(huì)財(cái)富與增加財(cái)政收入的內(nèi)在矛盾，非營(yíng)利組織收入中營(yíng)利性收入與非營(yíng)利性收入共存，導(dǎo)致在稅收?qǐng)?zhí)行方面存在較大的彈性。然而稅收?qǐng)?zhí)行的彈性又側(cè)面反映出稅法的剛性不足，隱藏于此問(wèn)題下的是稅收逃避、過(guò)渡征稅等多方面問(wèn)題。因此強(qiáng)調(diào)稅法規(guī)制便是通過(guò)稅收政策及稅收手段的法律化來(lái)對(duì)非營(yíng)利組織的活動(dòng)進(jìn)行調(diào)節(jié)，以充分發(fā)揮其提供公共物品，保障社會(huì)公益的“替代效應(yīng)”。但“規(guī)制”并不意味著在政府稅收需要在積極鼓勵(lì)與消極禁止之間尋找平衡。對(duì)于非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，征稅與否意味著其能不能成為可征稅收的重要主體。由于非營(yíng)利性組織并非社會(huì)上財(cái)富創(chuàng)造的主體，因此通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富分配與再分配的過(guò)程中便不可能成為稅收重要來(lái)源，且它一定程度上擔(dān)負(fù)著提供社會(huì)公共物品的功能，因此政府會(huì)予以一定的支持，這使得整個(gè)稅法規(guī)制出發(fā)點(diǎn)向積極鼓勵(lì)傾斜。

筆者認(rèn)為非營(yíng)利組織是否可以享有減免稅究其根本仍然圍繞著是否符合稅收公平這一原則。在法治國(guó)家稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟(jì)自由相關(guān)聯(lián)，稅收征收以人民公平負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)，同時(shí)又禁止避稅逃稅行為。如果僅是經(jīng)濟(jì)意義上的課稅公平，將收益不作區(qū)分的進(jìn)行征稅，而忽略稅法在社會(huì)、政治、倫理等方面的多重職能，將會(huì)帶來(lái)人們觀念和征稅實(shí)踐的混亂。國(guó)家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的納稅額與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。然而在公共產(chǎn)品支出方面的稅收卻不同于普通的個(gè)人征稅問(wèn)題，稅收價(jià)格論認(rèn)為應(yīng)將公共支出所得效益視為邊際效用具有價(jià)值，但由于公共產(chǎn)品的不可分性，人們無(wú)法通過(guò)消費(fèi)數(shù)量來(lái)調(diào)節(jié)邊際效用，因此只能通過(guò)改變成本（稅收）來(lái)適應(yīng)同一數(shù)量的公共產(chǎn)品，這就表現(xiàn)為不同的主體支付不同的稅收價(jià)格[6]。為了實(shí)現(xiàn)公平，政府必須征收特別的稅收，沒(méi)收不正當(dāng)?shù)氖杖?，從而明確公共支出與利益賦稅的公平對(duì)應(yīng)關(guān)系。由于非營(yíng)利組織的公益性目的以及非營(yíng)利性目的，其承擔(dān)了政府部分公共支出的職能，不僅實(shí)現(xiàn)了效率的最大化而且包含著正義實(shí)現(xiàn)，具有積極的經(jīng)濟(jì)利益與民主社會(huì)的追求，也正是基于完成使命而實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，給予了非營(yíng)利組織減免稅基礎(chǔ)。因此為了保證納稅主體的稅收公平便需要給予一定的減免稅，從而使人民不僅能保障和實(shí)現(xiàn)了自身利益，同時(shí)還維護(hù)了國(guó)家的利益，并得以享受國(guó)家的保護(hù)和關(guān)懷。

