淺談增值稅稅率簡并的問題及相關(guān)建議

蔣金燕　張芳芳

[摘要]增值稅歷來都是我國的主要稅種之一，特別是實(shí)行全面“營改增”政策之后，增值稅凸顯著越來越為重要的地位。但是目前我國的增值稅稅制還不夠完善，呈現(xiàn)多檔稅率并存的格局，稅務(wù)處理仍然存在巨大的復(fù)雜性以及不確定性。本文將在我國國內(nèi)稅制和稅法現(xiàn)行狀況的基礎(chǔ)上，通過分析增值稅稅率的稅率形式、稅率簡并路徑模型以及稅率水平，從宏觀角度談?wù)勗鲋刀惗惵屎啿⒌谋匾?，并針對稅率簡并的不足性提出稅制?yōu)化的相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]增值稅 稅率簡并 影響 建議

一、緒論

眾所周知，稅收一直以來都是國家經(jīng)濟(jì)的命脈，是政府財(cái)政收入的主要來源。國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展在很大程度上取決于稅法的完善性以及稅制的合理性。我國的稅制無論是由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變，還是營改增的全面施行，都體現(xiàn)了我國全面完善和優(yōu)化稅制、稅收的迫切愿望。

增值稅是一個(gè)在全世界范圍內(nèi)普遍推行的稅種，具有“稅收中性”（“稅收中性”是指在征收稅款時(shí)，應(yīng)避免政府超越市場，從而成為對市場資源的配置起決定性的因素以及在征收稅款時(shí)，有效避免使納稅人產(chǎn)生稅負(fù)以外的負(fù)擔(dān)和損失，即不存在超額負(fù)擔(dān)。）等優(yōu)點(diǎn)。因此，近年來，我國一直致力于推行以“營改增”為主的稅收改革，不斷將營業(yè)稅納入增值稅的征收范圍，不斷實(shí)現(xiàn)增值稅“擴(kuò)圍”目標(biāo)?！盃I改增”全面施行后，在既不對國家財(cái)政收入帶來過大沖擊又能進(jìn)一步對增值稅進(jìn)行改革，體現(xiàn)對民生、農(nóng)業(yè)等領(lǐng)域發(fā)展的巨大支持基礎(chǔ)上，考慮如何制定下一步減稅新政。在這樣一個(gè)新形勢下，簡并稅率無疑是最好的選擇，它也將成為我國稅制改革的新焦點(diǎn)。

二、我國增值稅稅率的發(fā)展歷程

我國增值稅稅率從增值稅引進(jìn)開始，經(jīng)歷了多次改革。在經(jīng)歷了增值稅試點(diǎn)改革之后，1982年，我國財(cái)政部在總結(jié)了試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，頒布了《增值稅試行辦法》，規(guī)定對農(nóng)業(yè)機(jī)具及其零配件、機(jī)器機(jī)械及其零配件兩個(gè)行業(yè)和縫紉機(jī)、自行車、電風(fēng)扇等三項(xiàng)產(chǎn)品統(tǒng)一施行增值稅，并設(shè)計(jì)了5檔稅率；1984年，《中華人民共和國增值稅條例（草案）》頒布，對機(jī)器機(jī)械及其零配件等12個(gè)稅目分別適用6檔稅率；1993年，《中華人民共和國增值稅暫行條例》提出簡并稅率檔次，稅率檔次將原來的12項(xiàng)稅率檔次簡并至兩檔。

