事業(yè)單位執(zhí)行政府會計(jì)制度相關(guān)銜接規(guī)定的解讀

周 琴

2017年10月24日,財(cái)政部印發(fā)了《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會[2017]25號）,要求于2019年1月1日起施行。該制度的印發(fā)標(biāo)志著自2019年1月1日起,事業(yè)單位將全面進(jìn)入政府會計(jì)新時(shí)代。隨后,為確保新舊會計(jì)制度順利過渡,2018年2月1日財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財(cái)會[2018]3號）。事業(yè)單位政府會計(jì)變革來臨之際,我們要更為審慎地分析,更為冷靜地思考,做好政府會計(jì)和現(xiàn)有會計(jì)制度的新舊銜接工作。

一、關(guān)于新舊制度銜接程序及應(yīng)注意的問題

《銜接規(guī)定》從結(jié)束舊賬、建立新賬、編制首個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)表、及時(shí)調(diào)整會計(jì)信息系統(tǒng)等方面對事業(yè)單位從舊制度到新制度的轉(zhuǎn)變要提出了具體詳細(xì)而明確的規(guī)定。

在結(jié)束舊賬環(huán)節(jié),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表,同時(shí)按照《銜接規(guī)定》要求編制部分科目余額明細(xì)表。由于新舊制度之間存在會計(jì)科目名稱相同但核算的具體業(yè)務(wù)有所差異,或相同的業(yè)務(wù)分別由不同的會計(jì)科目予以核算的情形,所以為了能夠更加清晰反映這些業(yè)務(wù),依據(jù)《銜接規(guī)定》就需要編制部分科目余額明細(xì)表。這部分工作是新舊賬銜接關(guān)鍵節(jié)點(diǎn),同時(shí)也是新舊賬銜接過程中的難點(diǎn),實(shí)務(wù)操作中一定要高度重視、確保相關(guān)明細(xì)余額準(zhǔn)確。

在建立新賬環(huán)節(jié),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身實(shí)際業(yè)務(wù)需要以及新制度要求來確定新賬建立時(shí)應(yīng)采用的會計(jì)科目；各會計(jì)科目在新賬啟用年度的期初余額,就需要依據(jù)《銜接規(guī)定》所規(guī)定的新舊會計(jì)科目的對應(yīng)關(guān)系及原賬相關(guān)科目的余額來確定。

在編制首個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)表環(huán)節(jié),總體思路是新賬啟用年度年初財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)表應(yīng)依據(jù)新賬財(cái)務(wù)會計(jì)類科目余額來編制；同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照原賬科目余額分別登記新賬財(cái)務(wù)會計(jì)科目、新賬預(yù)算結(jié)余會計(jì)科目,同時(shí)將未入賬事項(xiàng)登記新賬科目,并對相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整,以此確定新賬啟用年度財(cái)務(wù)會計(jì)科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額年初余額。

另外,在編制首個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表過程中,《銜接規(guī)定》明確了具體操作細(xì)則。一是新賬首個(gè)年度資產(chǎn)負(fù)債表中僅要求填列各項(xiàng)目“年初余額”。二是由于《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會[2017]25號）（以下簡稱《新制度》）與原《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)會[2012]22號）（以下簡稱《舊制度》）在理論及實(shí)務(wù)操作層面差異較大,為簡化首個(gè)執(zhí)行年度相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)表的編制,《銜接規(guī)定》規(guī)定：應(yīng)當(dāng)依據(jù)2019年1月1日財(cái)務(wù)會計(jì)賬套的各財(cái)務(wù)會計(jì)科目的余額填列2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)變動表各項(xiàng)目的“上年年末余額”；應(yīng)當(dāng)依據(jù)2019年1月1日新賬預(yù)算會計(jì)科目余額填列2019年度預(yù)算會計(jì)報(bào)表中的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表的“年初預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項(xiàng)目和財(cái)政撥款預(yù)算收入和支出表的“年初財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項(xiàng)目。

及時(shí)調(diào)整會計(jì)信息系統(tǒng)：為確保新舊賬套有序銜接,順利過渡,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照新制度要求對原賬會計(jì)信息系統(tǒng)及時(shí)更新調(diào)試,實(shí)現(xiàn)新舊賬套財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)信息正確轉(zhuǎn)換。

另外,《銜接規(guī)定》要求尚未進(jìn)行基建“并賬”的事業(yè)單位,應(yīng)當(dāng)首先參照《新舊事業(yè)單位會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財(cái)會[2013]2號）,將基建賬并入事業(yè)賬大賬,然后按照《銜接規(guī)定》相關(guān)要求進(jìn)行新舊賬數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換。