現(xiàn)在我國(guó)理論界缺乏對(duì)免稅資格深入多元的學(xué)說(shuō)，存在的學(xué)說(shuō)主張大多強(qiáng)調(diào)從稅收主體行為的收益性進(jìn)行考量是否屬于稅法規(guī)定課稅對(duì)象，而忽略了課稅主體減免稅資格。從可稅性理論進(jìn)行分析，假設(shè)某主體具有突出的公益性，為社會(huì)提供公共物品，其收益國(guó)家往往不征稅。但從現(xiàn)行稅收征收規(guī)定進(jìn)行分析，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第85條規(guī)定除非營(yíng)利組織營(yíng)利行為外，收入在一定情況下可以減免稅?！蛾P(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]13號(hào)）在關(guān)于非營(yíng)利性組織免稅資格認(rèn)定上仍然采用嚴(yán)格限定的政策。可見(jiàn)商品稅依據(jù)應(yīng)稅的營(yíng)利活動(dòng)來(lái)判斷是否征收，當(dāng)非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)時(shí)其便從減免稅的范疇中剝離出來(lái)[7]。然而非營(yíng)利組織作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)公益相結(jié)合組織，不可避免的需要進(jìn)行營(yíng)利收益活動(dòng)以維持組織正常運(yùn)營(yíng)，但由于其性質(zhì)與營(yíng)利性組織有所區(qū)別，將營(yíng)利性組織的稅收規(guī)則適用于非營(yíng)利組織并不利于非營(yíng)利組織的發(fā)展，有必要對(duì)其從事?tīng)I(yíng)利行為進(jìn)行重新規(guī)制。

二、非營(yíng)利組織營(yíng)利行為稅收征管的文本解讀與域外借鑒

（一）規(guī)范分析：基于主要稅種征管舉措的文本

1.非營(yíng)利組織稅收征管規(guī)定

（1）企業(yè)所得稅

我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定非營(yíng)利組織可以享有國(guó)家稅收優(yōu)惠。非營(yíng)利組織首先必須符合《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》關(guān)于免稅資格認(rèn)定的要求，其次收入需符合相關(guān)稅法具體規(guī)定方可免予征收企業(yè)所得稅。除了接受的捐贈(zèng)收入、符合免稅條件的政府撥款及補(bǔ)助、省級(jí)以上政府部門規(guī)定的會(huì)費(fèi)及以上收入的孳息及利息收入，非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)用于改善研究開(kāi)發(fā)條件的投資外，其他非營(yíng)利性組織的收入都需要征稅，即便政府購(gòu)買非營(yíng)利組織服務(wù)而支付給非營(yíng)利性組織的報(bào)酬也需要征稅?？傮w而言，非營(yíng)利性組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)所獲得的收入都將被征收企業(yè)所得稅。

（2）營(yíng)業(yè)稅

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第8條規(guī)定符合非營(yíng)利性組織規(guī)定的教育機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、宗教組織、文化館、博物館等文化部門向社會(huì)公眾提供勞務(wù)（養(yǎng)育服務(wù)、殘疾服務(wù)、醫(yī)療服務(wù)等）或出售門票、收取會(huì)費(fèi)符合營(yíng)業(yè)稅減免規(guī)定的可以免于征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于非營(yíng)利組織銷售的貨物以及其他一些勞務(wù)取得的收入并沒(méi)有給予稅收優(yōu)惠[8]。

（3）其他稅種

除了企業(yè)所得稅外，在增值稅、消費(fèi)稅、土地使用稅等稅種上國(guó)家也給予了一定的稅收優(yōu)惠。具體情況見(jiàn)下表1：

表1：主要稅種非營(yíng)利組織課稅規(guī)則

2.非營(yíng)利組織營(yíng)利行為限制

通過(guò)對(duì)現(xiàn)有非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)行為規(guī)定的參考，可以看出相關(guān)條款表述較為模糊，甚至可以說(shuō)許多條款之間存在矛盾。在《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中并不禁止非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，而是其收入并不享有稅收減免優(yōu)惠。在《民政部、工商行政管理局關(guān)于社會(huì)團(tuán)體開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)問(wèn)題通知》中規(guī)定除基金會(huì)外可以開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，……但不得以社會(huì)團(tuán)體自身的名義進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但在《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》卻強(qiáng)調(diào)社會(huì)團(tuán)體不得從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而僅在《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》認(rèn)為無(wú)論所得來(lái)源，與宗旨相關(guān)的收入便可以免稅。從上不難看出對(duì)于非營(yíng)利組織從事的營(yíng)利行為幾乎沒(méi)有優(yōu)惠政策，待遇與營(yíng)利企業(yè)相同。法律秩序應(yīng)具有體系性，條文與條文之間、法條內(nèi)各項(xiàng)、款間，相互補(bǔ)充組成一個(gè)完全的規(guī)范。然而我國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織納稅標(biāo)準(zhǔn)并不具有體系性，不同規(guī)范性文件之間相互沖突，未形成較為統(tǒng)一的稅收征收規(guī)范。

