新準(zhǔn)則下特定交易的會計(jì)處理研究

舒宏琨

(中國電子科技集團(tuán)公司第十八研究所天津300384)

20世紀(jì)美國經(jīng)濟(jì)與資本市場處于世界領(lǐng)先地位，所以美國在會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方面積累了比較多的經(jīng)驗(yàn)。20世紀(jì)中期以后，世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易繁榮與國際資本流動的加速，國際會計(jì)準(zhǔn)則得到了長足的發(fā)展，目前會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同成為許多國家的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的趨勢。由于各國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異，發(fā)達(dá)國家的會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)實(shí)務(wù)的具體內(nèi)容也存在一定的差異。我國在2006年制定了一套系統(tǒng)的會計(jì)準(zhǔn)則，適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會計(jì)準(zhǔn)則開始確立，并將不斷地加以完善。2017年7月5日，財(cái)政部正式下發(fā)(財(cái)會[2017]22號），以實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則及慣例的趨同。

一、附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會計(jì)處理。例：甲公司是一家健身器材銷售公司。2X18年9月25日，甲公司以每件500元的價(jià)格向乙公司銷售5 000件健身器材，每件器材的成本為400元，增值稅專用發(fā)票上的銷售價(jià)格為250萬元，增值稅額為42.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2X18年12月1日之前支付貨款，在2019年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。 甲公司根據(jù)以前經(jīng)驗(yàn)估計(jì)，該批健身器材的退貨概率約為20%。2X18年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。健身器材 發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。

（1）2X18年 12月1日前收到 貨款（略）。

（2）2X18年 12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行重新評估。

借：應(yīng)付退貨款 250000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 250000

借：主營業(yè)務(wù)成本 200000

貸：應(yīng)收退貨成本 200000

（3）2019年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付。

借：庫存商品 160000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000

應(yīng)付退貨款 250000

貸：應(yīng)收退貨成本160000

主營業(yè)務(wù)收入50000

銀行存款 234000

借：主營業(yè)務(wù)成本40000

貸：應(yīng)收退貨成本40000

二、附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

三、以主要責(zé)任人還是代理人身份銷售

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。例：X公司是一家百貨公司，其主要采用與品牌供應(yīng)商（如Y公司）合作的模式銷售商品，即Y公司提供約定品牌的商品，在X公司指定區(qū)域設(shè)立專柜（或?qū)Ｙu店），并自行委派營業(yè)員負(fù)責(zé)商品的出售。未售出商品的所有權(quán)屬于Y公司，Y公司負(fù)責(zé)保管專柜內(nèi)的商品，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)。Y公司自行決定哪些商品在X公司的專柜出售、哪些商品調(diào)配其他銷售點(diǎn)、哪些商品從X公司專柜下架撤回；當(dāng)顧客付款購買Y公司的商品后，顧客直接在專柜取得商品。Y公司的商品銷售是通過X公司的POS機(jī)統(tǒng)一收款，并由X公司向顧客開具銷售小票，顧客憑銷售小票可以到X公司的客戶服務(wù)中心開具發(fā)票。X公司需將收到的顧客款項(xiàng)扣除X公司的分成比例后支付Y公司；為提高公司總體業(yè)績，X公司會舉辦各種促銷活動。促銷活動分為X公司主導(dǎo)的和Y公司自行打折的兩部分。X公司主導(dǎo)的促銷活動費(fèi)用，有些由X公司自行承擔(dān)，有些由X公司與Y公司共同承擔(dān)。Y公司自行打折的促銷活動需獲得X公司同意，X公司要求其打折的幅度和范圍符合X公司的定位（如不能過度打折，保證不打折的新品的比例等）；當(dāng)出現(xiàn)產(chǎn)品問題或顧客投訴時(shí)，顧客可以聯(lián)系Y公司的專柜銷售人員或X公司的客戶服務(wù)中心處理。確定需辦理退換貨的，X公司有責(zé)任先行為顧客辦理相關(guān)退換貨等事項(xiàng)。隨后，X公司將依據(jù)與Y公司的合同條款協(xié)商解決商品的退換貨事項(xiàng)以及賠償安排。

四、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。例：某公司簽訂合同，以100元的價(jià)格銷售產(chǎn)品甲，并且在合同中約定，如果客戶在未來30天內(nèi)額外購買該產(chǎn)品，在限額100元的范圍內(nèi)，可以享受6折優(yōu)惠。此外，作為其季度促銷的一部分，該公司打算在未來30天內(nèi)對所有銷售實(shí)行9折優(yōu)惠。取得6折優(yōu)惠的客戶不能同時(shí)享受9折優(yōu)惠。未來30天，所有客戶都是享受9折。解析：購買產(chǎn)品甲的客戶將額外享受30%的折扣，屬于實(shí)質(zhì)性權(quán)利，單獨(dú)做一項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理；公司估計(jì)未來1個(gè)月80%的可能性客戶會兌換，并且每位客戶將平均購買5元的額外產(chǎn)品。因此，估計(jì)優(yōu)惠券的單獨(dú)售價(jià)為12元（50×30%×80%）。

五、授予客戶知識產(chǎn)權(quán)許可

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條和第十條規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入。

例：甲公司是一家設(shè)計(jì)制作連環(huán)漫畫的公司。甲公司授權(quán)乙公司可在4年內(nèi)使用其3部連環(huán)漫畫中的角色形象和名稱。甲公司的每部連環(huán)漫畫都有相應(yīng)的主要角色。但是，甲公司會定期創(chuàng)造新的角色，且角色的形象也會隨時(shí)演變。乙公司是一家大型游輪的運(yùn)營商，乙公司可以以不同的方式（例如：展覽或演出）使用這些漫畫中的角色。合同要求乙公司必須使用最新的角色形象。在授權(quán)期內(nèi)，甲公司每年向乙公司收取1000萬元。

解析：本例中，甲公司除了授予知識產(chǎn)權(quán)許可外不存在其他履約義務(wù)。

企業(yè)收取了無需退回的初始費(fèi)且為履行合同應(yīng)開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，該初始費(fèi)與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)考慮這些初始活動；企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益。