“營改增”全面推開后，增值稅稅率在原來的基礎(chǔ)上，新添了6%和11%兩檔稅率。自此，我國增值稅稅率總體呈以17%、13%、11%、6%為主，以零稅率以及小規(guī)模納稅人適用的征收率為輔的稅率格局。其中，增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%；農(nóng)產(chǎn)品（含糧食）、自來水、暖氣、石油液化氣、天然氣、食用植物油、冷氣、熱水、煤氣、居民用煤炭制品、食用鹽、農(nóng)機(jī)、飼料、農(nóng)藥、農(nóng)膜、化肥、沼氣、二甲醚、圖書、報(bào)紙、雜志、音像制品、電子出版物等適用13%的稅率；交通運(yùn)輸服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、郵政服務(wù)、建筑服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以及基礎(chǔ)電信服務(wù)適用11%的稅率；而金融服務(wù)、增值電信服務(wù)以及部分現(xiàn)代服務(wù)（部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率）適用6%的稅率；對于出口貨物和勞務(wù)的，實(shí)行零稅率標(biāo)準(zhǔn)（國務(wù)院另有規(guī)定的除外）；對于小規(guī)模納稅人則實(shí)行3%的征收率。

在2017年7月1日起，我國施行了增值稅稅率由四檔簡并至三檔的改革，我國增值稅稅率在原本的稅率格局上，減少了13%一檔稅率，從而構(gòu)成以17%、11%、6%三檔為組成部分的新的稅率格局。原來適用13%稅率的農(nóng)業(yè)用品、生活必需品、文化用品等，現(xiàn)適用11%的稅率標(biāo)準(zhǔn)，其他標(biāo)準(zhǔn)不變。

三、增值稅稅率簡并的問題

首先，隨著增值稅改革的繼續(xù)進(jìn)行，我國已經(jīng)進(jìn)入了稅制改革的深水區(qū)和攻堅(jiān)階段，改革無疑將更加艱難。2016年5月1日起，“營改增”全面施行。這意味著“營改增”長跑結(jié)束，增值稅稅率簡并代替“營改增”成為我國稅制改革的重頭戲。何代欣（2015）認(rèn)為，“營改增”全面推行后，要做好增值稅稅率變動(dòng)的準(zhǔn)備。我國增值稅目前是呈現(xiàn)多檔稅率并存的格局，這在一定程度上，背離了增值稅“稅收中性”的特點(diǎn)，使納稅人產(chǎn)生稅負(fù)以外的負(fù)擔(dān)和損失，也就是存在超額負(fù)擔(dān)。另一方面，這也將不利于資源合理配置的最終目標(biāo)，抑制了我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級的速度，也不利于市場公平競爭。然而，在增值稅稅率改革的進(jìn)程中，我們面臨的第一個(gè)問題是要明確增值稅稅率簡并的最終目標(biāo)是形成怎樣的稅率格局，是選擇依據(jù)行業(yè)差別而形成的差別稅率，抑或是無行業(yè)差別的統(tǒng)一稅率。

其次，在確定稅率形式后，如何設(shè)定增值稅稅率水平也是一個(gè)需要重點(diǎn)關(guān)注和探討的問題。夏杰長和管永浩（2013）認(rèn)為，17%的基本稅率暫時(shí)可以不變動(dòng)，新增試點(diǎn)行業(yè)和原13%的應(yīng)稅項(xiàng)目的稅率可合并下調(diào)為10%，形成“1檔基本稅率+2檔優(yōu)惠稅率”的增值稅稅率模式。這需要考慮如何在保證財(cái)政收入的穩(wěn)定性、保證對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最大支持以及緩解稅收不公平三者之間，找到一個(gè)平衡點(diǎn)，從多個(gè)因素來分析并確定稅率水平的合理區(qū)間。從理論上講，政府公共支出的合理需求是決定稅率合理水平的重要依據(jù)。目前我國政府還未形成稅收收入和政府公共支出之間變化關(guān)系的整體系統(tǒng)。因此，我們除了考慮稅率水平和納稅人稅負(fù)水平之外，財(cái)政收入的影響以及其他相關(guān)因素也是我們不得不考慮的問題。