3.非營(yíng)利組織稅收登記監(jiān)管

我國(guó)非營(yíng)利組織的登記、監(jiān)管與稅收征管分別由民政、行政主管和稅務(wù)部門三個(gè)部門獨(dú)立管理。在《稅收征收管理法》中對(duì)經(jīng)營(yíng)性企業(yè)提出了稅務(wù)登記要求，而未對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行具體的規(guī)定，僅在財(cái)稅[2014]13號(hào)文件以通知的形式對(duì)非營(yíng)利性組織的免稅資格認(rèn)定進(jìn)行了初步規(guī)定，在具體實(shí)施過(guò)程中免稅資格的審批認(rèn)定由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，但三個(gè)部門的獨(dú)立運(yùn)作使得非營(yíng)利性組織在維護(hù)自己財(cái)產(chǎn)權(quán)益方面處于被動(dòng)地位，往往難以獲得免稅資格。

其次是關(guān)于稅收減免方面，《稅收征收管理法》第33條較為籠統(tǒng)的表述為由人大及常委會(huì)制定的法律或國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)來(lái)制定，而除了上文中所列的可以稅收減免的范圍，作為非營(yíng)利組織的納稅人從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)并沒(méi)有稅收優(yōu)惠，其稅收征管與經(jīng)營(yíng)性企業(yè)一致。

（二）域外借鑒：基于不同國(guó)家地區(qū)的稅法實(shí)踐

在日本、美國(guó)和澳大利亞有非營(yíng)利組織這一劃分類別的相關(guān)規(guī)定，其規(guī)定內(nèi)容如下：

1.日本

日本非營(yíng)利性組織法人分為一般財(cái)團(tuán)法人、一般社團(tuán)法人，公益社團(tuán)法人和公益財(cái)團(tuán)法人，其內(nèi)容規(guī)定與我國(guó)民法總則非營(yíng)利法人定義較為相似。在日本采用“功能主義方法”在法律中依據(jù)非營(yíng)利性組織法人公益性的特點(diǎn)在保障其不違背活動(dòng)宗旨的前提下，明確羅列可以從事的營(yíng)利活動(dòng)。在《特別非營(yíng)利活動(dòng)促進(jìn)法》第5條中規(guī)定，非營(yíng)利性活動(dòng)法人可以從事收益活動(dòng)，但收益活動(dòng)的賬簿與非營(yíng)利活動(dòng)目的的賬簿相互獨(dú)立。依據(jù)《法人稅法》非營(yíng)利性組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)的收入需要繳納公司所得稅，但是根據(jù)營(yíng)利活動(dòng)收入不同，稅率不同，超過(guò)800萬(wàn)日元的稅率為30%，少于800萬(wàn)日元為22%。此外《團(tuán)體稅法實(shí)施條例》允許非營(yíng)利性組織在33個(gè)行業(yè)從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，稅率為27%，低于一般企業(yè)的37.5%[9]。對(duì)于特定公益法人、社會(huì)福利法人、私立學(xué)校法人和宗教法人、校友會(huì)公益法人的稅收優(yōu)惠適用不同的法律，其營(yíng)利活動(dòng)收入可以減免50%稅收。此外，社會(huì)福利法人和私立學(xué)校法人免征公司稅。醫(yī)療法人則被排除稅收優(yōu)惠規(guī)定之外，與私益法人納稅規(guī)則相同。

2.美國(guó)