二、關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)科目的新舊銜接關(guān)系

新賬財(cái)務(wù)會計(jì)賬套的建立主要涉及與舊賬相關(guān)科目的對接、原未入賬事項(xiàng)的登記、相關(guān)會計(jì)科目余額的調(diào)整三個(gè)環(huán)節(jié)。

（一）關(guān)于新舊賬會計(jì)科目之間的銜接。

1.資產(chǎn)類會計(jì)科目的對接。資產(chǎn)類會計(jì)科目的對接可以區(qū)分為直接對接、分拆、合并和名稱不同但核算內(nèi)容基本相同四種類別。

直接對接的會計(jì)科目有“庫存現(xiàn)金”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“短期投資”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“無形資產(chǎn)”、“待處理資產(chǎn)損溢”。

分拆的會計(jì)科目包括：舊制度會計(jì)科目“銀行存款”分拆成新制度會計(jì)科目“銀行存款”、“其他貨幣資金”,舊制度會計(jì)科目“其他應(yīng)收款”分拆成新制度會計(jì)科目“其他應(yīng)收款”、“在途物品”,舊制度會計(jì)科目“存貨”分拆成新制度會計(jì)科目“庫存商品”、“加工物品”、“工程物資”、“政府儲備物資”,舊制度會計(jì)科目“長期投資”分拆成新制度會計(jì)科目“長期股權(quán)投資”、“長期債券投資”,舊制度會計(jì)科目“固定資產(chǎn)”分拆成新制度會計(jì)科目“固定資產(chǎn)”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“政府儲備物資”、“文物文化資產(chǎn)”、“保障性住房”,舊制度會計(jì)科目“在建工程”分拆成新制度會計(jì)科目“工程物資”、“在建工程”。分拆類會計(jì)科目基本上是將舊制度會計(jì)科目核算內(nèi)容按新制度要求按類別區(qū)分對應(yīng)新制度會計(jì)科目核算內(nèi)容,分拆使新制度會計(jì)科目核算內(nèi)容更加細(xì)化,更加具體,使會計(jì)信息更加可靠、重要。

合并的會計(jì)科目有舊制度會計(jì)科目“預(yù)付賬款”、“在建工程”合并為新制度會計(jì)科目“預(yù)付賬款”。

名稱不同但核算內(nèi)容基本相同的會計(jì)科目包括：舊制度會計(jì)科目“累計(jì)折舊”與新制度會計(jì)科目“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”、“保障性住房累計(jì)折舊”,舊制度會計(jì)科目“累計(jì)攤銷”與新制度會計(jì)科目“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”。

2.負(fù)債類會計(jì)科目的對接。負(fù)債類會計(jì)科目的對接可以區(qū)分為直接對接、分拆和合并三種類別。其中,直接對接的會計(jì)科目有“短期借款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“長期借款”、“長期應(yīng)付款”；分拆的會計(jì)科目包括舊制度會計(jì)科目“應(yīng)繳稅費(fèi)”分拆成新制度會計(jì)科目“應(yīng)交增值稅”、“其他應(yīng)交稅費(fèi)”,舊制度會計(jì)科目“其他應(yīng)付款”分拆成新制度會計(jì)科目“其他應(yīng)付款”、“受托代理負(fù)債”；合并的會計(jì)科目有舊制度會計(jì)科目“應(yīng)交國庫款”、“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”合并成新制度會計(jì)科目“應(yīng)繳財(cái)政款”。

3.凈資產(chǎn)類會計(jì)科目的對接。凈資產(chǎn)類會計(jì)科目的對接可以區(qū)分為直接對接、合并兩種類別。其中,直接對接的會計(jì)科目有“專用基金”。合并的會計(jì)科目有舊制度會計(jì)科目“事業(yè)基金”、“非流動資產(chǎn)基金”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“經(jīng)營結(jié)余”合并成新制度會計(jì)科目“累計(jì)盈余”。按照新制度要求,新舊會計(jì)制度銜接會計(jì)科目余額結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),只有“專用基金”科目余額直接結(jié)轉(zhuǎn),其他舊制度會計(jì)科目“事業(yè)基金”、“非流動資產(chǎn)基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“經(jīng)營結(jié)余”科目余額全部結(jié)轉(zhuǎn)到新制度會計(jì)科目“累計(jì)盈余”。

