民國時期政府審計制度嬗變的現(xiàn)代性特征檢視

鄢定友

考諸歷史，中國政府審計萌芽于西周，在幾千年的歷史進程中，伴隨著王朝更迭和社會經(jīng)濟發(fā)展起落，步履蹣跚地演進著。傳統(tǒng)社會里，審計制度是監(jiān)察或財計制度的一部分，混合于國家制度之中，無獨立的審計法律法規(guī)、審計機構(gòu)和專職人員，更未成為國家制度中獨立的政治制度。至民國時期，在西學(xué)東漸大潮影響下，政府審計在制度變革中漸趨從傳統(tǒng)審計邁向現(xiàn)代審計，并在制度嬗變中凸顯政府審計現(xiàn)代性的特征。

一、法制化的政府審計：構(gòu)建層次分明的審計規(guī)范體系，走依法建制之路

與傳統(tǒng)國家審計根本不同，現(xiàn)代政府審計是法制化的政府審計，即審計機關(guān)依法對政府及公共部門經(jīng)濟活動進行監(jiān)督和審計，并依法公布審計結(jié)果。依法審計是現(xiàn)代政府審計的基本要求，也是民主法治進步的必然選擇，但依法審計的前提應(yīng)有法可依。傳統(tǒng)社會里，為提高國家審計執(zhí)行力，曾出臺一些涉及國家審計范圍、程序及審計人員履職的法律法規(guī)，但未頒行專門的審計法律法規(guī)。清末新政時曾仿效西方進行財計制度變革，擬定《審計院官制草案》，擬設(shè)審計院，開啟近代中國探索創(chuàng)建現(xiàn)代政府審計制度的序幕，但因新政改良之夢的破滅而擱淺。

最早以國家根本大法確立政府審計的地位，將政府審計制度創(chuàng)建納入憲法，肇始于北京國民政府1914年《中華民國約法》的頒行，繼之先后出臺《審計處暫行章程》《暫行審計規(guī)則》《暫行審計國債用途規(guī)則》《收支憑證之證明條例》等第一批未經(jīng)正式立法程序?qū)徟膶ｉT審計法規(guī)，旋即廢除《暫行審計規(guī)則》，頒布中國第一部較為完整的專門審計法律——《審計條例》，由此開啟中國政府審計獨立立法時代。北京國民政府先后制訂20多項審計規(guī)章，較為全面、詳細地規(guī)劃政府審計制度建設(shè)藍圖[1]20，這些審計規(guī)章內(nèi)容上雖不盡完善，執(zhí)行中也阻力重重，但卻是中國近代史上最早的較為系統(tǒng)、完整、科學(xué)的審計法規(guī)[2]20，也是中國審計發(fā)展史上第一次針對審計工作制定的法令規(guī)則，政府審計制度藉此開始走上法制化建設(shè)之路，反映了近代中國政府審計的一些特點[3]53。

國民黨南京國民政府建立后，為有效監(jiān)督國家公共財政收支，進行大規(guī)模的審計立法，加快了政府審計的法制化建設(shè)步伐。在其統(tǒng)治的22年間，借鑒西方先進理念，承襲民國初年相關(guān)做法，適時出臺適應(yīng)不同范圍、具有不同效力的政府審計法規(guī)和部門規(guī)章，架構(gòu)起層次分明、內(nèi)容龐雜的審計規(guī)范體系。一是審計法律體系。涉及有規(guī)定審計機關(guān)隸屬關(guān)系的具有憲法性質(zhì)的法律，如《國民政府組織法》《訓(xùn)政時期約法》《中華民國憲法》等；有審計機構(gòu)組織建設(shè)的法律，如《監(jiān)察院組織法》《審計院（部）組織法》《審計處組織法》等；還有規(guī)定審計機關(guān)開展審計活動的基本法，如《審計法》等。二是審計法規(guī)體系。主要包括規(guī)范政府審計和財務(wù)活動的相關(guān)法規(guī)，如《審計法施行細則》《支出憑證單據(jù)證明規(guī)則》《出差人員旅費報銷規(guī)則》《施行中央統(tǒng)一會計制度關(guān)于審核上之補充及劃一辦法》等。三是審計規(guī)章準則體系。包括中央審計機構(gòu)出臺的會議規(guī)則、辦事通則、審計程序、分管事務(wù)規(guī)則、編輯公報規(guī)則、處務(wù)規(guī)程等，也包括各省市地方審計機關(guān)制定的暫行辦事通則、事前審計暫行準則和暫行辦事細則等處務(wù)辦事規(guī)程等。三個層面的審計規(guī)范，其效力各有不同。審計法律規(guī)定著審計機關(guān)的隸屬關(guān)系和政府審計組織建制，是審計法規(guī)和審計機關(guān)辦事法則制定的依據(jù)；審計法規(guī)是在遵守政府審計立法精神前提下，對審計法律體系進行必要的細化與充實，是審計活動開展的法律依據(jù)；審計機關(guān)部門規(guī)程，則是對審計機關(guān)辦事原則的細化，是審計機關(guān)業(yè)務(wù)開展和日常工作的行動規(guī)范。民國時期政府審計立法呈現(xiàn)由上到下、由粗到細、由簡及繁的建構(gòu)特點，由此構(gòu)成一個層次分明、內(nèi)容龐雜的審計規(guī)范體系。

