誰從政府間稅收劃分中受益？
——基于稅收背離和稅收受益的分析

李建軍，王瑞祥(西南財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，四川 成都 611120)

一、引 言

實現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化、促進(jìn)經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)發(fā)展、發(fā)展成果惠及全體人民、增強人民群眾獲得感，需要各地有大致均等的財力，而各地的財力狀況主要取決于經(jīng)濟發(fā)展水平和政府間稅收劃分制度[1]。在分權(quán)結(jié)構(gòu)中，稅收劃分是一件很復(fù)雜的事情，它會帶來關(guān)于橫向與縱向不平衡的各種問題，在稅收劃分的過程中必須謹(jǐn)慎從事[2]。2016年全面“營改增”，原作為地方主體稅種的營業(yè)稅消失，國務(wù)院制定了中央與地方增值稅過渡方案，適用期為2—3年，這使得改革中央和地方稅收劃分關(guān)系，建立科學(xué)合理、穩(wěn)定規(guī)范的政府間稅收劃分制度顯得尤為重要和迫切。

1994年稅制改革，初步建立了中央與地方政府(主要是中央與省)間相對統(tǒng)一的縱向政府間稅收劃分關(guān)系，而在增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅與個人所得稅等具體稅種的改革中，關(guān)于納稅人和納稅地點的規(guī)定確立了橫向政府間稅收劃分關(guān)系。圖1顯示了省內(nèi)按分稅制分得的稅收與在該省征得稅收之比表示的分稅率，在時間上和省際間存在著差異，且分稅率與人均GDP之間呈負(fù)向關(guān)系。圖2表明地市(州)的稅收和GDP之比與地市(州)人均GDP呈正向關(guān)系。這是否意味著，從省際分析，現(xiàn)行政府間稅收劃分模式對欠發(fā)達(dá)地區(qū)有利，有助于均衡省際間財力；從地市分析，現(xiàn)行政府間稅收劃分模式對發(fā)達(dá)地區(qū)有利，不利于均衡地市間財力。我國現(xiàn)行的政府間稅收劃分制度，實際上是按納稅人在法定納稅地點繳稅，以征繳地征得的稅收在中央與征繳地不同層級政府間進(jìn)行劃分；中央與省級政府稅收劃分方式在全國范圍相對統(tǒng)一，各省省內(nèi)政府間稅收劃分由本省自己決定、省際間劃分方式大相徑庭。因此，評估政府間稅收劃分的分配效應(yīng)，考察現(xiàn)行的橫向和縱向稅收劃分制度的受益結(jié)構(gòu)，對于建立公平合理的政府間稅收劃分關(guān)系，以及促進(jìn)地區(qū)間基本公共服務(wù)均等化和經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)發(fā)展具有重要價值。

圖1 省內(nèi)人均GDP與分稅率 圖2 地市(州)人均GDP與稅收/GDP

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于稅收受益問題，外國學(xué)者的研究起步比較早。McLure[3]基于一般均衡模型分析認(rèn)為，資本報酬是影響美國各州政府稅收與稅源背離的重要因素；McLure[4]進(jìn)一步指出，增值稅應(yīng)歸中央，以減少稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁造成的稅收背離；企業(yè)所得稅應(yīng)歸地方，并在分配中堅持獨立核算、因素法等受益原則。為解決稅收背離造成的企業(yè)所得稅在地區(qū)間分配的橫向不公問題，應(yīng)按一定的公式對企業(yè)所得稅進(jìn)行橫向分配。在加拿大，分配公式考慮的因素主要有工資和銷售額；在美國，確定企業(yè)所得稅在州際間分配公式考慮的因素主要有工資、固定資產(chǎn)和銷售額[5]。Purohit[6]認(rèn)為，以屬地原則征收的增值稅轉(zhuǎn)移方向取決于轄區(qū)的生產(chǎn)過程處于何種階段，若采用屬地原則在消費地征收，將對輸出導(dǎo)向型地區(qū)不利。Proto和Proto[7]考慮了中間人投票規(guī)則和政治因素，證明了稅收競爭下稅收與稅源背離會產(chǎn)生公共產(chǎn)品過度供給的結(jié)果。

