論IT審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)的深度融合

郭穎 張文鑫

一、前言

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，依托于信息技術(shù)的飛速發(fā)展以及工業(yè)化與信息化的深度融合，各行各業(yè)以及各個(gè)領(lǐng)域的信息化都在加速推進(jìn)。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2015年底發(fā)布的權(quán)威評(píng)估數(shù)據(jù)顯示，截至2016年我國(guó)的信息化指數(shù)已達(dá)72.8，排名全球第25位，與基準(zhǔn)年2005年相比取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。

在這樣的背景下，財(cái)務(wù)信息化成為企業(yè)信息技術(shù)應(yīng)用的優(yōu)先著陸點(diǎn)，企業(yè)利用信息系統(tǒng)可以靈活快速地處理財(cái)務(wù)信息，持續(xù)記錄資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，進(jìn)而生成和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，以衡量和審查企業(yè)自身的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。信息系統(tǒng)已經(jīng)代替?zhèn)鹘y(tǒng)的手工賬本成為記錄企業(yè)財(cái)務(wù)信息、編制財(cái)務(wù)報(bào)告的主要承載平臺(tái)。這種方式給企業(yè)帶來(lái)了越來(lái)越多的好處，當(dāng)然，信息系統(tǒng)也會(huì)導(dǎo)致一些特定的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，例如：

（1）所依賴的信息系統(tǒng)不能正確處理數(shù)據(jù)或處理了不正確的數(shù)據(jù)；

（2）發(fā)生未經(jīng)授權(quán)的訪問(wèn)，改變了主文檔數(shù)據(jù)、改變了系統(tǒng)或程序、未能進(jìn)行正確修改等；

（3）特權(quán)訪問(wèn)，不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)；

（4）信息技術(shù)人員的權(quán)限超越其職責(zé)范圍，破壞了應(yīng)有的責(zé)職分工；

（5）可能丟失數(shù)據(jù)和無(wú)法訪問(wèn)所需要的數(shù)據(jù)。

所以，企業(yè)在運(yùn)用信息系統(tǒng)時(shí)，特別是財(cái)務(wù)信息化的過(guò)程，可能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)甚至編制財(cái)務(wù)報(bào)告都會(huì)產(chǎn)生重大的影響。同時(shí)，信息化的不斷深入也將對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。這樣一來(lái)，作為企業(yè)聘請(qǐng)的外部審計(jì)師，在對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就必須考慮由于信息系統(tǒng)而產(chǎn)生的影響甚至是否需要對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)師的審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)，如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大風(fēng)險(xiǎn)。為了達(dá)到上述目標(biāo)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)有關(guān)的內(nèi)部控制，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)，審計(jì)師更應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)如何應(yīng)對(duì)由于使用信息技術(shù)而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)也有同樣的要求。

信息技術(shù)給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)了巨大的改變，也給審計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)帶來(lái)了很大挑戰(zhàn)。當(dāng)審計(jì)工作所涉及的信息技術(shù)領(lǐng)域超越了傳統(tǒng)的審計(jì)范圍時(shí)，就需要專業(yè)的信息技術(shù)審計(jì)人員的參與。信息系統(tǒng)專業(yè)審計(jì)人員是掌握信息技術(shù)某些特定領(lǐng)域?qū)I(yè)知識(shí)的人員，他們應(yīng)當(dāng)具備體系化的信息技術(shù)的知識(shí)和技能，同時(shí)也掌握一定的審計(jì)理論、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和方法，以及會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、管理等方面的知識(shí)和技能。同時(shí)，信息技術(shù)專業(yè)審計(jì)人員應(yīng)作為審計(jì)團(tuán)隊(duì)的成員參與對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過(guò)程。由信息系統(tǒng)專業(yè)審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師共同組成財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)團(tuán)隊(duì)，其三者具有共同的目標(biāo)：發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