與此同時，民國時期聯(lián)綜組織系統(tǒng)內(nèi)部也頒布大量涉及政府審計的相關(guān)法律法規(guī)，如《預(yù)算法》《會計法》《統(tǒng)計法》《中央各機關(guān)及所屬機關(guān)統(tǒng)一會計制度》《會計師條例》《金庫條例》《財務(wù)收支系統(tǒng)法》《監(jiān)督地方財政暫行法》《所得稅暫行條例》等。這些法律法規(guī)的主體是財計系統(tǒng)和公庫等系統(tǒng)，但它們不同程度地彌補了審計規(guī)范體系的不足。政府審計和聯(lián)綜組織兩個系統(tǒng)的法律法規(guī)互相補充、大致協(xié)調(diào)，使審計規(guī)范體系的內(nèi)涵與外延均得以拓展和充實。

民國時期政府審計規(guī)范體系內(nèi)容龐雜，既有明確政府審計機關(guān)的歸屬、審計組織的創(chuàng)建、審計人員的選任與管理、審計職權(quán)的行使及審計方式方法的執(zhí)行等審計法律法規(guī)，也有建設(shè)各項具體制度的法律法規(guī)；既有規(guī)范審計程序的規(guī)章，也有規(guī)范審計機關(guān)內(nèi)部分工、文書檔案處理、審計人員管理、審計會議規(guī)則等部門規(guī)程，同時還出臺專門的與政府審計相關(guān)的其他經(jīng)濟法規(guī)?？陀^地講，民國時期在審計規(guī)范體系構(gòu)建上做了大量工作，頒行的審計法律法規(guī)數(shù)量之多，涵蓋政府審計監(jiān)督內(nèi)容條款之細，規(guī)范審計行為之廣，以前歷朝歷代均難以比肩，并在審計立法活動中構(gòu)架起以憲法為前提，審計法為核心，其他審計法律法規(guī)、相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)、審計部門規(guī)程等為補充的較為充實的審計規(guī)范體系，為現(xiàn)代政府審計制度建設(shè)和依法開展審計提供法律保障，尤其是用憲法的形式將政府審計制度地位和建設(shè)加以確定，無疑是近代中國政府審計制度現(xiàn)代化的顯著標(biāo)志和成效。

二、組織化的政府審計：創(chuàng)建獨立的政府審計機構(gòu)，走有組織的審計之路

在傳統(tǒng)社會，歷代王朝都注重監(jiān)督國家公共經(jīng)濟活動，并出現(xiàn)兼有國家審計功能的組織機構(gòu)，如西周的宰夫、秦漢的御史、曹魏的比部曹、隋唐的比部、宋代的審計院、明清的都察院等。但這些稱謂不一的國家機構(gòu)均非獨立、專門的審計機構(gòu)，除履行審計職責(zé)外，它們還肩負著管理國家的其他職責(zé)，直到民國時期才創(chuàng)建全面執(zhí)行政府審計職能的現(xiàn)代新型專職的審計機構(gòu)[2]2。