（二）將原未入賬事項(xiàng)登記新賬財(cái)務(wù)會計(jì)科目

按照《銜接規(guī)定》規(guī)定,事業(yè)單位在新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換時(shí),需要將2018年12月31日之前原未入賬事項(xiàng)登記新賬財(cái)務(wù)會計(jì)科目?！躲暯右?guī)定》里將原未入賬事項(xiàng)分為兩類,一類是原未入賬與資產(chǎn)相關(guān)事項(xiàng),另一類是原未入賬與負(fù)債相關(guān)事項(xiàng)。

在原未入賬與資產(chǎn)相關(guān)事項(xiàng)中,又可以分為以下四類進(jìn)行登記入賬。其中,按新制度要求,一是將在2018年12月31日之前原未入賬的應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、在途物品按照確定的金額登記計(jì)入新賬,并相應(yīng)貸記“累計(jì)盈余”科目；二是將在2018年12月31日之前原未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房按照確定的初始入賬成本登記計(jì)入新賬,并相應(yīng)貸記“累計(jì)盈余”科目；三是新制度強(qiáng)化對受托代理資產(chǎn)的管理與核算,新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí),事業(yè)單位需將2018年12月31日前尚未入賬的受托代理資產(chǎn)登記計(jì)入新賬,并分別相應(yīng)貸記“受托代理負(fù)債”科目；四是如果事業(yè)單位在2018年12月31日之前存在未入賬的盤盈資產(chǎn),需要將該盤盈資產(chǎn)按照確定的成本登記計(jì)入新賬,并相應(yīng)貸記“累計(jì)盈余”科目。

在原未入賬與負(fù)債相關(guān)事項(xiàng)中,又可以分為以下兩類進(jìn)行登記入賬。其中,按照新制度要求,一是將在2018年12月31日之前原未入賬的預(yù)計(jì)負(fù)債按照確定的金額登記計(jì)入新賬,同時(shí)借記“累計(jì)盈余”科目,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；二是將在2018年12月31日之前原未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金或者履約保證金等按照確定的未入賬的應(yīng)付金額登記計(jì)入新賬,同時(shí)借記“累計(jì)盈余”科目,貸記“其他應(yīng)付款”科目。

（三）對新賬部分財(cái)務(wù)會計(jì)科目余額調(diào)整

由于政府會計(jì)主體體現(xiàn)了“雙系統(tǒng)”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的功能,預(yù)算會計(jì)賬套必須嚴(yán)格按照收付實(shí)現(xiàn)制來加以處理,但《舊制度》基于管理及業(yè)務(wù)需要所實(shí)際采用的并非是嚴(yán)格意義上的收付實(shí)現(xiàn)制,因此在確定新賬預(yù)算會計(jì)賬套相關(guān)科目的余額時(shí),需要對原賬所對應(yīng)的相關(guān)會計(jì)科目的金額加以必要的調(diào)整。

為加強(qiáng)對應(yīng)收賬款管理,防止單位資產(chǎn)流失,新制度要求對事業(yè)單位收回后無需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在新舊制度銜接時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照截止在2018年12月31日前應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的余額按照一定的計(jì)算方法如余額百分比法、賬齡分析法、銷售百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等,計(jì)算應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額,借記“累計(jì)盈余”科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

新制度將舊制度會計(jì)科目“長期投資”分拆成會計(jì)科目“長期股權(quán)投資”、“長期債券投資”。舊制度核算長期投資時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制,新制度核算長期投資采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。為規(guī)范投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露,新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)對采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在新舊制度銜接時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)依據(jù)2018年12月31日財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益賬面余額及持有被投資單位的股權(quán)比例,計(jì)算應(yīng)享有或者應(yīng)分擔(dān)的被投資單位所有者權(quán)益的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額。同時(shí),為與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值日常常規(guī)調(diào)整區(qū)分,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在“長期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”明細(xì)科目,并同時(shí)借記“長期股權(quán)投資-新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”科目,貸記“累計(jì)盈余”科目。事業(yè)單位投資除了長期股權(quán)投資外,還有長期債券投資。新制度規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于2019年1月1日補(bǔ)記長期債券投資利息,按照長期債券投資應(yīng)收利息金額,到期一次還本付息的長期債券投資應(yīng)增加其賬面價(jià)值,并同時(shí)借記“長期債券投資”科目,貸記“累計(jì)盈余”科目；分期付息、到期還本的長期債券投資調(diào)整債券利息,并同時(shí)借記“應(yīng)收利息”科目,貸記“累計(jì)盈余”科目。