具體而言，什么樣的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要引入信息系統(tǒng)專業(yè)審計(jì)人員？引入專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)人員做什么？財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)如何相互配合？這些問(wèn)題成為越來(lái)越多的審計(jì)師乃至事務(wù)所深入思考的問(wèn)題。

二、確定是否需要專業(yè)信息系統(tǒng)審計(jì)師的介入

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師從以下六個(gè)方面了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)：

（1）在被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的各類交易；

（2）在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，被審計(jì)單位的交易生成、記錄、處理、必要的更正、結(jié)轉(zhuǎn)至總賬以及在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的程序；

（3）用以生成、記錄、處理和報(bào)告交易的會(huì)計(jì)記錄、支持性信息和財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定賬戶；

（4）被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)如何獲取交易以外的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)和情況；

（5）用于編制被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程；

（6）與會(huì)計(jì)分錄相關(guān)的控制，這些分錄包括用以記錄非經(jīng)常性的、異常的交易或調(diào)整的非標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)分錄。

那么，對(duì)于信息系統(tǒng)如何影響財(cái)務(wù)報(bào)表這一問(wèn)題，審計(jì)師一般需要記錄和了解被審計(jì)單位對(duì)信息技術(shù)的依賴領(lǐng)域，例如：

（1）系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了哪些自動(dòng)化控制；

（2）系統(tǒng)生成的報(bào)表/信息；

（3）系統(tǒng)支持了哪些自動(dòng)計(jì)算；

（4）系統(tǒng)的權(quán)限管理和職責(zé)分離；

（5）系統(tǒng)之間的自動(dòng)化接口。

以上這些被審計(jì)單位在業(yè)務(wù)層面依賴信息技術(shù)的主要領(lǐng)域，即為信息系統(tǒng)的應(yīng)用控制和數(shù)據(jù)信息。通過(guò)回答這些問(wèn)題，審計(jì)師可以評(píng)估信息技術(shù)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體相關(guān)性和相關(guān)程度。當(dāng)然，對(duì)于信息技術(shù)具體細(xì)化的依賴還需要審計(jì)師在具體檢查端到端的業(yè)務(wù)流程和交易中才能逐步確定。但可以肯定的是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與這些信息技術(shù)高度相關(guān)且依賴的時(shí)候，應(yīng)該考慮引進(jìn)專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行輔助。根據(jù)信息系統(tǒng)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)不同，信息技術(shù)專業(yè)審計(jì)人員可以有不同的分工和參與程度，即：

（1）當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)程度較低時(shí)，信息技術(shù)專業(yè)審計(jì)人員為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師提供咨詢意見(jiàn)；

（2）當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)程度適中時(shí)，信息技術(shù)專業(yè)審計(jì)人員為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師提供指導(dǎo)，幫助審計(jì)師完成信息系統(tǒng)相關(guān)的審計(jì)程序；

（3）當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)程度較高時(shí)，由專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)人員執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)程序。

三、引入專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)人員做什么

1.業(yè)務(wù)層面的信息系統(tǒng)審計(jì)范圍

既然引入了信息系統(tǒng)審計(jì)，就說(shuō)明企業(yè)的信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有相關(guān)性。換個(gè)角度而言，說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)來(lái)源依賴于業(yè)務(wù)層面的信息系統(tǒng)。此時(shí)，信息系統(tǒng)審計(jì)人員需要通過(guò)以下方法來(lái)確定審計(jì)范圍：

第一步，確定重要的財(cái)務(wù)報(bào)表科目、組成部分、重大披露；

第二步，確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要業(yè)務(wù)流程和交易；

第三步，識(shí)別相關(guān)業(yè)務(wù)流程和交易的潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源；

第四步，確定用于應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)應(yīng)用控制和數(shù)據(jù)，即重要業(yè)務(wù)流程和交易中的信息系統(tǒng)依賴，這些信息系統(tǒng)依賴就是信息系統(tǒng)審計(jì)的原始范圍。