近代中國最早專司政府審計的獨立審計機構(gòu)，則是民國初年成立、具體負責(zé)國家歲入歲出決算及外債審計的中央審計處。廣州國民政府時期，監(jiān)察院第二局下的審計科掌管審計事務(wù)。南京政府建立后，迅速組建中央審計機關(guān)——審計院，內(nèi)設(shè)第一、第二兩廳和總務(wù)、秘書兩處，專司事前審計和事后審計。同時，另設(shè)配合內(nèi)設(shè)常設(shè)機構(gòu)工作的審計院院務(wù)會議和審計院設(shè)計委員會等專門機構(gòu)。1930年改審計院為審計部，內(nèi)設(shè)第一、二兩廳與秘書處和審計室；1933年成立掌管稽察事務(wù)的第三廳?？箲?zhàn)時期，審計部隨政府遷至重慶，但中央審計組織建制未變，幾經(jīng)調(diào)整，最終形成三廳辦公、各負其責(zé)、相互配合的中央審計組織體系。

至于地方審計機構(gòu)的建設(shè)，早在民國初年，一些省份先于中央成立直屬地方政府的稱謂不一的審計機構(gòu)，如云南的會計檢查所、江西的審計廳、廣東的審計院、湖南的會計檢察院、貴州的審計科等，負責(zé)審計各自地方政府的財經(jīng)活動。北京政府中央審計處成立后，除內(nèi)蒙、青海、西藏等特別區(qū)域外，全國22個省先后成立直屬中央審計處的審計分處[1]17。南京政府審計院成立之初，部分省市先于中央自行成立直屬地方政府的名稱不一的審計機構(gòu)，如西南政務(wù)委員會、瓊崖特別區(qū)及云、桂的審計處，湘、鄂、浙的審計委員會，江蘇的稽核委員會及江西的審核委員會等[1]86，獨自辦理各地的政府審計事宜。《審計處組織法》頒布后，南京政府先后創(chuàng)設(shè)蘇、鄂、浙、滬、豫、陜、粵等七省市審計處及津浦鐵路審計辦事處?？箲?zhàn)時期又增設(shè)湘、川、貴、桂、閩、贛、皖、甘、滇等9省審計處，及鹽務(wù)總局和國庫總庫等審計辦事處[1]141?？箲?zhàn)勝利后，桂、蘇、浙等19個省市審計處相繼完成返遷。因工作需要，重慶市駐審室改為審計辦事處，后又增設(shè)魯、冀、晉、臺灣、青、遼、吉等省審計處，及西北、西南、津浦、浙贛、京滬杭甬等鐵路審計辦事處和國庫總局、鹽務(wù)總局、中國紡織建設(shè)公司、國營招商局及國有招商局等審計辦事處；還增設(shè)贛榆鋼鐵廠、鋼鐵遷建委員會、全國合作社物品供應(yīng)處、電信總局等派駐機構(gòu)[1]178，至此全國各地政府、學(xué)校、工礦企業(yè)及公務(wù)機關(guān)幾乎遍設(shè)審計機構(gòu)。

與此同時，中央審計機構(gòu)還設(shè)有審計例會、審計聯(lián)席會議、審計法規(guī)委員會、審計計劃執(zhí)行委員會等職能各異的審計會議組織，以決議合議制的形式解決審計疑難問題。此種做法“突破了封建專制思想的束縛，提倡和深化了審計工作實踐中的民主思想，突出了審計決議的民主性”[4]86。另外，南京國民政府還因襲唐宋財計組織建設(shè)和近代西方國家經(jīng)濟制衡關(guān)系的做法，在政府機構(gòu)中設(shè)立職責(zé)分明、相互合作與制衡的財務(wù)、主計、公庫和審計等四大機構(gòu)，建立“聯(lián)綜組織”體系，以收合作與制衡之效。

不難看出，民國時期中央審計機構(gòu)先后經(jīng)歷審計處、審計院到審計部的變動軌跡，中央審計長官稱謂經(jīng)歷從處長、院長、部長到審計長之變化；政府審計組織在時局變遷中不斷進行調(diào)整，最終架構(gòu)起一個以常設(shè)機構(gòu)為主體、臨時機構(gòu)為補充的從中央到地方、從行政機關(guān)到企事業(yè)單位的幾乎遍及全國的政府審計組織網(wǎng)絡(luò)。不僅如此，創(chuàng)建獨立、專門的政府審計機構(gòu)，成立審計合議制度，推行超然獨立和聯(lián)綜組織制度，結(jié)束了行政機構(gòu)和審計機構(gòu)混為一體的傳統(tǒng)審計時代，為現(xiàn)代政府審計活動提供組織保障。

