解密跨國避稅

文/蔡昌 李蓓蕾 單瀅羽

無論蘋果、谷歌使用的“愛爾蘭-荷蘭-愛爾蘭”三明治模式，微軟使用的“雙愛爾蘭”模式，還是星巴克避稅結構，避稅要件都是實行跨國家、跨區(qū)域的無形資產(chǎn)使用權的轉(zhuǎn)移。

微軟公司國際避稅模式和方法并非獨樹一幟，2017年2月，有媒體報道微軟每年因設立在波多黎各的機構，避稅15萬億美元，美國國會對此調(diào)查意在修改美國稅制漏洞。近年來，也相繼煽動蟻翅的蘋果、Facebook、谷歌、微軟、星巴克等公司，紛紛卷入歐洲國家稅務機關調(diào)查的漩渦。

在中國加入G20框架下的反避稅行動之際，2014年11月，中國與多國的稅務部門合作，調(diào)查出的8.4億元，被稱為“中國反避稅第一大案”，有媒體報道該案以M開頭的公司即為軟件業(yè)巨頭——微軟，一時間各種猜測甚囂塵上。

縱覽涉案企業(yè)在全球蟻穴布局中，微軟、蘋果、谷歌、星巴克的全球稅務籌劃安排中，正是利用無形資產(chǎn)，促使利潤在不同稅負國家之間流動的隱蔽手段之一。

避稅布局

據(jù)生物學和地質(zhì)學的研究，螞蟻巢穴很久以前就達到了“現(xiàn)代化”水平。蟻巢內(nèi)結構分明，有糧倉儲藏室、種植真菌室、產(chǎn)卵育幼室等不同功能的空間利用。道路四通八達，通氣性良好，還能調(diào)節(jié)溫度，唐代就有“地下蟻城”的記載。

智能遠超螞蟻的微軟，在各大洲分設區(qū)域運營總部，愛爾蘭都柏林區(qū)域運營中心負責歐洲、中東和非洲微軟產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，愛爾蘭境內(nèi)除了總部在百慕大的MRIO全資受控外國公司，還有另外兩家被認定為忽視實體的關聯(lián)受控外國公司MIR、MIOL；新加坡區(qū)域運營中心主要負責印度、日本、大中華地區(qū)等亞太地區(qū)的業(yè)務，同愛爾蘭運營中心的布局一樣，位于百慕大的MSHPL公司作為總部的受控外國公司，為新加坡運營中心的MALL公司提供資金支持，MALL、MOPL均被認定為忽視實體；位于美洲的波多黎各運營中心主要負責美洲地區(qū)微軟產(chǎn)品的銷售，在該運營區(qū)域中主要設立兩個公司，MOPR和MLGP，MOPR是總部的受控外國公司，制作微軟產(chǎn)品的數(shù)字和物理副本，并經(jīng)過分銷公司MLGP銷售給最終的銷售者。

蘋果公司在美洲地區(qū)之外的銷售網(wǎng)絡中，將小蟻穴多設立在愛爾蘭、荷蘭、新加坡等地。鮑德溫蘋果公司注冊于英屬維爾京群島，控股注冊于愛爾蘭的蘋果國際運營公司AOI和國際銷售公司ASI，歐洲運營公司注冊于荷蘭，作為AOI和ASI之間特許權使用費轉(zhuǎn)移的跳板；ASI其從合約制造商處獲得產(chǎn)品后，將產(chǎn)品分銷給愛爾蘭的國際分銷公司ADI和蘋果新加坡公司ASA，隨后再由區(qū)域關聯(lián)銷售公司轉(zhuǎn)售給各國銷售公司，最終銷售給銷售者。

谷歌重要的境外分蟻穴，位于愛爾蘭和荷蘭。谷歌在愛爾蘭注冊一家控股公司，但其實際管理中心位于百慕大，該控股公司下設都柏林子公司，負責谷歌在歐洲地區(qū)的實際運營，同時谷歌在荷蘭設立公司，向都柏林收取特許權使用費，再將該筆收入的大部分轉(zhuǎn)移給百慕大公司，完成利潤的轉(zhuǎn)移。

