自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品涉稅處理探析

摘要：本文通過對(duì)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的各種情形，在消費(fèi)稅、增值稅、企業(yè)所得稅及會(huì)計(jì)處理上的差異進(jìn)行分析比較，以期減少企業(yè)在此類業(yè)務(wù)上的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：稅收法規(guī)；涉稅處理；案例

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品在消費(fèi)稅納稅企業(yè)比較普遍，從納稅上看此業(yè)務(wù)可能涉及的主要稅種有增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅，從會(huì)計(jì)處理上看此業(yè)務(wù)主要涉及是結(jié)轉(zhuǎn)成本還是確認(rèn)收入等問題，因此可能增加企業(yè)財(cái)稅人員的核算難度，稍有不慎會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)資料不實(shí)及偷稅漏稅的結(jié)果。

一、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的幾種情形

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品是指企業(yè)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不是直接對(duì)外銷售，而是領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品，或者被企業(yè)在建工程、非生產(chǎn)部門等領(lǐng)用，或者將其用于贈(zèng)送、投資、贊助、抵債、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的不納稅，用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。其中，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，是指作為生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品的直接材料并構(gòu)成最終產(chǎn)品實(shí)體的應(yīng)稅消費(fèi)品。

二、與增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售行為的比較

消費(fèi)稅的視同銷售行為是否增值稅、企業(yè)所得稅也需要視同銷售，我們根據(jù)稅法規(guī)定來做一個(gè)比較。

（一）用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品

領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，消費(fèi)稅于最終產(chǎn)品對(duì)外銷售時(shí)計(jì)算繳納，領(lǐng)用時(shí)無需考慮。產(chǎn)品還在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，未進(jìn)行流通，沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。因此此環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、增值稅均不用計(jì)算繳納。

（二）用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品

領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，由于消費(fèi)稅是單環(huán)節(jié)征稅，稅法規(guī)定在領(lǐng)用時(shí)要計(jì)算消費(fèi)稅，而此時(shí)領(lǐng)用的產(chǎn)品并沒有離開企業(yè)，沒有發(fā)生流轉(zhuǎn)，所以不用繳納增值稅，也不用計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。

（三）用于企業(yè)在建工程

在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，于領(lǐng)用時(shí)計(jì)算消費(fèi)稅。營(yíng)改增后，企業(yè)在建工程也屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目無需繳納增值稅。另一方面企業(yè)在建工程仍屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)，也不滿足企業(yè)所得稅視同銷售條件。

（四）用于銷售部門做樣品

銷售部門領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品做樣品，于領(lǐng)用時(shí)計(jì)算消費(fèi)稅。由于樣品并未離開企業(yè)，屬于企業(yè)費(fèi)用化的資產(chǎn)，所以不需要交納增值稅。而所得稅稅法中明確規(guī)定用于廣告樣品，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，需要計(jì)入應(yīng)稅所得額。

（五）用于職工福利、投資、抵債、贊助、無償贈(zèng)送等

將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于職工福利、投資、抵債等其他方面，于領(lǐng)用時(shí)計(jì)算消費(fèi)稅。根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于投資、分配給股東、職工福利、個(gè)人消費(fèi)、無償贈(zèng)送等情形需要視同銷售，計(jì)算繳納增值稅。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，需要計(jì)入應(yīng)稅所得額。

三、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品不同情形的案例分析

對(duì)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行日常核算，除了要明確增值稅、消費(fèi)稅是否要視同銷售外，還需要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定各種情形是確認(rèn)收入還是結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（一）用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品

用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，既不需要繳納增值稅，也不需要繳納消費(fèi)稅。會(huì)計(jì)處理很簡(jiǎn)單，借記生產(chǎn)成本，貸記庫存商品即可。

案例一：某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)月領(lǐng)用自產(chǎn)的高檔香精10千克，生產(chǎn)高檔化妝品，香精成本為15元每克，當(dāng)月高檔香精的平均售價(jià)為20元每克。

分析：高檔香精為消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，高檔化妝品也是消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，該行為既不需要繳納增值稅，也不需要繳納消費(fèi)稅。

借：生產(chǎn)成本 180000

貸：庫存商品 150000

（二）用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品

用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，不需要繳納增值稅，需要繳納消費(fèi)稅。會(huì)計(jì)處理借記生產(chǎn)成本，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅。

案例二：某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)月領(lǐng)用自產(chǎn)的高檔香精10千克，生產(chǎn)護(hù)膚品，香精成本為15元每克，當(dāng)月高檔香精的平均售價(jià)為20元每克。