美國(guó)的非營(yíng)利性組織緣起于慈善信托后發(fā)展成為非營(yíng)利法人，其于美國(guó)法開(kāi)始的時(shí)代就具有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的因素，非營(yíng)利法人法及其慈善文化允許并支持營(yíng)利活動(dòng)，里根政府時(shí)期聯(lián)邦削減支持慈善組織的資金最終將非營(yíng)利組織推向自由市場(chǎng)。各個(gè)州對(duì)于非營(yíng)利組織定位不同，如伊利諾伊州，允許非營(yíng)利組織給予任何合法目的而注冊(cè)，即使目的是營(yíng)利，但不可突破盈利不分配這一約束條件[10]。1950年稅法將營(yíng)利活動(dòng)區(qū)分為相關(guān)與非相關(guān)兩種，聯(lián)邦上訴法院認(rèn)為只有在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)從事大量的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)才被認(rèn)為是“交易”。從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)是否可以免稅必須考慮是否違背其使命和目標(biāo)，包括規(guī)模與范圍測(cè)試（即收入與目的相稱）、相同態(tài)度規(guī)則（銷售與組織功能相同）、雙重使用規(guī)則（資產(chǎn)對(duì)于免稅功能有必要性又可以從事其他活動(dòng)）等[11]。對(duì)于非相關(guān)營(yíng)利活動(dòng)，為了平衡非營(yíng)利組織與營(yíng)利性組織之間的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，需要納稅，但被動(dòng)收入（年金、股息、版稅等）及與組織目的促進(jìn)方面有實(shí)質(zhì)性因果關(guān)系的營(yíng)利活動(dòng)（展銷會(huì)、志愿者從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)等）除外[12]。

3.澳大利亞

澳大利亞沒(méi)有關(guān)于非營(yíng)利組織專門的稅法，而是將對(duì)于非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠在單獨(dú)稅種立法中體現(xiàn)，依據(jù)組織形態(tài)、事業(yè)目的和活動(dòng)方式等，對(duì)每一種稅收優(yōu)惠都細(xì)致的進(jìn)行了劃分。與中國(guó)相同，澳大利亞并沒(méi)有在法律法規(guī)中禁止非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，但一個(gè)非營(yíng)利組織是否享有稅收減免，首先依賴于其是否符合聯(lián)邦稅務(wù)局文件中規(guī)定的“非營(yíng)利條款”和“解散條款”相關(guān)內(nèi)容。除了需要聯(lián)邦稅務(wù)局備案的非營(yíng)利組織（慈善組織和非慈善免稅基金）和可以自我評(píng)估免稅資格的非營(yíng)利組織外，無(wú)論該組織是否登記為法人都屬于應(yīng)納稅非營(yíng)利組織，按照營(yíng)利組織納稅[13]。其中對(duì)非營(yíng)利公司進(jìn)行特別規(guī)定，其主要是一些可以贏利但不得為私人謀利，且所獲利益不分配的學(xué)會(huì)、俱樂(lè)部或協(xié)會(huì)。它們相對(duì)于營(yíng)利組織在所得稅和稅前抵扣方面有一定優(yōu)惠，其余則完全按照營(yíng)利性公司進(jìn)行納稅[14]。此外，非營(yíng)利組織年度營(yíng)業(yè)額超過(guò)15000澳元時(shí)即需要進(jìn)行商品和服務(wù)稅登記[15]。當(dāng)非營(yíng)利組織被登記后需要加收售價(jià)的10%作為商品和服務(wù)稅。銷售二手物品、有獎(jiǎng)銷售活動(dòng)出售的門票、給志愿者費(fèi)用補(bǔ)償?shù)?，符合條件的可以申請(qǐng)退稅及減免稅優(yōu)惠。澳大利亞各州對(duì)土地、營(yíng)業(yè)和其他可征稅財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收流轉(zhuǎn)稅，只要是土地所有人即需要征收土地稅，但非營(yíng)利性的學(xué)會(huì)、俱樂(lè)部和慈善組織等可以減免。