關(guān)于政府間稅收劃分的受益問題，在國內(nèi)，劉玉池等[8]最早探討了增值稅地區(qū)間轉(zhuǎn)移問題，并分析了稅收轉(zhuǎn)移的表現(xiàn)形式和成因，認(rèn)為稅收轉(zhuǎn)移改變了地區(qū)政府之間的稅收分配關(guān)系、干擾了分稅制的運行，使稅收從欠發(fā)達(dá)地區(qū)流向發(fā)達(dá)地區(qū)，擴大了地區(qū)差異。大量文獻(xiàn)對地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移，稅源與稅收背離的原因、表現(xiàn)、形式、國外做法和治理進(jìn)行了研究。就具體稅種而言，王道樹[9]研究發(fā)現(xiàn)，地區(qū)間企業(yè)所得稅收入分布差異超過對應(yīng)的稅源分布差異，其認(rèn)為簡單的總機構(gòu)匯總納稅收入歸屬機制將惡化企業(yè)所得稅收入歸屬差異，提出應(yīng)按照稅收歸屬與稅收來源一致性原則，建立科學(xué)的地區(qū)間企業(yè)所得稅收入歸屬機制。另外，一些研究對地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移或稅收背離進(jìn)行了測算，發(fā)現(xiàn)我國存在比較嚴(yán)重的地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移和稅收背離現(xiàn)象，稅收從經(jīng)濟相對落后的區(qū)域流向經(jīng)濟相對發(fā)達(dá)的區(qū)域[10]-[12]，經(jīng)濟相對落后區(qū)域為稅收輸出地，經(jīng)濟相對發(fā)達(dá)區(qū)域為稅收受益地，這種“劫貧濟富”的稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象加劇了地區(qū)間的財力差異，有違公平課稅原則[13]。喬寶云和王道樹[1]認(rèn)為，現(xiàn)行的稅收制度因素，特別是稅收收入歸屬權(quán)，是造成區(qū)域稅收差異的主要原因，其認(rèn)為應(yīng)改革財稅體制，合理劃分區(qū)域間稅收管轄權(quán)，從制度上保證落后地區(qū)的稅收收入能力。

已有研究表明，現(xiàn)有的政府間稅收劃分存在稅收與稅源背離、地區(qū)間受益不公的問題，并對地區(qū)間稅收劃分的受益狀況進(jìn)行了初步分析。與既有文獻(xiàn)相比，本文的貢獻(xiàn)主要在于：其一，現(xiàn)有文獻(xiàn)對橫向政府間稅收劃分關(guān)注不足，特別是尚未涉及省以下橫向政府間稅收劃分的受益問題，本文從省際和地市(州)層面考察在現(xiàn)行橫向和縱向政府間稅收劃分制度下，不同地區(qū)的受益情況，為政府間稅收劃分提供理論和經(jīng)驗依據(jù)，有助于解釋地區(qū)間財力及基本公共服務(wù)供給差異。其二，將邊際受益歸宿分析方法用于稅收劃分受益研究，除了考察地市(州)稅收總體劃分受益分配外，還將評估增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅稅收劃分的地區(qū)間受益分配，為下一步的稅制改革和省以下稅收劃分提供支撐。

三、假設(shè)提出和模型構(gòu)建

(一)稅收背離

中央與地方之間、不同地方層級政府之間的縱向稅收劃分，即通常所說的分稅制，是政府間稅收劃分的核心內(nèi)容。理論上，政府間稅收劃分不僅包括縱向政府間稅收劃分，還包含橫向政府間稅收劃分。橫向政府間稅收劃分是同一層級的不同地方政府之間的稅收征收權(quán)分配問題。*在國際稅收中，不同國家通過居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的協(xié)調(diào)來實現(xiàn)國家間的稅收分配。在我國，雖然沒有關(guān)于橫向政府間稅收劃分的一般性規(guī)定，但各稅種的單行稅法中關(guān)于納稅人、納稅地點等的規(guī)定，事實上也確定了各稅種的稅收管轄權(quán)和地區(qū)間稅收收益的劃分方式。按照現(xiàn)行稅法關(guān)于稅收征管權(quán)的規(guī)定，我國橫向政府間稅收劃分總體上是以機構(gòu)所在地、生產(chǎn)經(jīng)營活動地為主要依據(jù)，即由機構(gòu)所在地、生產(chǎn)經(jīng)營活動所在地的政府及其稅務(wù)機關(guān)行使稅收管轄權(quán)，并以機構(gòu)所在地、生產(chǎn)經(jīng)營活動所在地的稅務(wù)機關(guān)征得的稅收為基礎(chǔ)，分稅種并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在中央和地方、不同層級地方政府間進(jìn)行劃分。換而言之，橫向政府間稅收劃分決定稅收在哪里征收，縱向政府間稅收劃分決定征收地征得的稅收在中央和不同層級地方政府之間的劃分標(biāo)準(zhǔn)。稅收征管權(quán)的配置橫向政府間稅收劃分制度事實上成為中央到地方不同層級縱向政府間稅收劃分的重要前提和基礎(chǔ)。在中央與地方縱向政府間稅收劃分制度相對統(tǒng)一的情況下，橫向政府間稅收劃分在一定程度上決定著稅收在地區(qū)之間的分配。