分析：高檔香精為消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，護(hù)膚品非消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，該行為不需要繳納增值稅，需要繳納消費(fèi)稅。消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)為該企業(yè)同類產(chǎn)品的平均售價(jià)20×10×1000=200000元，消費(fèi)稅為200000×15%=30000元。

借：生產(chǎn)成本 180000

貸：庫存商品 150000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅30000

（三）用于企業(yè)在建工程及非生產(chǎn)部門領(lǐng)用

企業(yè)在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，或生產(chǎn)部門領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，不需要繳納增值稅，需要繳納消費(fèi)稅，消費(fèi)稅計(jì)入相關(guān)成本。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，不計(jì)入收入，期末企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)也無需進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)處理為借記在建工程，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅。

案例三：某石化廠將自產(chǎn)的90#汽油1000升用于本廠在建工程。本月該標(biāo)號(hào)汽油平均售價(jià)為3元/升，成本為2元/升。汽油的消費(fèi)稅率為每升1.52元。

分析：該石化廠在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)汽油，需要交納消費(fèi)稅，不滿足增值稅視同銷售條件，也不滿足收入確認(rèn)條件。

借：在建工程 3520

貸：庫存商品 2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 1520

（四）用于銷售部門做樣品

銷售部門領(lǐng)用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品做樣品，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，不計(jì)入收入。根據(jù)稅法規(guī)定，增值稅無需視同銷售，消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅要求視同銷售。會(huì)計(jì)處理為借記銷售費(fèi)用，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅。年末企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整，按企業(yè)同類產(chǎn)品的平均售價(jià)確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。endprint

案例四：某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)月銷售部門領(lǐng)用某高檔化妝品做樣品，該化妝品成本為1000元，平均售價(jià)為2000元。

分析：該業(yè)務(wù)屬于消費(fèi)稅視同銷售行為，不屬于增值稅應(yīng)稅行為，且會(huì)計(jì)上無需做收入入賬。但年末核算應(yīng)納稅所得額時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)增。

借：銷售費(fèi)用 1300

貸：庫存商品 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 300

（五）用于職工福利、投資、抵債、贊助、無償贈(zèng)送等其他方面

將企業(yè)自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于職工福利、投資、抵債等，雖然企業(yè)并沒有取得銷售額，但增值稅、消費(fèi)稅、所得稅都需要作視同銷售處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定除贊助、無償贈(zèng)送外需確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)處理為借記應(yīng)付職工薪酬、長(zhǎng)期投資、應(yīng)付賬款等，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），同時(shí)借記稅金及附加，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅。用于贊助、無償贈(zèng)送時(shí)，增值稅、消費(fèi)稅、所得稅都需要作視同銷售處理，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)處理為借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記庫存商品、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），由于無償贈(zèng)送所得稅需視同銷售，所以期末在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)還需要按平均售價(jià)調(diào)增收入。要注意的是，如果自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于抵債、投資、換取生產(chǎn)資料或生活資料，增值稅的計(jì)稅依據(jù)與消費(fèi)稅不同。增值稅的計(jì)稅依據(jù)為企業(yè)同類產(chǎn)品的平均售價(jià)，而消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)同類產(chǎn)品的最高售價(jià)。

案例五：某化妝品企業(yè)為增值稅一般納稅人，當(dāng)月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：將自制的高檔化妝品100件與甲企業(yè)換取原材料一批。雙方均開具增值稅專用發(fā)票。當(dāng)月同類化妝品最高售價(jià)為100元/件，最低售價(jià)60元/件，加權(quán)平均售價(jià)為80元/件，該化妝品的單位生產(chǎn)成本為30元/件。

分析：將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料，增值稅、消費(fèi)稅均需視同銷售，但是計(jì)稅依據(jù)不同。增值稅計(jì)稅依據(jù)為同類產(chǎn)品的平均售價(jià)（80×100=8000元），而消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)同類產(chǎn)品的最高售價(jià)（100×100=10000元）。

借：原材料 8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1360

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1360

借：稅金及附加 1500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 1500

結(jié)語

綜上分析，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品除了領(lǐng)用連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品外均需要計(jì)算繳納消費(fèi)稅，增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售和消費(fèi)稅的視同銷售不完全一致。如果某業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入，消費(fèi)稅均應(yīng)計(jì)入稅金及附加賬戶；如果某業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)入收入，消費(fèi)稅則計(jì)入相應(yīng)賬戶成本費(fèi)用中。

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作者簡(jiǎn)介：

錢玲（1981.3- ），女，江蘇，碩士研究生，講師，研究方向：會(huì)計(jì)、稅法。endprint