（三）對(duì)我國(guó)的借鑒意義

從我國(guó)現(xiàn)有的制度規(guī)范可以看出，雖然在《民法總則》中明確提出了“非營(yíng)利法人”這一概念，但是對(duì)于“非營(yíng)利性”的定義仍有爭(zhēng)議，民法條款的變更與稅法規(guī)定并未銜接，我國(guó)在非營(yíng)利組織稅收征管上存在著條款規(guī)定不明確、規(guī)范相互矛盾以及規(guī)范性文件效力層次偏低等現(xiàn)象。由于制度不健全，導(dǎo)致我國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展艱難。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和社會(huì)轉(zhuǎn)型，《民法總則》對(duì)于法人分類的調(diào)整，非營(yíng)利組織稅制規(guī)范有待完善，完全的否認(rèn)營(yíng)利行為或者是將之完全以營(yíng)利性組織稅收標(biāo)準(zhǔn)予以課征稅款皆不合理。在澳大利亞、日本和美國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)有較為完善的規(guī)定，在相關(guān)法律中并沒(méi)有禁止非營(yíng)利組織的營(yíng)利行為，而是運(yùn)用稅收政策協(xié)調(diào)非營(yíng)利組織在從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的不公平競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題。從中可知較為完善的稅收征收規(guī)范能促進(jìn)非營(yíng)利組織良性發(fā)展。

綜上，首先應(yīng)當(dāng)考慮非營(yíng)利組織有別于普通市場(chǎng)主體，發(fā)展受到國(guó)家的鼓勵(lì)與支持，相比于美國(guó)、日本與澳大利亞地區(qū)，我國(guó)現(xiàn)有對(duì)于非營(yíng)利性組織稅收優(yōu)惠力度相對(duì)較小。但非營(yíng)利組織往往將承擔(dān)著代替政府提供公共物品等特殊公益性價(jià)值，一般企業(yè)、個(gè)人向其支付價(jià)款或捐贈(zèng)在客觀效果上類似于向國(guó)家繳納稅款[16]，因此加大稅收減免力度具有必要性。同時(shí)必須對(duì)于非營(yíng)利組織的營(yíng)利活動(dòng)進(jìn)行限縮規(guī)范，非營(yíng)利組織并不能如同一般的營(yíng)利性組織自由從事收益活動(dòng)，而應(yīng)該對(duì)其交易主體、交易范圍、交易頻率和交易收入歸屬進(jìn)行限制，惟有符合非營(yíng)利性目的的收入才能獲得稅收優(yōu)惠在一定程度上減免稅。再者依據(jù)收益納稅的公平性，作為非營(yíng)利組織獲得收益符合應(yīng)稅所得的情況下又具備公益性支出的因素，給予其稅收減免待遇可以使之免于非營(yíng)利性支出與資財(cái)納稅的雙重負(fù)擔(dān)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

三、我國(guó)非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為的稅法規(guī)制建議

（一）稅法上非營(yíng)利組織的主體認(rèn)定

《民法總則》對(duì)于法人的重新分類目的在于實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)不同法人類型的區(qū)別規(guī)制，通過(guò)法律預(yù)設(shè)的規(guī)范類型，為法人內(nèi)部意思形成與外部第三人利益保護(hù)提供框架，從而規(guī)范治理結(jié)構(gòu)。而稅法上的可稅性則強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)高于形式”，并非民法中被認(rèn)定為非營(yíng)利法人即可以在稅法上享受減免稅待遇。非營(yíng)利法人與非營(yíng)利組織之間存在包含關(guān)系。

法人分類僅是賦予原本沒(méi)有法人權(quán)利的民事主體正當(dāng)權(quán)利義務(wù)，而并非法人主體可稅性合法化的依據(jù)。稅收的合法化需要立法層面的執(zhí)行。我國(guó)現(xiàn)行法律并未將非營(yíng)利組織繼續(xù)細(xì)分為公益性組織和互益性組織，并實(shí)施嚴(yán)格的稅收減免資格限制，限制了非營(yíng)利組織的發(fā)展。因此筆者認(rèn)為稅法上享受稅收減免的非營(yíng)利組織應(yīng)從行為目的進(jìn)行考量，經(jīng)營(yíng)行為只是手段，獲取利潤(rùn)用于非營(yíng)利性目的，不將組織財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素?cái)產(chǎn)或謀取私利。