理論上，在稅制統(tǒng)一的情況下，稅收的多少主要取決于稅源和征管水平。我國稅收收入歸屬權(quán)與稅收征管權(quán)混同，稅收征管機構(gòu)所在地的政府因擁有稅收征管權(quán)，理所當(dāng)然地將稅收按規(guī)定的縱向分配比例進(jìn)行劃分，稅收征管的屬地管轄、屬人管轄和行業(yè)管轄交織并存，地區(qū)間稅收分配協(xié)調(diào)機制缺失等[11]，加之企業(yè)匯總納稅、生產(chǎn)和管理空間分離、企業(yè)策略性定價、總部經(jīng)濟等，引致我國地區(qū)間稅源和稅收背離，造成了稅收在地區(qū)間流入和流出的橫向轉(zhuǎn)移[13]。一些地區(qū)成為現(xiàn)行橫向和縱向政府間稅收劃分的稅收凈流入地和受益地，另一些地區(qū)則成為稅收凈流出地和受損地。*對于跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅收入的征繳產(chǎn)生的稅收背離問題，財政部等先后制定了《跨地區(qū)經(jīng)營、集中繳庫的企業(yè)所得稅地區(qū)間分配暫行辦法》(財預(yù)[2002]5號)、《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》(財預(yù)[2008]10號)、《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法》(財預(yù)[2012]40號)等辦法；四川制定了《關(guān)于建立健全區(qū)域合作發(fā)展利益分享機制的指導(dǎo)意見》(川府發(fā)〔2015〕4號)，對總分機構(gòu)跨區(qū)域的企業(yè)、跨市縣的項目等企業(yè)所得稅、增值稅等稅收的橫向分配進(jìn)行了規(guī)范。

為了測算稅收背離造成橫向政府間稅收劃分的非均衡和受益扭曲，并避免各地稅收征管強度和征管水平的差異可能導(dǎo)致的偏誤，基于數(shù)據(jù)可得性和研究可行性，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：各地區(qū)的稅收征管水平和征收率相同。

假設(shè)2：各地區(qū)的稅源結(jié)構(gòu)相同，等量的稅基產(chǎn)生相同的稅收。

則地區(qū)間的稅收背離可表示為：

(1)

其中，Di為地區(qū)i的稅收背離額，CTi和Bi分別為地區(qū)i征得的稅收和該地區(qū)的稅基。如式(1)所示，一個地區(qū)的稅收背離額Di為該地區(qū)實際征得的稅收減去平均稅收征得率∑CTi/∑Bi與稅基Bi計算的應(yīng)征稅收之差。

縱向政府間稅收劃分是以各地實際征得的已經(jīng)產(chǎn)生稅收背離的稅收收入為基礎(chǔ)進(jìn)行分配的，稅收背離必然造成橫向政府間稅收劃分的不公。則稅收背離對各地區(qū)稅收分配及收益的影響可表示為：

(2)

(3)

其中，TRi為在現(xiàn)行的稅收征管及分稅制下地區(qū)i實際分得的稅收，TRi/CTi為稅收在地區(qū)i中央與地方間的實際劃分比例，∑TRi/∑CTi為稅收在中央與地方間的全國平均劃分比例，AETi和METi分別為按照中央與地區(qū)i實際稅收劃分比例(簡稱實際劃分率)、中央和地方全國平均稅收劃分比例(簡稱平均分配率)。地區(qū)i稅收背離狀況，若AETi>0,METi>0表示該地區(qū)因稅收背離而多分得稅收，則該地區(qū)是政府間稅收劃分的稅收流入地和受益地；若AETi<0，METi<0表示該地區(qū)因稅收背離而少分得稅收，則該地區(qū)是政府間稅收劃分的稅收流出地和受損地。