再次，完成上述討論之后，增值稅稅率簡并要步入實(shí)施環(huán)節(jié)。然而，增值稅稅率稅率簡并需要一定的緩沖期和過渡期。任何改革都需要在研究框架下，設(shè)計(jì)一個(gè)路徑模型，藉此來模擬真實(shí)實(shí)施過程中的方案和可能會(huì)遇到的各種問題。同理，增值稅稅率需要在合理的周期內(nèi)，制定合適的增值稅稅率簡并路徑模型，并在路徑設(shè)定過程中不斷發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和修正模型，以達(dá)到優(yōu)化目的。如何設(shè)定增值稅稅率簡并路徑模型，是我們必須要考慮的另一個(gè)不可忽視的關(guān)鍵性問題。

最后，如果選擇統(tǒng)一比例稅率，可能會(huì)對部分產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生消極影響，這是統(tǒng)一比率稅率的不足性。從長遠(yuǎn)眼光來看，它可能會(huì)影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的綜合發(fā)展，甚至影響政府調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)間利益。這主要是由于產(chǎn)業(yè)與產(chǎn)業(yè)之間存在的客觀差距問題造成的。面對這個(gè)可能將會(huì)發(fā)生的局面，我們不能靠犧牲統(tǒng)一稅率來回避問題，根據(jù)問題提出相應(yīng)的對策，才是正確、合理的選擇。

四、針對增值稅稅率簡并相關(guān)問題的建議

（一）稅率簡并應(yīng)明確形成“統(tǒng)一稅率”的目標(biāo)

稅率簡并并形成“統(tǒng)一稅率”的目標(biāo)勢在必行。究其原因，我們應(yīng)該根據(jù)稅率統(tǒng)一和多檔稅率兩個(gè)方面來考慮：首先，實(shí)現(xiàn)增值稅稅率統(tǒng)一，從經(jīng)濟(jì)效率的角度出發(fā)，有利于遵從“稅收中性”的客觀特性，確保增值稅抵扣鏈條的完整性，實(shí)現(xiàn)貨物和地區(qū)間的稅負(fù)公平性；從市場角度來看，增值稅稅率統(tǒng)一，能有效避免對市場自由選擇的干擾，從而充分發(fā)揮市場機(jī)制的決定性作用，合理調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置。陳曉光（2013）認(rèn)為，“營改增”實(shí)施過程中出現(xiàn)稅率多檔化的趨勢，多檔稅率意味著稅率差異以及由此造成的效率損失，為了避免效率損失，應(yīng)當(dāng)盡可能減少增值稅稅率的檔次。

（二）明確增值稅稅率水平，為下一步政策調(diào)整指明方向

隨著我國“營改增”全面實(shí)施，增值稅稅率17%未免顯得有些過高，并在一定程度上限制了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度。唐婧妮（2010）指出，對比東盟增值稅稅率，我國增值稅稅率偏高且增稅范圍偏窄，從而降低了我國貨物的國際競爭力、服務(wù)業(yè)的競爭力投資的吸引力。王朝才等（2012）也認(rèn)為，增值稅擴(kuò)圍的最優(yōu)方案是最大范圍地?cái)U(kuò)大增值稅征收范圍，同時(shí)各行業(yè)施行11.82%的統(tǒng)一稅率。但是增值稅“擴(kuò)圍”逐漸實(shí)現(xiàn)，令稅基變大，為降低增值稅稅率提供了契機(jī)。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，目前，近鄰國家的同類稅制的稅率平均水平在12%左右。譚郁森和朱為群（2013）通過對148個(gè)國家增值稅稅率選擇的統(tǒng)計(jì)分析并結(jié)合單一稅率的優(yōu)點(diǎn)，認(rèn)為我國增值稅全面“擴(kuò)圍”時(shí)增值稅稅率也應(yīng)定在12%比較合適。

