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    IPO申報審計報告中溝通關鍵審計事項的思考

    2018-01-31 02:54彭玉龍
    現(xiàn)代經(jīng)濟信息 2018年16期
    關鍵詞:溝通

    彭玉龍

    摘要:2016年12月,為提高審計報告的信息含量,滿足資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求,保持我國審計準則與國際準則的持續(xù)全面趨同,財政部以財會[2016]24號文發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則。此次準則修訂的最大亮點就是新制訂了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》(以下簡稱1504準則)。

    關鍵詞:IPO申報審計報告;關鍵審計事項;溝通

    關鍵審計事項(Key Audit Matter,以下簡稱KAM),是指注冊會計師(以下簡稱CPA)根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。KAM從CPA與治理層溝通過的事項中選取。溝通KAM的目的在于:提高審計工作透明度,增加審計報告溝通價值;為預期使用者就與被審計單位、已審計財務報表或已執(zhí)行審計工作相關的事項進一步與管理層和治理層溝通提供基礎。

    一、IPO申報審計報告溝通KAM的相關規(guī)定

    根據(jù)《資本市場主體全面實施新審計報告相關準則有關事項的公告》(中國證券監(jiān)管管理委員會公告[2017]19號)規(guī)定,IPO公司的財務報表審計業(yè)務自2018年1月1日起實施新審計報告相關準則,適用1504準則的期間為2017年及其以后的會計期間,2017年以前的會計期間自愿適用。

    根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會計師審準則問題解答第14號——關鍵審計事項》規(guī)定,CPA在對IPO財務報表進行審計時,可以按照以下原則確定和披露KAM:

    (一)報告期內(nèi)各均適用1504準則;

    (二)各期分別確定KAM,但可以多期合并披露KAM;

    (三)各期KAM在審計報告中的披露應視各期實際情況而定;

    (四)僅與特定期間相關的KAM在審計報告中的披露。

    二、IPO申報審計報告溝通KAM的現(xiàn)狀

    截至2018年7月20日止,2018年1-7月A股共54家公司完成首次公開發(fā)行,其中在申報審計報告或招股說明書中溝通KAM的有33家,除福達合金以2014、2015、2016、2017年1-9月本年一期數(shù)據(jù)申報外,其他32家均以2015、2016、2017年三個完整年度申報,暫未出現(xiàn)包含2018年一期數(shù)據(jù)的新上市公司。

    上述33家公司共溝通KAM 67個,平均溝通KAM 2.03個,最多溝通了3個KAM,最少為1個。按KAM的類別分為:資產(chǎn)減值30個、收入確認26個、企業(yè)合并(結構化主體合并)5個、資產(chǎn)價值確認、預計負債各2個、關聯(lián)方關系及關聯(lián)方交易及聯(lián)營企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓各1個。

    存在的問題主要包括:

    1.KAM數(shù)量偏少

    2017年上市公司年報中,94家A+H股共溝通KAM 238個,平均約2.53個,最多一家為6個KAM。IPO項目為三年或三年又一期,時間跨度遠大于上市公司年報,一方面由于證監(jiān)會規(guī)定2017年度以前期間對KAM的披露采取自愿原則,故多數(shù)CPA利用了這個規(guī)定,僅披露了2017年的KAM,另一方面,在IPO過程中,不管是CPA還是公司對披露KAM多數(shù)持謹慎態(tài)度,尤其對一些比較敏感的重大交易寫進KAM比較慎重,寧愿盡量少披露KAM,以避免不必要的問詢。

    (二)子標題表述方式各異

    比如應收賬款壞賬準備計提事項,有應收賬款、應收賬款壞賬準備、應收賬款的可收回性、應收賬款的壞賬準備、應收賬款壞賬準備計提等多種表述方法,筆者以為子標題以及事項內(nèi)容及審計應對,均應從方便報表使用者理解的角度進行表述,那么“應收賬款可收回性的確定”可能較易理解,同時暗含CPA對管理層對應收賬款可收回性進行判斷的基礎之上的再認定。

    (三)部分IPO申報審計報告未將收入確認作為KAM

    33份申報審計報告中,有7家未將收入確認作為KAM,只有1家同時將收入的確認、成本的結轉(zhuǎn)作為KAM之一。

    (四)多數(shù)未描述關鍵業(yè)務流程及管理層認定

    33份申報審計報告中,僅有3家在確認KAM的原因中明確提到了(營業(yè))收入的真實性、勞務收入的準確性、商品銷售收入的截止性等具體認定,30份報告中未明確KAM對應具體的管理層認定。

    26份將收入確認作為KAM的申報報告中多數(shù)未描述公司銷售業(yè)務的流程、收入確認依據(jù)及關鍵控制點。

    (五)個性化描述較少

    大部分審計報告中對同類的KAM認定原因及審計應對措施出現(xiàn)了明顯的同質(zhì)化,一方面是由于KAM相對集中在資產(chǎn)減值、收入確認等事項上,各家事務所對此類事項上的主要的審計程序本身大同小異,另一方面存在借鑒A+H股2016年報同類事項的情況。當然也有少數(shù)有特色的程序,比如鋒龍股份申報報告中CPA對外銷收入的程序提及“對報告期主要貨運代理公司的運雜費發(fā)生額及往來余額進行了函證,并將銷售收入與運雜費進行了匹配性分析”。