(二)邊際受益歸宿

邊際受益歸宿分析(Marginal Benefit Incidence Analysis, MBIA)是利用截面數(shù)據(jù)識別新增資金的受益分配狀況的方法。其最早由Lanjouw和Ravallion[14]提出并由Ajwad和Wodon[15]進(jìn)行優(yōu)化。該方法的基本思路是：對省內(nèi)的地市(州)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分為若干個群組，測算在分稅制下省內(nèi)稅收劃分比例提升時，各個群組稅收劃分比例的邊際受益率。若省內(nèi)稅收劃分比例提高，某群組稅收劃分比例以更高的比例遞增，即邊際受益率大于1，說明該群組在稅收劃分中的邊際受益較多；反之，說明該該群組在稅收劃分中的邊際受益較少。

對樣本劃分群組是邊際受益歸宿分析的基礎(chǔ)，不同的群組劃分標(biāo)準(zhǔn)意味著選擇了不同的參照系，其直接影響結(jié)果的闡釋。為考察不同經(jīng)濟發(fā)展水平的地區(qū)在稅收劃分中的受益結(jié)構(gòu)，本文選擇人均GDP作為群組劃分的依據(jù)，若人均GDP較高群組的邊際受益率更高(大于1)，說明政府間稅收劃分更有利于發(fā)達(dá)地區(qū)，高收入地區(qū)在政府間稅收劃分中受益；若人均GDP較低群組的邊際受益率更高(大于1)，則說明稅收劃分有利于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，低收入地區(qū)在政府間稅收劃分中受益。

(4)

(5)

(6)

(7)

式(7)即為第k群組的稅收劃分邊際受益率。若式(7)的值大于1，表明第k群組在省內(nèi)地市(州)稅收劃分比例提升中受益更多；反之，則意味著第k群組在稅收劃分比例提高中受益較少。

需要說明的是，邊際受益歸宿分析隱含著一個內(nèi)在的約束條件，即省內(nèi)地市(州)稅收劃分比例提升1個單位，各群組的邊際受益率的平均值等于1。約束條件為：

(8)

將最后一群組的參數(shù)βK表達(dá)為其他群組參數(shù)的函數(shù)，可得：

(9)

本文研究地市(州)稅收劃分的邊際受益歸宿，樣本包括24個省的325個地市(州)。由于省內(nèi)地市(州)數(shù)量的限制，本文以人均GDP為標(biāo)準(zhǔn)將各省內(nèi)地市(州)分為4組(K=4)。同時，考慮約束條件式(9)，可將式(6)寫做：

(10)

其中，k=1,...,3；i=1,...,24。式(10)包含4個回歸方程，由于第k組地市(州)的稅收劃分比例與省內(nèi)地市(州)平均稅收劃分比例相關(guān)，而省內(nèi)地市(州)平均稅收劃分比例又包含了其他群組稅收劃分比例的信息，方程及其干擾項間存在相關(guān)性，同時回歸方程還存在跨方程的參數(shù)約束，因此，本文采用似不相關(guān)回歸進(jìn)行聯(lián)合估計，以提高估計效率[17]。

四、分稅制下省際間稅收受益：稅收背離視角

(一)數(shù)據(jù)說明

本文基于稅收背離視角對省際稅收受益進(jìn)行分析。在政府間稅收總體受益測算中，以各地區(qū)GDP(單位：億元)作為稅基；考慮到2012年 “營改增”以來營業(yè)稅和增值稅征稅范圍的調(diào)整和稅基數(shù)據(jù)的可得性，將營業(yè)稅和增值稅加總作為貨物勞務(wù)稅，稅基以地區(qū)第二三產(chǎn)業(yè)增加值(單位：億元)近似刻畫；在企業(yè)所得稅的政府間受益測算中，根據(jù)企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)，以各地的企業(yè)營業(yè)盈余為稅基。在內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并之前，企業(yè)所得稅包括內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅。各地征得的總稅收、增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅為《中國稅務(wù)年鑒》中報告的國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局征得的相應(yīng)稅收的合計數(shù)，同時將大連、寧波、廈門、青島、深圳等5個計劃單列市稅收數(shù)據(jù)并入所在省份。各地分得的各項稅收為各地對應(yīng)的財政預(yù)算收入數(shù)。本文主要對我國除港澳臺、西藏之外的30個省(自治區(qū)、直轄市)省際政府間稅收受益情況進(jìn)行測算，原始數(shù)據(jù)來自《中國稅務(wù)年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》相關(guān)各期。