對于增值稅稅率水平的制定，國內(nèi)學(xué)者從不同的角度出發(fā)，提出了許多不同意見，大多介于11%～13%，如：李青和方建潮（2014）在以結(jié)構(gòu)性減稅為目標(biāo)下，測算得到增值稅全面“擴(kuò)圍”后服務(wù)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)介于9%～13%。而禹奎和陳小芳（2014）卻在計(jì)算比較建筑業(yè)在理論水平和實(shí)踐水平上后認(rèn)為，應(yīng)繳納增值稅額的大小應(yīng)在11%，這樣才不會(huì)增加納稅人稅負(fù)。從上述學(xué)者意見看來，雖然他們的出發(fā)點(diǎn)有所不同，但稅率水平基本處于在11%～13%之間。

綜上所述，我們?nèi)绻_實(shí)明確增值稅稅率的水平，除了上述參考意見之外，要綜合對增值稅稅率調(diào)整起決定性作用的政府財(cái)政收入需要因素、企業(yè)稅負(fù)水平因素，以及對我國宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響力因素等，在不斷的討論、修正甚至試錯(cuò)中，達(dá)成共識(shí)，以確定最終的稅率水平，形成有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、現(xiàn)代化國家建設(shè)的稅率機(jī)制。

（三）制定增值稅稅率改革路徑模型，使結(jié)果可預(yù)見。周期可預(yù)計(jì)

崔軍和胡彬（2015）指出，在稅率簡并改革過程中，要關(guān)注行業(yè)差別，建議處于行業(yè)中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)稅率的高低不影響產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，采用一般納稅人的納稅方法；對于消費(fèi)性服務(wù)業(yè)，由于可抵扣的項(xiàng)目少，企業(yè)會(huì)通過抬高價(jià)格來彌補(bǔ)營改增后企業(yè)稅負(fù)的上升，應(yīng)采用簡單征收辦法；對于特殊性服務(wù)業(yè)，應(yīng)先對其業(yè)務(wù)進(jìn)行劃分后，在確定其征收辦法。

目前我國增值稅稅率呈17%、11%、6%結(jié)構(gòu)。其特征上存在稅率檔次復(fù)雜，層級差距明顯的特點(diǎn)，因此稅率改革很難一步到位，需要一定的過渡階段和緩沖期間。要想在一定期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅率改革的最終目標(biāo)，達(dá)到期望結(jié)果，必須在兼顧稅收效率和公平的原則下，制定增值稅稅率改革路徑模型。比如，假設(shè)聽一稅率在11%～17%之間，先保持11%的中間稅率不變，逐年分別將17%和6%下調(diào)和上升1個(gè)百分點(diǎn)，在一段時(shí)間后，能有效縮短稅率差別，最終達(dá)到統(tǒng)一稅率的目的。這樣就能形成“增、減、穩(wěn)”并重的體系，有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合理資源配置。但是，具體的路徑實(shí)施方案還需綜合多方因素考慮，多次調(diào)節(jié)確定，確保達(dá)到最佳效果。

（四）統(tǒng)一稅率存不足。稅收政策來調(diào)節(jié)

統(tǒng)一稅率和多檔稅率之間的選擇，是一種蘊(yùn)含博弈智慧的過程。二者之間，從來不會(huì)存在絕對好和絕對差的分別，否則，另一種稅率形式將沒有存在的必要。在衡量利弊之后，選擇施行統(tǒng)一稅率固然可能會(huì)帶來這樣或者那樣的問題，但是，身為改革的決策者、政策的制定者，要始終明白在大問題上不畏懼，小問題上不忽視。絕對不能因?yàn)榻y(tǒng)一稅率帶來的產(chǎn)業(yè)發(fā)展等長遠(yuǎn)問題而因噎廢食，從而犧牲統(tǒng)一稅率帶來的優(yōu)勢。

針對可能將要發(fā)生的問題，在市場自身不能進(jìn)行調(diào)節(jié)的情況下，我們可以以不破壞市場主體作用為前提，利用政府這雙看得見的手，對市場的發(fā)展進(jìn)行適當(dāng)干預(yù)。政府可以制定相關(guān)政策，如：提供政府補(bǔ)貼、給予稅收抵免等，為統(tǒng)一稅率制度的施行保駕護(hù)航。