對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度
——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的解讀

■ 和愛(ài)麗

為加快建立健全政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)﹝2017﹞25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《制度》），將于2019年1月1日起正式施行。

為促進(jìn)《制度》在檔案系統(tǒng)有效貫徹實(shí)施，做好相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)銜接工作。筆者從以下四個(gè)方面對(duì)《制度》進(jìn)行解讀。

一、《制度》制定的背景

我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系基本上形成于1988年前后，主要涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)體系包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》等制度，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域多項(xiàng)制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門和單位的會(huì)計(jì)信息可比性不高，同樣業(yè)務(wù)的行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，會(huì)計(jì)政策不同，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低。

十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”。這意味著必須對(duì)目前只能主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為目的，無(wú)法準(zhǔn)確、完整反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”，以及政府的運(yùn)行成本等情況的現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行改革。

二、《制度》制定的原則

一是統(tǒng)一性原則。從行政事業(yè)單位通用性或共性業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，以及單位財(cái)務(wù)報(bào)告信息和決算報(bào)告信息的可比性出發(fā)，歸并統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，充分考慮了制度的統(tǒng)一性。

二是繼承創(chuàng)新原則。繼承了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度合理的、共性的內(nèi)容，充分考慮現(xiàn)行實(shí)務(wù)的做法。同時(shí)為滿足政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的雙重功能，又創(chuàng)新性地引入了“8要素”會(huì)計(jì)核算的思路，增加了收入、費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，相應(yīng)修改了凈資產(chǎn)和預(yù)算結(jié)余要素的核算內(nèi)容，也增設(shè)了相應(yīng)的報(bào)表。

三是充分協(xié)調(diào)原則。《制度》依據(jù)《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》和《基本準(zhǔn)則》等法律法規(guī)、規(guī)章制定，在落實(shí)貫徹《改革方案》要求，力求與現(xiàn)行行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理規(guī)則、基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則保持一致。

四是提升質(zhì)量原則。在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和范圍上著力提高會(huì)計(jì)信息的可靠性、全面性，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，著力提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理說(shuō)明上力求內(nèi)在一致，在報(bào)表設(shè)計(jì)及填表說(shuō)明、附注披露中著力提高會(huì)計(jì)信息的可理解性。

五是務(wù)實(shí)簡(jiǎn)化原則?？紤]到行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)狀，以及核算系統(tǒng)中引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容帶來(lái)的復(fù)雜性，在核算口徑、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及賬務(wù)處理等方面，力求做到貼近實(shí)務(wù)，簡(jiǎn)便易行。例如《制度》對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各科目，不要求進(jìn)行多級(jí)明細(xì)核算，對(duì)同級(jí)財(cái)政性撥款資金，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入和預(yù)算收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上盡可能保持一致。

三、《制度》的主要內(nèi)容。

第一部分 總說(shuō)明。主要規(guī)范了《制度》的制定依據(jù)、適用范圍、核算口徑、會(huì)計(jì)科目設(shè)置要求、報(bào)表填列要求、會(huì)計(jì)工作規(guī)范等內(nèi)容。

第二部分 會(huì)計(jì)科目名稱和編號(hào)。主要列出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類科目表，共計(jì)103個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，其中：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素共77個(gè)一級(jí)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)下預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素共26個(gè)一級(jí)科目。

第三部分 會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明。也是本《制度》的核心內(nèi)容，主要對(duì)一級(jí)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容、明細(xì)核算要求及其相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范。為增強(qiáng)明晰和針對(duì)性，在本部分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素主要規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，預(yù)算會(huì)計(jì)要素僅規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)要素。

第四部分 報(bào)表格式。主要是規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表這4張報(bào)表的格式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范格式；在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表以及財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表這3張報(bào)表的格式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范格式。

第五部分 報(bào)表編制和說(shuō)明。主要規(guī)范了第四部分所列出的7張會(huì)計(jì)報(bào)表和附注的編制說(shuō)明要求。

第六部分 附錄。是對(duì)第三部分內(nèi)容的補(bǔ)充，主要采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”方式，按照會(huì)計(jì)科目順序?qū)π姓聵I(yè)單位主要業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)處理進(jìn)行了說(shuō)明。這一部分內(nèi)容中也列出了行政事業(yè)的通用業(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，便于大家理解8要素會(huì)計(jì)處理，與有利于會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)或升級(jí)改造。

四、《制度》的重大變化與創(chuàng)新

《制度》繼承了多年來(lái)我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的有益經(jīng)驗(yàn)，反映了當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，相對(duì)于現(xiàn)行制度有以下重大變化與創(chuàng)新：

一是重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式?！吨贫取凡捎昧恕罢A(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式”，這種模式，既兼顧了現(xiàn)行部門決算報(bào)告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制度財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，避免了部門和單位采用兩套會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行核算的復(fù)雜性，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算和財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)，強(qiáng)化政府績(jī)效管理有深遠(yuǎn)影響。主要在具體賬務(wù)處理中，在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算中要實(shí)現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”，而不能理解為單位或部門要做兩套賬采取無(wú)勾稽關(guān)系的會(huì)計(jì)核算模式。

二是統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度。在科目設(shè)置、科目和報(bào)表項(xiàng)目方面一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)單位。在核算內(nèi)容方面，基本保留了現(xiàn)行各項(xiàng)制度中的通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，同時(shí)根據(jù)改革需要增加各級(jí)各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。在會(huì)計(jì)政策方面，對(duì)同類業(yè)務(wù)盡可能作出同樣的處理規(guī)定。這樣也大大提高了政府各部門、各單位會(huì)計(jì)信息的可比性，為合并單位、部門財(cái)務(wù)報(bào)表和逐級(jí)匯總編制部門決算奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。

三是強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。《制度》在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中全面反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)會(huì)計(jì)科目設(shè)置和財(cái)務(wù)處理中進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，如增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的核算內(nèi)容，并原則上要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。同時(shí)也增加了“應(yīng)收款和應(yīng)付款項(xiàng)的核算內(nèi)容”要求對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，引入壞帳準(zhǔn)備等減值概念。

四是擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍?！吨贫取吩诂F(xiàn)行制度基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資金產(chǎn)等核算內(nèi)容，進(jìn)行對(duì)單位控制的各類資產(chǎn)實(shí)行全面核算。在負(fù)債方面，增加了預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容，對(duì)單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)進(jìn)行全面反映。

五是完善了預(yù)算會(huì)計(jì)功能。《制度》在核算基礎(chǔ)上，均采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，有利避免現(xiàn)在制度下存在的虛列預(yù)算收支的問(wèn)題。在核算范圍上，《制度》將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍，比如增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出等，能更加準(zhǔn)確反映部門和預(yù)算收支情況。

六是整合了基建會(huì)計(jì)核算。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，單位對(duì)于基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算除遵循相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)按國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建帳、單獨(dú)核算，但同時(shí)也要求將基建相關(guān)數(shù)據(jù)近期并入單位“大帳”?！吨贫取芬罁?jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》和相關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，在充分吸收《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對(duì)單位建設(shè)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)定。單位對(duì)基本建設(shè)投資按照制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建帳，極大簡(jiǎn)化了單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，有利提高單位會(huì)計(jì)信息的完整性。

七是增強(qiáng)了制度的可操作性?！吨贫取吩诟戒浿胁捎昧斜矸绞?，以《制度》中規(guī)定的會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明為依據(jù)，按照會(huì)計(jì)科目順序?qū)挝煌ㄓ脴I(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的賬務(wù)處理進(jìn)行了舉例說(shuō)明便于理解掌握，便于操作。