(二)測算結(jié)果

利用式(2)和式(3)對30個省的總稅收、貨物勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅的政府間受益情況進(jìn)行測算，結(jié)果如下：其一，無論是基于稅收在中央與地方間的實際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測算，我國省際間都存在明顯的稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，北京、上海、浙江、廣東等是政府間稅收劃分的稅收流入地和受益地，河北、遼寧、福建、山東、河南、湖北、湖南、廣西、四川、陜西等是政府間稅收劃分的稅收流出地和受損地。其二，無論是基于貨物勞務(wù)稅在中央與地方間的實際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測算，包括增值稅和營業(yè)稅兩稅的貨物勞務(wù)稅在省際間都存在明顯的稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。上海、廣東、北京、浙江、江蘇等是政府間貨物勞務(wù)稅劃分的稅收流入地和受益地，山東、河南、湖南、湖北、河北、內(nèi)蒙古、遼寧、吉林、黑龍江、廣西、陜西等是政府間貨物勞務(wù)稅的稅收流出地和受損地。其三，無論是基于企業(yè)所得稅在中央與地方間的實際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測算，我國企業(yè)所得稅在省際間也存在明顯的稅收背離和轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，上海、北京、廣東、浙江等是政府間企業(yè)所得稅劃分的稅收流入地和受益地，山東、河南、湖南、湖北、河北等是政府間企業(yè)所得稅劃分的稅收流出地和受損地。

總體而言，無論是基于稅收在中央與地方間的實際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測算，現(xiàn)行分稅制下地區(qū)貨物勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅和總稅收在省際間都存在明顯的稅收背離和稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，北京、上海、廣東、浙江等是政府間稅收劃分的稅收流入地和受益地，山東、河北、河南、湖北、湖南等是政府間稅收劃分的稅收流出地和受損地。

五、分稅制下地市(州)間稅收受益：邊際受益歸宿分析視角

(一)數(shù)據(jù)說明

前文從稅收背離視角對政府間稅收劃分的省際稅收受益進(jìn)行了測算，后文進(jìn)一步對地市(州)在政府間稅收劃分中的受益結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析。由于缺乏稅收背離方法所需的稅收機構(gòu)在各地市(州)征得稅收的數(shù)據(jù)，本文采用邊際受益歸宿分析方法展開研究。如前文所述，根據(jù)邊際受益歸宿分析方法對省域內(nèi)的地市(州)按照人均GDP分為4個群組，測算在分稅制下，省內(nèi)地市(州)平均稅收劃分比例提升時，各個群組在稅收劃分比例變動中的邊際受益率。理論上，政府間稅收劃分中，地市(州)的稅收劃分比例等于地市(州)按照政府間稅收劃分及分稅方式在征稅機關(guān)從本地市(州)征得的稅收中分得的稅收TD，除以征稅機關(guān)從該地市(州)征得的稅收TC；其中，征稅機關(guān)從本地市(州)征得稅收取決于稅基B和稅制t，則有TD/TC=TD/(B×t)，由于我國稅收立法權(quán)集中于中央，全國稅制大致統(tǒng)一，對各地市(州)有相同的t。因此，本文用TD/B作為地市(州)稅收劃分比例的近似替代。在具體研究中，考慮總稅收和具體稅種的征稅范圍及數(shù)據(jù)的可得性，以各地市(州)GDP為稅基，以各地市(州)實際總稅收與本地市(州)GDP之比作為總稅收劃分比例指標(biāo)；以各地市(州)第二產(chǎn)業(yè)中工業(yè)增加值與第三產(chǎn)業(yè)增加值之和作為增值稅稅基，以各地市(州)分得增值稅收入與其增值稅稅基之比作為增值稅劃分比例指標(biāo)；以各地市(州)第二產(chǎn)業(yè)中建筑業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)增加值之和作為營業(yè)稅稅基，以各地市(州)分得的營業(yè)稅收入與其營業(yè)稅稅基之比作為營業(yè)稅劃分比例指標(biāo)；以各地市(州)第二三產(chǎn)業(yè)增加值之和作為企業(yè)所得稅稅基，以各地市(州)分得的企業(yè)所得稅收入與企業(yè)所得稅稅基之比作為企業(yè)所得稅劃分比例指標(biāo)。*按現(xiàn)行分稅制，增值稅、企業(yè)所得稅為中央與地方共享稅，營業(yè)稅主要為省及以下地方稅。各省分別制定本省的省及以下稅收劃分制度，增值稅和企業(yè)所得稅的地方分享部分、營業(yè)稅在省和地市(州)之間按本省的規(guī)定劃分。