通過(guò)這四步判斷，能夠證明業(yè)務(wù)對(duì)信息系統(tǒng)的依賴和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是否具有強(qiáng)相關(guān)性。最終是否將信息系統(tǒng)審計(jì)納入審計(jì)范圍仍要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體工作策略而確定，這就會(huì)牽扯到信息系統(tǒng)審計(jì)人員與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師的溝通配合問(wèn)題。

因此，信息系統(tǒng)審計(jì)范圍需要與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體范圍統(tǒng)籌全盤(pán)考慮，避免閉門(mén)造車。在支持財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，信息系統(tǒng)審計(jì)將起到重要支撐作用，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體策略的有效組成部分。

2.信息系統(tǒng)一般控制的審計(jì)范圍

以上談到的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的依賴問(wèn)題是屬于業(yè)務(wù)層面的，涉及企業(yè)在業(yè)務(wù)流程中的應(yīng)用控制及數(shù)據(jù)。為了支撐這些數(shù)據(jù)的完整性、安全性、準(zhǔn)確性，信息系統(tǒng)審計(jì)人員必須進(jìn)行信息系統(tǒng)一般控制的審計(jì)工作，從而保證建立其上的應(yīng)用控制和數(shù)據(jù)可以持續(xù)有效地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供支撐。其實(shí)這部分內(nèi)容也屬于企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的工作范疇。

需要特別注意的是，信息系統(tǒng)一般控制是一個(gè)完整的體系，其各個(gè)領(lǐng)域之間具有一定的相關(guān)性，同時(shí)，其各個(gè)領(lǐng)域互相作用才能對(duì)信息系統(tǒng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)提供體系化的保證。因此，審計(jì)師在判斷某一領(lǐng)域或者某個(gè)領(lǐng)域的某一控制環(huán)節(jié)與被審計(jì)單位是否相關(guān)時(shí)，一定要保持職業(yè)懷疑態(tài)度和審慎性，才能做出合理的判斷。同時(shí)對(duì)于相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的判斷要與時(shí)俱進(jìn)，在每次執(zhí)行審計(jì)工作前，需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估和判斷，以識(shí)別由于被審計(jì)單位環(huán)境和控制的變化而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)變化，保證審計(jì)工作符合被審計(jì)單位當(dāng)時(shí)的環(huán)境和背景要求。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)在實(shí)際工作中如何配合

1.信息系統(tǒng)專業(yè)審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師共同組成財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)團(tuán)隊(duì)

一旦確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)控審計(jì)對(duì)于業(yè)務(wù)系統(tǒng)的依賴關(guān)系，就要引入專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)人員，只是深入的層次和程度不同。但客觀來(lái)看，為了方便管理，即使在事務(wù)所內(nèi)部，專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)和財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)控審計(jì)團(tuán)隊(duì)通常是存在于兩個(gè)獨(dú)立的團(tuán)隊(duì)中，甚至在兩個(gè)不同的部門(mén)或板塊中。一些國(guó)際知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)意識(shí)到問(wèn)題的嚴(yán)重性，并因此實(shí)施了團(tuán)隊(duì)整合，將可以支持財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)人員部分劃歸至財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)，其目的就是便于協(xié)同合作，順利完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。但對(duì)于很多本土事務(wù)所，由于存在對(duì)具備信息系統(tǒng)專業(yè)能力的人員進(jìn)行資源整合的問(wèn)題，同時(shí)為確保達(dá)到審計(jì)工作的專業(yè)性和三級(jí)復(fù)核機(jī)制，導(dǎo)致專業(yè)的信息系統(tǒng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)大多不得不隸屬于管理咨詢板塊。這無(wú)疑將給協(xié)同工作的審計(jì)團(tuán)隊(duì)合作帶來(lái)物理上的壁壘，也因此更要求實(shí)際參加審計(jì)工作的人員具備專業(yè)的合作意識(shí)，甚至需在事務(wù)所的項(xiàng)目管理流程中固化協(xié)同工作流程、統(tǒng)一匯報(bào)線和復(fù)核機(jī)制，從而真正形成結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師和專業(yè)信息系統(tǒng)審計(jì)人員的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，出色地完成審計(jì)任務(wù)。