三、權(quán)力化的政府審計：依法賦予政府審計履職權(quán)力，走超然獨立審計之路

政府審計職權(quán)，是指法律賦予政府審計機構(gòu)的職責(zé)和權(quán)力。傳統(tǒng)社會里，國家審計有監(jiān)督國家財政財務(wù)、財經(jīng)法紀及官吏經(jīng)濟政績等職權(quán)，并始終圍繞國家經(jīng)濟監(jiān)察主線為皇權(quán)政治服務(wù)，其職權(quán)大小取決于皇權(quán)政治統(tǒng)治所需。近代社會里，政府審計機關(guān)是政府財政經(jīng)濟監(jiān)督部門，其職權(quán)是法定的，并隨審計法律法規(guī)調(diào)整而變動。

民國初年，北京政府以國家根本大法的形式賦予政府審計機關(guān)審核國家歲入歲出決算的權(quán)力。南京政府時期，政府審計履行監(jiān)督國家財政特別是政府收支之重任，其職權(quán)在審計法律法規(guī)的完善中不斷調(diào)整，并在其《國民政府組織法》和《監(jiān)察院組織法》中規(guī)定，審計機關(guān)履職范圍為監(jiān)督預(yù)算之執(zhí)行、核簽支付命令、審核計算決算和稽察財政上的不法或不忠的行為等四項。與民國初年相比，增加了審核預(yù)算和支付命令及稽察官員等職權(quán)。與此同時，審計法律法規(guī)還規(guī)定政府審計應(yīng)擁有以下權(quán)力：①事前拒簽權(quán)，即拒簽與預(yù)算或支出法案不相符的主管財政機關(guān)簽發(fā)的支付命令或不經(jīng)濟的支出；②事后駁覆權(quán)，即駁復(fù)各項不經(jīng)濟的決算及計算；③調(diào)查權(quán)，即調(diào)查各機關(guān)有異議的收支計算書和表冊書式憑證；④決定權(quán)，即對有疑義的會計報告限期申請復(fù)議，超期未申請復(fù)議的，審計機關(guān)有權(quán)直接下達被審機關(guān)必須服從的審計結(jié)果決定；⑤追訴再審權(quán)，即對已審?fù)杲Y(jié)事項，自完結(jié)之日起五年內(nèi)，對“詐偽之證據(jù)者”仍有再審權(quán)，并追究經(jīng)辦人責(zé)任；⑥報告審計結(jié)果權(quán)，審計機關(guān)審查完結(jié)各送請審計案件后，將其審計結(jié)果編制成審計報告書呈報政府，同時還將每會計年度審計的結(jié)果呈報國民政府，并就法律或行政上應(yīng)行改正之事項附陳意見[5]109；⑦通知處分權(quán)，凡發(fā)現(xiàn)不正當(dāng)?shù)挠嬎銜蜃C明單據(jù)，審計機關(guān)“應(yīng)通知各該主管長官執(zhí)行處分或呈請國民政府處分之”[5]110；⑧移付懲戒權(quán)，審計中發(fā)現(xiàn)財務(wù)上的不法或不忠于職務(wù)的行為時，除通知被審機關(guān)長官處分外，還由審計部呈請監(jiān)察院依法移付懲戒；⑨解除被審機關(guān)財務(wù)責(zé)任權(quán)，凡審計完結(jié)案件，審計機關(guān)及時將審計結(jié)果以“核準通知”和“審定書”的通知文書通知被審機關(guān)，以解除被審機關(guān)相關(guān)人員的財物行為責(zé)任。