本文選取我國24個省325個地市(州)的數(shù)據(jù)為樣本，樣本中剔除了我國港澳臺、西藏、直轄市及個別所轄地市(州)報告數(shù)量有限不符合群組劃分要求的省份。原始數(shù)據(jù)主要來自于《中國區(qū)域經(jīng)濟年鑒》。

(二)測算結(jié)果

表1報告了2013年我國地市(州)一級地方政府稅收劃分的平均受益情況。從表1中可以看出，總稅收、增值稅和營業(yè)稅在地市(州)的劃分比例，除25—50分位外，地市(州)稅收劃分比例隨人均GDP增加而增長；企業(yè)所得稅的地市(州)劃分比例完全隨分位數(shù)的提高而逐步提高。總體而言，地市(州)的稅收劃分比例與經(jīng)濟發(fā)展水平總體上呈正向關(guān)系，經(jīng)濟發(fā)展水平越高的地市(州)，在稅收劃分中實際分得的比例也越高。這意味著，相對于欠發(fā)達(dá)的地市(州)，經(jīng)濟發(fā)達(dá)的地市(州)在稅收劃分中分得的比例更高，可見，稅收劃分存在橫向非公平問題。

表1 2013年我國地市(州)地方政府稅收劃分受益分布

注：按人均GDP從低到高，對樣本地市(州)4等分，0—25分位代表最貧困的地市(州)，25—50分位代表次貧困地市(州)，50—75分位代表較富裕地市(州)，75—100分位代表最富裕地市(州)。表3同。

雖然表1提供了不同稅種的稅收收入劃分比例在各個群組中平均的分布情況，但由于平均狀況并不能表示邊際的變化情況，不能反映當(dāng)省級平均稅收劃分比例變動時，各個群組內(nèi)稅收劃分比例的增減情況，因而本文采用邊際受益歸宿分析并進(jìn)行似不相關(guān)回歸，估計結(jié)果如表2所示。系數(shù)β1—β3分別是對0—25分位、25—50分位、50—75分位三個群組線性方程的估計系數(shù)，β4為非線性約束條件估計的系數(shù)值。系數(shù)全為正值，且在1%的水平上顯著，說明當(dāng)省級增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅總稅收劃分比例提高時，省內(nèi)群組的增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅總稅收劃分比例也會顯著增加。