2.信息系統(tǒng)專業(yè)審計(jì)人員入場(chǎng)時(shí)間的確定

第一，以被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的實(shí)際情況為基礎(chǔ)。

一般情況下，企業(yè)每年進(jìn)行一次信息系統(tǒng)審計(jì)即可，但也不排除進(jìn)行多次審計(jì)的可能性。如果被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)發(fā)生了重大變化，該變化導(dǎo)致僅在年底進(jìn)行一次信息系統(tǒng)審計(jì)無(wú)法驗(yàn)證系統(tǒng)變化前的相關(guān)控制和數(shù)據(jù)，則需要在原有系統(tǒng)被完全替代前進(jìn)行一次信息系統(tǒng)審計(jì)。

第二，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體時(shí)間契合。

正如我們一再?gòu)?qiáng)調(diào)，信息系統(tǒng)審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)重要組成部分，因此信息系統(tǒng)審計(jì)也需要與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)調(diào)一致，以確保信息系統(tǒng)審計(jì)的規(guī)劃與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體策略一致，保證信息系統(tǒng)審計(jì)的結(jié)果能被合理的進(jìn)行評(píng)估和應(yīng)用。

信息系統(tǒng)審計(jì)的計(jì)劃應(yīng)該與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體計(jì)劃同時(shí)制定，確保信息系統(tǒng)審計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)中完美契合，形成審計(jì)閉環(huán)。一方面避免過(guò)度審計(jì)，進(jìn)行無(wú)關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)既浪費(fèi)被審計(jì)單位的時(shí)間，也是對(duì)審計(jì)資源的浪費(fèi)，影響審計(jì)效率。另一方面，也要避免審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)空白區(qū)，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作而言，其工作結(jié)果應(yīng)該在實(shí)質(zhì)性審計(jì)之前完成，給財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)策略的調(diào)整和應(yīng)對(duì)留出充裕的時(shí)間。

3.信息系統(tǒng)專業(yè)審計(jì)人員與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)的溝通和確認(rèn)機(jī)制

既然是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目，不論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員還是信息系統(tǒng)審計(jì)人員，其目標(biāo)都是一致的，那就是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。這也就決定了信息系統(tǒng)審計(jì)為輔，其所做的一切工作均是為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的。各自部分對(duì)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行了解和熟悉的工作后，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員要與信息系統(tǒng)審計(jì)人員進(jìn)行初次溝通。這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需求的溝通過(guò)程，也就是在上文提到的信息系統(tǒng)審計(jì)人員分四步對(duì)審計(jì)范圍的確認(rèn)。這是一個(gè)反復(fù)溝通和循序漸進(jìn)的過(guò)程，最終達(dá)到信息系統(tǒng)審計(jì)人員對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所依賴的信息系統(tǒng)進(jìn)行識(shí)別、了解、熟悉并得到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)認(rèn)可的目的，并可從相應(yīng)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)中提取出滿足財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要的數(shù)據(jù)，從而確保信息系統(tǒng)審計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的工作順利完成。但在具體工作中，遇到的問(wèn)題往往是理解和交流無(wú)法統(tǒng)一，因?yàn)椴煌I(lǐng)域的審計(jì)人員的知識(shí)體系背景不一致。這就需要事務(wù)所增加培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)；同時(shí)，在實(shí)際工作中嘗試去理解對(duì)方的立場(chǎng)，找到最好的協(xié)作方式，有效利用信息系統(tǒng)審計(jì)這一工具的證據(jù)支撐作用，完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作。