星巴克在歐洲的重要子蟻穴分別位于英國、荷蘭和瑞士。英國的合伙企業(yè)控股荷蘭的兩家子公司，并進行無形資產(chǎn)的授權；荷蘭星巴克制造和瑞士星巴克公司之間進行咖啡豆的銷售業(yè)務。

微軟、蘋果、谷歌、星巴克等跨國公司在選擇外國控股公司設立境外蟻穴時,多將其設立在愛爾蘭、荷蘭、瑞士、百慕大等地。愛爾蘭是著名的低稅率國家，其公司稅稅率維持在12.5%左右，相比較美國的高企業(yè)所得稅稅率，這一稅率優(yōu)勢對跨國企業(yè)具有很大的吸引力；同時，愛爾蘭與荷蘭簽訂有稅收協(xié)議，規(guī)定歐盟成員國之間的交易免征所得稅，正是由于這一優(yōu)惠規(guī)定，許多跨國公司在荷蘭設立公司，通過荷蘭傳遞特許權使用費，減少預提稅的支出；瑞士最大的稅制特點就是稅率低，稅負輕，跨國公司經(jīng)常通過轉(zhuǎn)讓定價的方式將公司利潤留存在瑞士境內(nèi)，規(guī)避本國高額的稅負；百慕大、英屬維爾京群島也是有名的“避稅天堂”，許多跨國公司將企業(yè)利潤集中到“避稅天堂”，減輕海外稅負。

愛爾蘭、荷蘭、瑞士和避稅地能夠吸引眾多科技公司的投資設立，不僅取決于其優(yōu)惠的稅收制度，寬松的稅收環(huán)境，還在于其擁有高素質(zhì)和靈活的工作人員、富有競爭力的經(jīng)濟成本、完備的商業(yè)投資基礎和龐大的歐洲消費市場。

表1 四家跨國公司的稅收特征比較

“三明治”避稅模式

智能“螞蟻”暗戀的“愛爾蘭—荷蘭—愛爾蘭”三明治模式，存在四家必要的境外小蟻穴，如設立在愛爾蘭的兩家“面包片”公司，設立在荷蘭的“夾心”公司、“避稅天堂”最終留存利潤的避稅地公司。

蘋果公司和谷歌公司是典型的“三明治”模式。谷歌在愛爾蘭設立兩個公司，愛爾蘭控股公司的實際管理機構位于百慕大，并控股愛爾蘭都柏林子公司，控股公司只實現(xiàn)控股功能，將總部獲得的無形資產(chǎn)使用權授予都柏林子公司，從子公司獲得股息分配和特許權使用費，都柏林子公司在愛爾蘭繳納12.5%的企業(yè)所得稅；谷歌在荷蘭設立一家空殼公司，都柏林子公司將特許權使用費先支付給該空殼公司，荷蘭公司保留0.2%的利潤后再支付給百慕大控制的愛爾蘭控股公司，這樣特許權使用費在轉(zhuǎn)移過程中不需繳納預提稅，而收到大額使用費的愛爾蘭控股公司在百慕大免交企業(yè)所得稅。蘋果公司有一點與谷歌公司不同，位于英屬維爾京群島的鮑德溫蘋果公司不僅控股AOI公司，而且控制著ASI公司，因此雖然這兩家公司均注冊于愛爾蘭，但其所得不在愛爾蘭繳納12.5%的公司所得稅。

微軟并沒有運用“三明治”結構進行避稅，而是單一的“雙愛爾蘭”模式。以愛爾蘭區(qū)域運營中心為例，MIR是該區(qū)域運營中心的核心公司，與美國總部簽有成本分攤協(xié)議，享有無形資產(chǎn)的經(jīng)濟權利，同時擁有微軟產(chǎn)品的銷售權，但MIR不直接生產(chǎn)，而是將無形資產(chǎn)經(jīng)濟權利轉(zhuǎn)授給其全資子公司MIOL，由于MIR和MIOL為忽視實體，RIO為全資受控外國企業(yè)，根據(jù)美國的稅法規(guī)定，MIOL支付給MIR的特許權使用費和MIR分配給RIO的股息均不需要在美國繳納稅款，最終利潤轉(zhuǎn)移到百慕大地區(qū)，獲得稅收利益。