五院制體制下的國民政府，監(jiān)察院的職權(quán)為彈劾違法失職之官員，隸屬監(jiān)察院的審計機關(guān)職責(zé)則為差錯揭弊。監(jiān)察機關(guān)指揮審計機關(guān)監(jiān)督審核各機關(guān)的財政收支，發(fā)現(xiàn)或糾正不法或不經(jīng)濟問題；審計機關(guān)依靠監(jiān)察機關(guān)處理及防止不法或不經(jīng)濟現(xiàn)象之發(fā)生，這種監(jiān)審體制下的審計機關(guān)，“職權(quán)運用之靈活，與配合之適當(dāng)，實有其長處”[6]。審計機構(gòu)由最初的隸屬國民政府行政系統(tǒng)到后來轉(zhuǎn)向隸屬監(jiān)察系統(tǒng)，其履職范圍隨之發(fā)生變化：審計機關(guān)履職范圍由民國初年的審核國家總決算、各官署每月收支計算、特別會計收支計算、官署財產(chǎn)收支計算、由政府發(fā)給補助費或特予保證的收支計算、法令規(guī)定應(yīng)經(jīng)審計的收支計算等，到南京政府時期的審查財務(wù)收支、賬簿報表、各級政府機關(guān)的預(yù)算決算、監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行、核定財務(wù)收支、稽察財政財務(wù)上的不法或不忠于職務(wù)的行為等，審計履職范圍由中央漸次擴大到地方，由普通公務(wù)機關(guān)擴大到公有營業(yè)、事業(yè)機關(guān)。審計范圍的擴大，審計職權(quán)的強化，意味著政府審計的影響力、執(zhí)行力、控制力和政治地位均得到提高?？v然民國時期政府的決算鮮有編成，收入命令的核簽也未能實施，但不能否認法律曾賦予審計機關(guān)的這些權(quán)力。

四、程序化的政府審計：動靜結(jié)合開展審計，走規(guī)范化和多樣化審計之路

中國古代雖有事后審計、同時審計、事前審計、定期審計、不定期審計及送達審計、就地審計等諸多種類的審計方式[2]14，但偏重事后審計，鮮有事前審計。直到民國時期，隨著環(huán)境變遷和現(xiàn)代政府審計制度的構(gòu)建，在因襲傳統(tǒng)基礎(chǔ)上，政府審計方式方法創(chuàng)新式發(fā)展，即實行事前審計、事后審計和稽察相結(jié)合的“三聯(lián)制”的審計方式方法，獨創(chuàng)性地開展審計活動。

近代各國多注重事后審計，但審計方式和審計程序也漸趨多樣化。北京政府成立伊始，開始對國債實行事前審計。1914年公布的《審計法》規(guī)定，對政府公共支出采取事后審計，“惟對于工程購置及國債等項，尚存事前審計之微意”[7]。廣州國民政府時期，以事后審計為主，兼采事前審計。南京國民政府成立后，因襲舊制，仍注重事后審計。1928年《審計法》頒布后，開始事前審計。隨著審計范圍擴大和業(yè)務(wù)增多，不斷拓展審計方式，審計部于1933年設(shè)立第三廳，專門負責(zé)稽察事務(wù)，審計方式由事后核銷而兼采事前監(jiān)督，送請審計推及就地稽察?；鞂嵞恕拔覈貏?chuàng)”，“在技術(shù)上已由被動之送請審計，進于主動之稽察；在工作上能簡馭繁，奏效于現(xiàn)場”[8]475。事前審計、事后審計、稽察三種審計方式，有助于審計人員分工明確、各盡其責(zé)，有效開展政府審計活動。

不僅如此，民國時期形成一套較為嚴密的初審、復(fù)審、終審等“三審制”審計程序，規(guī)范性開展審計工作。①初審。中央審計院（部）的初審，由科室辦理，科長負責(zé)，科員或佐理員具體經(jīng)辦；地方審計處的初審，由股室辦理，股長負責(zé)，佐理員具體經(jīng)辦?？茊T或佐理員具體經(jīng)辦時，應(yīng)在審核或稽察報告里詳實記載具體經(jīng)辦情況，以供審計決定之用；初審負責(zé)人應(yīng)全面審核具體經(jīng)辦者的審核或稽察報告，并附加個人初審終結(jié)意見。②復(fù)審。初審的辦理意見或附加終結(jié)意見，須經(jīng)復(fù)審后方能作為最后結(jié)論。審計院（部）的復(fù)審由廳長及主管審計負責(zé)，地方審計處的復(fù)審由組主任負責(zé)。復(fù)審者對初審意見和終結(jié)意見進行詳核，附加復(fù)審意見，并提交審計會議或?qū)徍藭h討論。③終審。復(fù)審意見，通過審計會議形式做出終審結(jié)論。中央審計會議由審計院（部）長主持召開，地方審計處審核會議由審計處長主持召開，議決復(fù)審意見，并形成終審意見。