表2 似不相關(guān)回歸結(jié)果

注：括號內(nèi)為z值；***、**和*分別表示在 1% 、5% 和 10% 的顯著性水平下顯著。

將表2的估計系數(shù)進(jìn)一步代入式(7)，可得各群組稅收劃分的邊際受益狀況，如表3所示。表3的邊際受益率反映當(dāng)省級稅收劃分比例增加1個單位時，地市(州)的各個群組稅收劃分比例的變動情況：其一，省以下增值稅的稅收劃分總體上更偏向于發(fā)達(dá)地區(qū)，具有明顯的“親富”特征。當(dāng)省內(nèi)地市(州)增值稅平均劃分比例提高1個單位時，0—25分位地市(州)群組的邊際受益率最低為0.7814，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率最高為1.1258，75—100分位地市(州)比0—25分位地市(州)高出0.3444。25—50分位地市(州)的邊際受益率和50—75分位地市(州)的邊際受益率大致相當(dāng)，同時，兩者的邊際受益率都高于0—25分位地市(州)，都低于75—100分位地市(州)的邊際受益率。其二，省以下營業(yè)稅的稅收劃分總體上更傾向于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，具有較為明顯的“親貧”特征。當(dāng)省內(nèi)地市(州)營業(yè)稅平均劃分比例提高1個單位時，0—25分位地市(州)群組的邊際受益率最高為1.0979，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率最低為0.8778，0—25分位地市(州)比75—100分位地市(州)高出0.2201。另外，兩個分位群組的營業(yè)稅劃分邊際受益率也隨經(jīng)濟發(fā)展水平的提高而降低。其三，省以下企業(yè)所得稅的稅收劃分總體上更偏向于發(fā)達(dá)地區(qū)，具有較強的“親富”特征。當(dāng)省內(nèi)地市(州)企業(yè)所得稅平均劃分比例提高1個單位時，0—25分位地市(州)群組的邊際受益率最低為0.6491，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率最高為1.1635，經(jīng)濟最發(fā)達(dá)的75—100分位地市(州)比經(jīng)濟發(fā)展水平最低的0—25分位地市(州)高出0.5144。另外，25—50分位地市(州)和50—75分位地市(州)的邊際受益率都高于0—25分位地市(州)、低于經(jīng)濟發(fā)展水平最高的75—100分位地市(州)群組，且都大于1，在企業(yè)所得稅劃分比例提升中的受益同樣更多，但25—50分位地市(州)受益率略高于50—75分位地市(州)群體。其四，就總稅收而言，省以下稅收劃分邊際受益情況在不同群組之間雖有差異，但整體上差距不大。當(dāng)省內(nèi)地市(州)企業(yè)所得稅平均劃分比例提高1個單位時，經(jīng)濟發(fā)展水平從低到高四個分位地市(州)群組的邊際受益率分別為0.9720、1.0272、0.9735和0.9829，不同群組的邊際受益率差異不大。25—50分位地市(州)群組的邊際受益率相對較高為1.0272，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率為0.9829，雖然低于1但仍高于50—75分位的受益率。

表3 地市(州)稅收劃分邊際受益率

概而言之，在省以下稅收劃分中，增值稅和企業(yè)所得稅劃分的邊際受益總體上具有“親富”特征，發(fā)達(dá)地區(qū)在稅收劃分及分權(quán)度提高中受益更多。營業(yè)稅劃分的邊際受益總體上呈現(xiàn)出“親貧”特征，欠發(fā)達(dá)地區(qū)在省以下營業(yè)稅劃分及分權(quán)中受益略多。然而，對于總稅收來說，省以下稅收劃分的邊際受益情況在不同群組之間雖有差異，但整體上差距不大。在現(xiàn)行的分稅制下，省以下的縱向和橫向政府間稅收劃分主要由各省的省政府自主決定，雖然各省的省以下政府間稅收劃分制度大相徑庭，但在一省內(nèi)，省與地市(州)之間的稅收劃分方式是基本一致的，但在省以下橫向政府間稅收劃分中，實際上采用的仍是“屬地征管、就地劃分”方式，同時由于企業(yè)匯總納稅、跨地區(qū)經(jīng)營等使省內(nèi)也存在稅收與稅源的背離、稅收轉(zhuǎn)移等問題，省內(nèi)形式上大致相同的稅收劃分方式下，不同地市(州)的實際分配比例并不相同，存在受益差異?；诘厥?州)稅收劃分邊際受益率分析，本文從地市(州)層面佐證了前文以及李建軍[13]、國務(wù)院發(fā)展研究中心“制度創(chuàng)新與區(qū)域協(xié)調(diào)研究”課題組[11]的研究結(jié)果，即增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及總稅收存在地區(qū)之間的稅收轉(zhuǎn)移和稅收背離。全面“營改增”之前，增值稅主要對生產(chǎn)、批發(fā)零售行業(yè)征收，這些行業(yè)經(jīng)營管理機構(gòu)更多位于發(fā)達(dá)地區(qū)，由于總部經(jīng)濟、跨地區(qū)經(jīng)營、企業(yè)匯總納稅等，增值稅和企業(yè)所得稅的背離主要表現(xiàn)為稅收從欠發(fā)達(dá)地區(qū)向發(fā)達(dá)地區(qū)轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟發(fā)展水平越高的地區(qū)在稅收劃分中受益越多。歸屬于省以下的營業(yè)稅主要來自建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等，這兩大行業(yè)的納稅地點分別為勞務(wù)發(fā)生地、不動產(chǎn)所在地，稅收背離相對較少；征收營業(yè)稅的生活服務(wù)業(yè)、交通運輸業(yè)等規(guī)模相對有限，同時欠發(fā)達(dá)地區(qū)可能有其自身的優(yōu)勢，這使其在省以下營業(yè)稅實際劃分中的相對受益略高。