利用無形資產(chǎn)使用權的授予，將利潤轉(zhuǎn)移到避稅地的稅務籌劃安排與“雙愛爾蘭”結構避稅原理相同，是跨國公司國際稅務籌劃安排的代表。星巴克并非“雙層愛爾蘭”或者“三明治”模式，而是由英國的合伙企業(yè)分別授予兩家公司無形資產(chǎn)使用權，利用無形資產(chǎn)授權和轉(zhuǎn)讓定價的方式，將企業(yè)利潤匯集到英國和瑞士，在荷蘭設立荷蘭星巴克總部和荷蘭星巴克制造，并收取大量特許權使用費，由于荷蘭對特許權使用費免征預提稅的規(guī)定，利潤則留存在了英國。

圖1 谷歌國際避稅模式

避稅秘笈

無論蘋果、谷歌使用的“愛爾蘭-荷蘭-愛爾蘭”三明治模式，微軟使用的“雙愛爾蘭”模式，還是星巴克避稅結構，其避稅要件都是實行跨國家、跨區(qū)域的無形資產(chǎn)使用權的轉(zhuǎn)移，將企業(yè)利潤從高稅國搬運到“避稅天堂”，通過國家間稅制差異和特殊優(yōu)惠政策，避免特許權使用費預提所得稅的支出，同時在對企業(yè)身份進行認定時，利用美國稅制漏洞，使企業(yè)收入免于承擔美國的高稅負，全球大多數(shù)跨國公司，都采用了這種地下避稅模式。

跨國避稅具有一定的隱蔽共性，比如簽訂成本分攤協(xié)議、利用不同國家間納稅人身份認定差異、轉(zhuǎn)讓定價、利用美國稅制漏洞、與低稅國政府達成協(xié)議等。

1.成本分攤協(xié)議

微軟、蘋果、星巴克等美國公司的避稅方案中都涉及到成本分攤協(xié)議，原因是如果不簽訂成本分攤協(xié)議，美國總部公司將會負擔高額的美國所得稅。成本分攤協(xié)議使美國總部與境外運營子公司共同承擔研究開發(fā)活動，根據(jù)無形資產(chǎn)帶來的收入比例分攤研發(fā)成本，由于子公司只是就一部分研發(fā)成本支付，可以減少企業(yè)所得稅的繳納，同時完成對無形資產(chǎn)經(jīng)濟所有權的轉(zhuǎn)移，使國外控股子公司能夠擁有無形資產(chǎn)使用權進行產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售，獲得境外利潤。蘋果美國總部與愛爾蘭AOI公司、星巴克SCI公司與英國合伙企業(yè)都簽訂了成本分攤協(xié)議，使受控外國公司擁有專利權，再轉(zhuǎn)授使用權給關聯(lián)受控公司，將公司銷售收入留存在境外，避免承擔高額的美國稅負。微軟公司的三個區(qū)域運營中心均與美國總部簽訂了成本分攤協(xié)議，MOPR大約分攤?cè)蜓邪l(fā)成本的25%，MIR大約分攤微軟在全球范圍內(nèi)研發(fā)成本的30%，MAIL大約分攤?cè)蜓邪l(fā)成本的10%，而美國微軟分攤剩下的35%。成本分攤協(xié)議已經(jīng)成為美國擁有知識產(chǎn)權企業(yè)進行避稅的必要手段之一。

2.各國稅制差異

各國稅收制度會根據(jù)本國實際情況制定，但不同的稅收制度規(guī)定為跨國經(jīng)營的企業(yè)提供了可發(fā)揮空間，在稅制差異方面，運用最普遍的就是各國對納稅人居民身份認定標準的差異，跨國公司利用這種差異選擇性地注冊設立公司，將公司收入轉(zhuǎn)移到避稅地，達到節(jié)稅的目的。微軟、蘋果、谷歌和星巴克都采用了這種方式。以微軟、蘋果、谷歌為例，這幾家公司都在愛爾蘭注冊設立運營機構，但其總部或?qū)嶋H管理機構在“避稅天堂”百慕大或英屬維爾京群島，愛爾蘭對居民納稅人身份的確定采用管理和控制中心地標準，即即使在愛爾蘭注冊，但實際管理控制中心在其他地區(qū)，則該企業(yè)不屬于愛爾蘭的居民納稅人；美國采用登記注冊地標準，因此，愛爾蘭的公司也不屬于美國的居民納稅人，從而跨國公司雙重否定了兩國納稅人，不適用兩國所得稅法而符合“避稅天堂”居民納稅人身份，減輕或免于繳納企業(yè)所得稅。