    (六)多數(shù)未寫明對KAM的審計結論或CPA看法

    33份報告中,僅6份寫明了對KAM的審計結論或CPA看法,其中立信1份、大華2份、普華3份。

    三、IPO申報審計報告中溝通KAM的思考

    (一)溝通KAM給CPA帶來的挑戰(zhàn)

    筆者認為至少帶來以下方面的挑戰(zhàn):

    1.對CPA的專業(yè)勝任能力帶來挑戰(zhàn)

    CPA應具備準確識別被審計單位KAM的能力,也要針對KAM設計出針對性強且恰當?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),最終在審計報告中恰當?shù)販贤↘AM。

    2.對CPA的溝通能力帶來挑戰(zhàn)

    溝通能力,既包括口頭溝通也包括書面溝通,CPA在準備識別KAM的前提下,還要做好與IPO公司治理層和管理層的溝通,取得其理解。CPA要按照準則要求在審計報告中恰當披露KAM,準確地描述已實施的主要審計程序。

    3.可能會給CPA帶來監(jiān)管方面的挑戰(zhàn)

    既然KAM是CPA判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項,那么監(jiān)管部門在對IPO公司進行檢查或?qū)m椇瞬闀r肯定會關注KAM的識別和應對是否準確,CPA應當高度關注發(fā)審委或預審員在歷次審核中的提問,考慮是否應作為KAM以及應對措施是否得當。

    (二)KAM的數(shù)量

    中注協(xié)唐建華、萬壽瓊老師在《關于關鍵審計事項的幾個問題》一文中的觀點是不宜過少,也不宜過多。溝通KAM固然取決與CPA的職業(yè)判斷,但也不能濫用職業(yè)判斷,人為少披露應披露的KAM。

    筆者認為通常不宜只有1個,一般在2-5個為宜。一方面,溝通過多的KAM,可能導致重點不突出,報表使用者不得不在眾多的KAM中挑選自己感興趣的內(nèi)容,實際上也不符合最為重要的概念。另一方面,如果溝通較少或不溝通KAM,則無法向報表使用者提供有用的信息,也達不到本次審計報告準則修改的目的。

    6份僅披露1個KAM的IPO申報報告,其中3份為收入確認,3份涉及資產(chǎn)減值。通過瀏覽審計報告或招股說明書,筆者發(fā)現(xiàn)僅溝通一個KAM的公司存在另外一些重大事項:比如某公司僅溝通了商譽減值事項,但報告期內(nèi)該公司應收賬款壞賬準備計提比例較低、壞賬準備會計估計變更且未追溯調(diào)整2015年度、報告期三年內(nèi)關聯(lián)方銷售金額占比均在37%以上,另一家公司僅溝通了收入確認事項,報告期內(nèi)應收賬款、存貨金額較大,壞賬準備和跌價準備計提比例均較低,同時存在會計處理復雜的套期業(yè)務。從投資者和監(jiān)管部門的角度看,這些問題未必不重大或不必進行重點關注。

    (三)子標題的表述

    要體現(xiàn)“以投資者為中心”的理念,KAM子標題、內(nèi)容、確定為KAM的理由、CPA在審計過程中的主要關注點以及實施的主要審計程序,均應從方便報表使用者理解的角度進行表述。子標題應包含事項對應的管理層認定或CPA實施的關鍵審計程序,語言應平實,少用專業(yè)語言,盡量做到易于理解。

    (四)考慮到PO申報審計的特殊性,通常收入確認應作為KAM

    發(fā)審委對IPO公司審核關注通常包括以下六類問題:主體資格和歷史狀況、業(yè)務獨立性、規(guī)范運行和內(nèi)控、信息披露、財務與會計、持續(xù)盈利能力。收入的真實性無疑是投資者和審核人員關注的重要指標之一,尤其是報告期內(nèi)的大額異常的收入,比如某些IPO公司最后一年或最后一期的貿(mào)易收入、異常的銷售合同或特殊交易模式,CPA應當識別為KAM。此外,關聯(lián)方及關聯(lián)交易、關鍵領域的內(nèi)控有效性、成本核算的規(guī)范性、通過第三方收、付款、現(xiàn)金交易、醫(yī)藥行業(yè)的促銷費用等都是IPO審核重點關注的事項,CPA應謹慎評估是否應確定為KAM。

    (五)應描述關鍵業(yè)務流程及管理層認定

    通常IPO公司的主要審計風險來自收入的真實性、成本費用的完整性、資產(chǎn)的計價準確性。筆者認為在描述收入確認、資產(chǎn)減值等KAM時,應簡述公司業(yè)務的關鍵流程、相關的內(nèi)控以及所涉及報表項目的具體認定,比如收入的真實性還是完整性(包括截止)、成本費用的完整性、應收賬款的計價準確性等。主要審計程序應當緊緊圍繞具體認定展開。

    (六)個性化描述

    溝通KAM,是CPA展示專業(yè)水平和技術能力的機會,是鑒別CPA優(yōu)劣、甚至合格與否的一項重要指標,所以應高度重視。不管是監(jiān)管部門還是投資者,都希望并鼓勵CPA通過個性化描述KAM,披露重大錯報風險領域或識別出的特別風險、涉及管理層重大判斷的領域、本期重大交易或事項以及審計應對,提供更多有用信息。

    (七)KAM的審計結論

    雖然中注協(xié)專家更傾向于CPA發(fā)表看法,但1504準則并未明確要求。筆者認為既然KAM不影響審計報告意見,不披露KAM的審計結論或CPA看法可能更好。

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