六、結(jié)論與建議

本文分別利用省級數(shù)據(jù)和地市(州)數(shù)據(jù)，從稅收背離和邊際受益歸宿角度，對我國省際和地市(州)在現(xiàn)行橫向和縱向政府間稅收劃分制度下的受益情況進(jìn)行了測度分析。

本文的研究表明，雖然我國現(xiàn)行的分稅制中，中央與省級政府的稅收劃分方式在全國范圍內(nèi)相對統(tǒng)一，一省內(nèi)部省與地市(州)之間的稅收劃分方式也基本統(tǒng)一，但是，由于現(xiàn)行的橫向和縱向政府間稅收劃分制度，實際上是按納稅人在法定納稅地點繳稅，以征繳地征得的稅收在中央與征繳地不同層級政府間進(jìn)行劃分；而省際間、省內(nèi)不同地市(州)間稅收與稅源的背離、地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移的客觀存在，使得形式上公平統(tǒng)一的稅收劃分方式，其實際結(jié)果存在比較嚴(yán)重的受益不公。

在下一步的政府間稅收劃分和地方稅改革中，應(yīng)考慮政府間稅收劃分的地區(qū)間受益公平性問題。其一，在政府間稅收劃分中，應(yīng)考慮稅收背離和轉(zhuǎn)移問題，將稅收與稅源一致性高、稅收背離和轉(zhuǎn)移程度低的稅種作為地方稅，或讓地方政府分得更高的比例，例如土地和房產(chǎn)稅、零售環(huán)節(jié)稅收等；反之，該稅種則應(yīng)作為中央稅，或讓中央政府分得更高的比例。其二，應(yīng)充分考慮稅收征管對稅收劃分的影響，對于共享稅和地方稅，在跨地區(qū)稅收征管中堅持來源地征稅分稅原則，先由經(jīng)營活動地、分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)預(yù)征，再由總機構(gòu)匯算清繳、總機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)基于稅源貢獻(xiàn)的因素法在地區(qū)間調(diào)整，以各地稅務(wù)機關(guān)最終所得稅收按分稅標(biāo)準(zhǔn)在不同層級政府之間進(jìn)行劃分。同時，可以考慮在全國和省內(nèi)分別建立協(xié)調(diào)跨區(qū)域稅收的專門委員會，分別負(fù)責(zé)跨省、省內(nèi)稅收征管和劃分的協(xié)調(diào)工作。

增值稅、企業(yè)所得稅兩大主體稅種都存在著地區(qū)間受益不公問題。對于增值稅劃分，一方面，應(yīng)考慮其存在著比較嚴(yán)重的稅收背離和受益不公平問題，地方政府稅收劃分比例越高，所產(chǎn)生的地區(qū)間受益不公越嚴(yán)重；另一方面，增值稅具有順周期性，在理論上更適合做中央稅，同時，增值稅收入與投資、生產(chǎn)關(guān)系緊密，若作為地方政府的主要收入來源，可能會助長地方重投資、輕效益的粗放型增長，加劇重復(fù)建設(shè)和產(chǎn)能過剩等問題。因此，可以考慮將增值稅作為中央稅，或改變增值稅以征繳地征得的稅收在中央與征繳地不同層級政府間進(jìn)行劃分的方式，借鑒德國、日本和西班牙的做法，基于消費地原則，按照地區(qū)消費、人口等對全國征得的增值稅收入在地區(qū)間進(jìn)行劃分。對于企業(yè)所得稅劃分，雖然其具有順周期性和流動性，地方政府劃分比例過高可能會造成資源配置扭曲和地區(qū)間受益不公，但是考慮到企業(yè)所得稅的受益稅屬性、收入取決于企業(yè)盈利水平，地方政府劃分較高比例企業(yè)所得稅，能抑制地方政府的投資沖動，促使地方政府注重經(jīng)濟績效、改善營商環(huán)境，從而有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式、改善地方治理水平。為此，可以提高企業(yè)所得稅的地方劃分比例，同時改變企業(yè)所得稅主要以征繳地征得的稅收在不同層級政府間進(jìn)行劃分的方式，采取來源地征稅分稅原則，先由分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)預(yù)征，再由總機構(gòu)匯算清繳，并基于人員、資產(chǎn)、銷售收入等因素的分配公式在地區(qū)間進(jìn)行分配，各地再將最終分得的實際企業(yè)所得稅收入，按企業(yè)所得稅縱向劃分標(biāo)準(zhǔn)在不同層級政府之間劃分。

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