3.轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則

微軟、蘋果、谷歌和星巴克都運用了轉(zhuǎn)讓定價的避稅方法。高科技公司和掌握一定技術的公司擁有的重要資產(chǎn)就是知識產(chǎn)權，這種無形資產(chǎn)在進行跨國交易時能夠通過轉(zhuǎn)讓定價的方式達到避稅的效果。例如微軟、蘋果、谷歌，將無形資產(chǎn)的使用權由一家控股外國公司轉(zhuǎn)授給另一家關聯(lián)控股外國公司，同時收取高價的無形資產(chǎn)使用費，通過支付費用的方式，使利潤由稅率較高的國家轉(zhuǎn)移到低稅國家甚至“避稅地”國家。星巴克除了采用無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價使利潤集中到英國外，同時抬高咖啡豆的購買價格，使利潤從荷蘭流入稅率更低的瑞士境內(nèi)，達到避稅目的。

4.美國稅制漏洞

美國的企業(yè)所得稅相比其他國家稅負偏重，在美國境內(nèi)注冊的居民企業(yè)，其境內(nèi)收入和全球范圍內(nèi)的其他收入都要在美國繳納企業(yè)所得稅，因此許多美國企業(yè)為了躲避美國的重稅，紛紛采取復雜的國際避稅模式，將企業(yè)利潤留存海外。為此，美國《國內(nèi)收入法典》F部分做出了相關規(guī)定，要求美國的受控外國公司獲得的F部分所得，不論是否進行分配均應在美國納稅。這一規(guī)定彌補了受控外國公司將利潤留存海外延遲納稅的漏洞；但許多跨國公司又利用受控外國公司透視規(guī)則和打鉤規(guī)則，削弱F部分的反避稅措施。例如微軟，將經(jīng)濟實體MIR和MIOL公司在稅收上均認定為“忽視實體”，那么“忽視實體”之間支付的特許權使用費等被動收入不被視為F部分的收入，也就不需向美國納稅。利用這兩個規(guī)則，許多美國跨國公司仍能夠巧妙地將利潤留存海外。

5.低稅國政府協(xié)議

像微軟、谷歌、蘋果這樣的高科技跨國公司和星巴克跨國連鎖咖啡公司，在一個國家投資設立公司或加工工廠對于當?shù)卣允菢O具吸引力的，不僅能夠帶動當?shù)氐目萍歼M步，吸引更多的周邊產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展，而且為當?shù)靥峁┐罅烤蜆I(yè)機會，促進該國消費水平的提高，因此對跨國企業(yè)和當?shù)卣畞碚f實現(xiàn)了“雙贏”。蘋果、谷歌等公司都與愛爾蘭政府達成了協(xié)議，星巴克也與荷蘭稅務機關約定，只要給荷蘭留下5%的利潤，剩余利潤的轉(zhuǎn)移不會受到稅務機關的限制，這就為星巴克利潤轉(zhuǎn)移提供了極大的便利。實際上，在跨國集團避稅案例中，與當?shù)卣蚨悇諜C關達成某種協(xié)議的情況屢見不鮮，有時其政府為了吸引投資，會給企業(yè)更低的稅收優(yōu)惠。

當一個企業(yè)利用復雜的組織結構安排成功減輕總體稅負時，就會對其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應，其他跨國公司也會根據(jù)自身產(chǎn)品特點和運營模式進行稅務籌劃，達到避稅效果。近年來企業(yè)稅負在企業(yè)運營過程中的作用越來越凸顯，各國政府在優(yōu)化稅制結構的同時，企業(yè)越來越重視，國際事務所的籌劃手段越來越多樣，也使跨國避稅的方法更為撲朔迷離。