除“三審制”程序外，因?qū)徲媽ο蟛煌瑢徲嫏C關(guān)制訂了更為具體的審計方式方法：一方面，運用事前審計、事后審計及稽察等審計方法，采用送請審計與實地稽察相結(jié)合的審計方式，對各機關(guān)公共財政收支進行審計監(jiān)督；另一方面，事前審計、事后審計與稽察有機結(jié)合，事后審計拓寬到兼采事前審計，送請審計推廣到就地審計，隨時派人赴各機關(guān)開展就地稽察，必要時進行委托審計，使審計方式由單一靜態(tài)審計走向單一靜態(tài)審計和多樣動態(tài)審計相結(jié)合之路，豐富了現(xiàn)代政府審計的方式方法。以事前審計、事后審計和稽察等三種方式為主，以就地審計、委托審計等為補充的多樣化審計格局基本形成。“事前審計防止錯弊于發(fā)生之前，事后審計揭露錯弊于發(fā)生之后，實地稽察兼有事前事后防弊揭弊作用。這種分工是比較合理的、科學(xué)的，因而是行之有效的”[3]207?？梢?，“三聯(lián)制”的審計方式方法和“三審制”的審計程序相結(jié)合，理論上比較科學(xué)，實踐上切實可行，有利于收到書面審核與實地稽察相互配合的審計效果，并成為現(xiàn)代政府審計有別于傳統(tǒng)國家審計的又一顯著標(biāo)志。

五、職業(yè)化的政府審計：執(zhí)行雙重約束管理制度，走隊伍規(guī)范化建設(shè)之路

古代中國政府官員職責(zé)的專門化程度不高，從中央到地方無獨立、專門的審計機構(gòu)，也無專業(yè)化和職業(yè)化的審計隊伍。審計隊伍專業(yè)化和職業(yè)化始于中華民國時期，且用資格任命制和考試選拔制等方式組建審計隊伍，用非正式和正式制度等雙重約束機制管理審計隊伍，以加強審計隊伍的專業(yè)化和職業(yè)化建設(shè)。

傳統(tǒng)中國多采用考試選拔和在職官吏銓敘等方式選任官員，近代歐美國家多通過選舉和考錄等方式選任審計人員，而國民時期則采用資格任命和考試選拔相結(jié)合方式選任審計人員。民國時期，審計院（部）長由監(jiān)察院長提請國民政府任命，副院（部）長由審計院（部）長提請監(jiān)察院長轉(zhuǎn)請國民政府任命，審計、協(xié)審、科員或佐理員等則由審計院（部）長任命，但選任審計、協(xié)審、科員或佐理員均有明確的任職資格。民國初年的審計、協(xié)審選任，除需年滿30歲以上外，還應(yīng)具備在薦任職崗位上工作滿3年以上且成績顯著，或在專門以上學(xué)校學(xué)習(xí)政治經(jīng)濟3年以上畢業(yè)且任行政職滿1年以上的條件之一；南京政府的審計、協(xié)審選任條件為“在國內(nèi)外大學(xué)或?qū)ｉT學(xué)校修習(xí)政治經(jīng)濟之學(xué)三年以上畢業(yè)，并對于財政學(xué)或會計學(xué)有精湛之研究者”①，1933年出臺的《審計部組織法》將審計任職資格調(diào)整為“曾任簡任職以上且有從事經(jīng)濟財政工作經(jīng)驗，或現(xiàn)任最高級協(xié)審1年以上且成績優(yōu)良”；協(xié)審任職資格為“曾在國內(nèi)外專門以上學(xué)校修習(xí)經(jīng)濟、法律、會計學(xué)3年以上畢業(yè)且有相當(dāng)經(jīng)驗者，或曾任會計師或關(guān)于審計之職務(wù)3年以上且成績優(yōu)良者”；科員或佐理員的任職資格，應(yīng)為高級中學(xué)或舊制中學(xué)以上畢業(yè)且有相關(guān)工作經(jīng)歷。民國時期審計人員選任資格，主要涉及學(xué)歷（學(xué)識）、工作經(jīng)驗（閱歷）、工作績效等方面，這種做法反映民國時期對審計人員選任的慎重，對提高審計人員整體素質(zhì)大有裨益。除資格選任制外，還通過普通考生和特別高等考試的方式公開考錄審計人員。民國時期的考錄，嚴格限定報名資格，嚴格規(guī)范報名手續(xù)，嚴密執(zhí)行考試程序，公開報名，公開招考，公開錄取，層層篩選和甄別，招錄專門的審計人才，此舉助推了審計隊伍的專業(yè)化。