（二）非營(yíng)利組織營(yíng)利行為的征稅范圍

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府財(cái)政對(duì)非營(yíng)利組織支持的減少，非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造收入作為其穩(wěn)定發(fā)展不可缺少的條件，非營(yíng)利組織運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，強(qiáng)調(diào)其“非營(yíng)利”動(dòng)因在多數(shù)情況下比單一行為表現(xiàn)形式判斷征稅與否更為合理和正當(dāng)。通過(guò)上述對(duì)非營(yíng)利性組織稅收規(guī)定的總結(jié)，可以依據(jù)非營(yíng)利性相關(guān)程度來(lái)判斷征稅的范圍，具體而言可以分為合目的性收入和非合目的性收入。為了非營(yíng)利性和公益性目的而開(kāi)展的營(yíng)利活動(dòng)產(chǎn)生的收入用于符合組織宗旨的范疇，如用于提供公共服務(wù)或者組織自用，雖然收入來(lái)源于市場(chǎng)交易，在不違背稅收中性原則下，仍應(yīng)該認(rèn)定為可以減免稅。而非合目的性的經(jīng)營(yíng)收益則應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法繳納稅收，從而保證稅收公平。

（三）非營(yíng)利組織營(yíng)利行為的征管方案制度

非營(yíng)利組織不同于一般的市場(chǎng)主體，稅收立法上應(yīng)當(dāng)有其特殊地位?，F(xiàn)有的稅法著重強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及與之有關(guān)的收入、所得、財(cái)產(chǎn)的企業(yè)和個(gè)人的納稅義務(wù)。而隨著《民法總則》對(duì)非營(yíng)利法人的重新界定，為促進(jìn)非營(yíng)利組織的發(fā)展需要予以一定的配套稅收制度加以規(guī)范。

從納稅主體角度，雖然依據(jù)《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》對(duì)于非營(yíng)利組織免稅資格有了初步細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，但該規(guī)范性文件僅是以通知的方式下達(dá)，效力層級(jí)較低，具體的認(rèn)證和審查由地方政府實(shí)施，并未聽(tīng)取登記主管部門（民政部門）的意見(jiàn)，導(dǎo)致免稅資格認(rèn)定上的壟斷及隨意，最終導(dǎo)致稽查機(jī)關(guān)與納稅主體之間互不平等的現(xiàn)象。作為稽查機(jī)關(guān)將課征稅收作為主要的任務(wù)，這造成了一種以國(guó)庫(kù)作為私益代表人與納稅人的對(duì)立?；闄C(jī)關(guān)應(yīng)是公共利益代表人，以依法平等核定征收債券實(shí)現(xiàn)納稅人稅負(fù)公共為主要任務(wù)，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不受公權(quán)力的干擾。因此在免稅資格認(rèn)定上規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)資格審查，積極與民政部門對(duì)接，同時(shí)組織具有專門背景人士協(xié)同考察，避免信息不對(duì)稱現(xiàn)象造成的征納雙方地位的不平等。

從稅收政策制定角度，現(xiàn)今非營(yíng)利組織以政府撥款資助為主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源，對(duì)于政府有較大的依賴性，然而采用政府財(cái)政補(bǔ)貼的形式，補(bǔ)貼對(duì)象的最終受益程度依賴于市場(chǎng)狀態(tài)下產(chǎn)品供給曲線與需求曲線彈性。政府對(duì)非營(yíng)利組織制定合理的稅收政策可以激勵(lì)非營(yíng)利組織發(fā)展解決自身資金問(wèn)題。筆者認(rèn)為政府的稅收鼓勵(lì)應(yīng)是一種行為調(diào)節(jié)型的稅式支出，立足于引導(dǎo)和糾正非營(yíng)利組織的運(yùn)作行為，使之與組織目的保持一致同時(shí)最大程度的及激勵(lì)公益行為進(jìn)行。稅法應(yīng)詳細(xì)規(guī)定稅收減免稅種及納稅環(huán)節(jié)，對(duì)于非營(yíng)利組織依宗旨進(jìn)行的營(yíng)利性活動(dòng)所獲得及無(wú)風(fēng)險(xiǎn)資金保值增值活動(dòng)收入可以給予減免稅，但對(duì)于與宗旨無(wú)關(guān)的社會(huì)活動(dòng)及內(nèi)部過(guò)量資源消耗活動(dòng)產(chǎn)生的收益則不享有稅收減免[17]。

從稅收監(jiān)管角度，首先注重對(duì)年度剩余利潤(rùn)分配的監(jiān)控。非營(yíng)利組織與營(yíng)利性組織在部分領(lǐng)域具有重合，為了更好的確保其減免稅資格，應(yīng)著重強(qiáng)調(diào)組織財(cái)產(chǎn)的不分配，即不能進(jìn)行收入結(jié)余或凈利潤(rùn)分配為制度底線，保證其“非營(yíng)利性”必須著重監(jiān)管其利潤(rùn)分配。在實(shí)踐中非營(yíng)利性組織往往采用高額薪酬、福利待遇等變相進(jìn)行利潤(rùn)分配[18]。我國(guó)《基金會(huì)管理?xiàng)l例》曾對(duì)支出比例、員工福利等進(jìn)行規(guī)定，但由于缺乏實(shí)際的具體操作規(guī)定而無(wú)法得到落實(shí)。對(duì)于組織內(nèi)部人員的工資薪金等屬于管理費(fèi)用，而該費(fèi)用的占社會(huì)服務(wù)總量的比重體現(xiàn)非營(yíng)利性組織管理效率。筆者認(rèn)為可以借鑒美國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織年度申報(bào)免稅時(shí)措施，說(shuō)明理事、高級(jí)管理層的薪酬，提供類似服務(wù)納稅或免稅資質(zhì)類似情況支付報(bào)酬，由獨(dú)立第三方會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)調(diào)查資料，以確保薪酬符合公平市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)管理費(fèi)用比例過(guò)高證明其未能履行其服務(wù)社會(huì)的實(shí)名，則按照營(yíng)利組織的標(biāo)準(zhǔn)征收所得稅，以此防止個(gè)別非營(yíng)利組織利用國(guó)家優(yōu)惠政策謀取私利。

其次引入懲罰性稅收制度。作為特定稅法規(guī)則的正義化身，懲罰性稅收制度強(qiáng)調(diào)稅收的調(diào)節(jié)功能而非收入功能，其象征著個(gè)體追求自主所能達(dá)到的界限，促使人們?cè)诒３稚鐣?huì)和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的情況下關(guān)注自身行為的合宜性。稅收減免容易造成濫用和混亂，為了避免非營(yíng)利法人騙取所得稅優(yōu)惠，強(qiáng)調(diào)稅收規(guī)范作用，政府可以利用稅收限制不當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)行為，引入懲罰性稅收制度輔助對(duì)營(yíng)利行為稅收減免優(yōu)惠，以加大濫用稅收優(yōu)惠的成本。如美國(guó)就規(guī)定，如非營(yíng)利性組織產(chǎn)生關(guān)聯(lián)性交易從而轉(zhuǎn)移公益財(cái)產(chǎn)的行為征收懲罰性稅，征收多過(guò)利益25%稅收，如交易行為在稅法規(guī)定期間內(nèi)仍未更改則征收懲罰性稅收200%。以此規(guī)范非營(yíng)利組織從事商業(yè)交易活動(dòng)。

對(duì)于非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)的稅收征收問(wèn)題爭(zhēng)論由來(lái)已久，而《民法總則》強(qiáng)調(diào)非營(yíng)利法人“非營(yíng)利性”似乎給予一定暗示，即從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)具有可行性。筆者認(rèn)為非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)行為應(yīng)當(dāng)放寬條件，而平衡市場(chǎng)主體之間的競(jìng)爭(zhēng)地位則運(yùn)用稅收進(jìn)行調(diào)控。在將來(lái)為了鼓勵(lì)與支持非營(yíng)利組織的發(fā)展，仍需要在稅法上具體詳細(xì)的規(guī)定，主要從四個(gè)方面，即稅收政策必須能夠合理的促使組織正常發(fā)展及運(yùn)營(yíng)，依據(jù)行為目的區(qū)分是否為應(yīng)稅行為，另外注重利潤(rùn)分配的監(jiān)控保證組織非營(yíng)利性，輔之以稅務(wù)部門具體實(shí)施措施從而保障非營(yíng)利組織規(guī)范運(yùn)行。

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