審計人員肩負著監(jiān)督國家財政經(jīng)濟收支的重任，其地位的特殊性，要求審計人員潔身自好、廉潔奉公、敬業(yè)愛崗、遵紀守法。為此，民國歷屆政府注重審計隊伍的管理，并建立非正式和正式制度等相結(jié)合的隊伍管理機制。一方面，民國政府注重發(fā)揮非正式制度的約束作用，嚴格要求審計人員遵守審計獨立、審計保密和審計敬業(yè)等職業(yè)道德規(guī)范，嚴守審計回避制度，禁止審計人員兼職兼薪，保障政府審計的超然獨立。另一方面，出臺規(guī)范審計人員思想、行為、工作和生活等諸多方面的正式制度，加強審計隊伍的管理與考核：一是進行“黨義”思想灌輸，定期舉行黨義研修班，集中研學(xué)黨治精神，對審計人員進行主義和政治教育，加強審計人員的思想控制；二是約束日常行為，出臺請假制度、上班簽到制度和會客制度，上班須佩帶證章，遺失證章者給予處罰，嚴格執(zhí)行上班簽到、請假、會客和全勤獎勵等制度，禁止假借權(quán)力、利用職務(wù)之便收受饋贈，禁止接受與職務(wù)有關(guān)的招待和借貸，違反者按規(guī)定給予嚴厲處理；三是加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，審計人員須定期接受普通會計及政府會計等專業(yè)知識的補習(xí)教育，不得無故缺席，“如屢戒不悛者，由教育委員會呈明部長處分之”②，補習(xí)期滿由部長派員舉行考試，一次評定成績；四是實施考核銓敘制度，包括審計人員的考選、任免、考績、升降、轉(zhuǎn)調(diào)、獎懲、俸給等方面，考績分月考、季考、年考和總考等形式，其中年考分為晉級、立功、不予獎懲、記過、解職等六個等級，總考即將三年考核成績合并考核，分升等、晉級、記功、不予獎懲、記過、降級、解職等七個等級，解職人員比例年考為總?cè)藬?shù)的3%，總考不低于4%③，優(yōu)勝劣汰的考評機制，使審計人員忠于職守，不敢懈怠。雙重約束的人事管理制度，為建立一支精通審計業(yè)務(wù)、嚴守紀律、勤勉工作的審計隊伍提供了制度保障。

應(yīng)該說，民國時期實行資格任命和考試選拔相結(jié)合的方式，組建起一支專業(yè)化審計隊伍；通過非正式制度和正式制度的雙重約束機制，推動了審計人員的職業(yè)化。同時，禁止審計人員兼職兼薪和執(zhí)行辦案回避制度，保障了審計人員和審計工作的獨立性，折射了現(xiàn)代政府審計超然獨立之精神，是現(xiàn)代政府審計的進步之舉。

總之，民國時期的政府審計制度建設(shè)走過因襲、揚棄與創(chuàng)新之路。毋容置疑，該時期政府審計制度地位上最大變化，即擺脫對君主政治的依附，取得法律賦予其獨立行使權(quán)力的地位。不同層次、不同效力的審計法律法規(guī)出臺，依法建制和依法審計成為現(xiàn)實。政府審計組織隨環(huán)境變遷漸趨健全，獨立的政府審計機構(gòu)得以創(chuàng)建；監(jiān)察與審計相結(jié)合，事前審計、事后審計與稽察相配合，送請審計和就地審計相補充，審計方式方法實現(xiàn)多樣化。采用資格任命制和考試招錄制組建審計隊伍，并通過雙重約束機制管理審計隊伍，推動了審計隊伍的專業(yè)化和職業(yè)化?！叭绻麅H從制度本身來考察，其確有科學(xué)性和先進性的一面”[9]14。摒棄傳統(tǒng)社會政府審計模式，構(gòu)建現(xiàn)代政府審計體制模式，是民國時期政府審計制度嬗變的顯著特征。

注 釋：

①《審計院公報》，第1期（1928.8）法規(guī)。

②《審計部公報》，第31～32期（1933）法規(guī)。

③《審計部公報》，第57期（1935）法規(guī)。