由于新制度強(qiáng)制要求依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷,如果事業(yè)單位在原賬中尚未對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或尚未對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷,在新舊制度銜接時(shí),需要分別予以補(bǔ)提折舊或補(bǔ)提攤銷,并分別貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目和“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目,同時(shí)分別對應(yīng)借記“累計(jì)盈余”科目。

按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,長期借款產(chǎn)生的利息應(yīng)區(qū)分資本化部分和費(fèi)用化部分。對于資本化利息,應(yīng)增加相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值,按照長期借款應(yīng)補(bǔ)記的利息,借記“在建工程”科目；對于費(fèi)用化利息,應(yīng)調(diào)減凈資產(chǎn),按照長期借款應(yīng)補(bǔ)記的利息,借記“累計(jì)盈余”科目；到期一次還本付息長期借款,貸記“長期借款”科目；分期付息、到期還本長期借款,貸記“應(yīng)付利息”科目。

三、關(guān)于新舊預(yù)算會計(jì)科目的銜接關(guān)系

新制度執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的雙基礎(chǔ),因此在實(shí)際執(zhí)行過程中就需要在同一項(xiàng)涉及現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)時(shí)同時(shí)按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制來入賬,這就是新制度里所特有的平行記賬原理。鑒于新賬預(yù)算會計(jì)相關(guān)科目首個(gè)年度期初余額的確定比較復(fù)雜,涉及到新舊制度的銜接轉(zhuǎn)換,這里就需要依據(jù)平行記賬原理并結(jié)合新舊制度之間計(jì)量基礎(chǔ)之間的具體差異情況加以具體分析計(jì)算予以確定。

（一）“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額的確定

由于政府會計(jì)主體體現(xiàn)“雙系統(tǒng)”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的功能,預(yù)算會計(jì)賬必須嚴(yán)格按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)處理,但舊制度基于管理及業(yè)務(wù)需要所實(shí)際采用的并非是嚴(yán)格意義上的收付實(shí)現(xiàn)制,因此在確定新賬預(yù)算會計(jì)賬套相關(guān)科目的余額時(shí),需要對原賬所對應(yīng)的相關(guān)會計(jì)科目的金額加以必要的調(diào)整。

1.“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目期初余額的確定原則。在新舊制度銜接時(shí),新制度“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額與舊制度的有所區(qū)別。當(dāng)原賬存在已經(jīng)支付財(cái)政資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的事項(xiàng)時(shí),由于舊制度采取收付實(shí)現(xiàn)制,“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額應(yīng)當(dāng)包含這項(xiàng)事項(xiàng)；但新制度采取權(quán)責(zé)發(fā)生制,應(yīng)當(dāng)將這項(xiàng)事項(xiàng)剔除。所以確定新賬“新賬財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額時(shí),應(yīng)當(dāng)將原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額減去已經(jīng)支付財(cái)政資金尚未計(jì)入預(yù)算支出事項(xiàng)（如其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)等）的金額后的差額,登記新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細(xì)科目貸方。

2.“財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初余額的結(jié)轉(zhuǎn)原則。由于原賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目不涉及相應(yīng)的收入和支出,這樣就不會因核算口徑差異而影響其余額,因此可以依據(jù)原賬“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額直接登記新賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及其明細(xì)科目貸方。

3.“資金結(jié)存—貨幣資金”科目期初余額的確定原則。由于原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”存在已支付財(cái)政資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的情形,因此原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額并非全部以貨幣資金存在,這樣就會導(dǎo)致原賬的“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目余額與“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額存在差額。而原賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額基本上是直接登記新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額。因此,在確定新賬中與“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額相對應(yīng)的“資金結(jié)存—貨幣資金”科目余額就需要根據(jù)差額方式確定。為此,《銜接規(guī)定》規(guī)定：按照原賬“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目余額登記新賬的“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方；按照新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額合計(jì)數(shù),減去新賬的“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方余額后的差額,登記新賬的“資金結(jié)存—貨幣資金”科目借方。

（二）“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額的確定

舊制度在核算非財(cái)政專項(xiàng)資金時(shí),采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制,以支定收,即以非財(cái)政專項(xiàng)項(xiàng)目當(dāng)年實(shí)際支出來確定當(dāng)年收入。但是,在執(zhí)行《事業(yè)單位會計(jì)制度（2012）》時(shí),將2012年之前“撥入?？罱Y(jié)存”科目余額轉(zhuǎn)入執(zhí)行《事業(yè)單位會計(jì)制度（2012）》時(shí)“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—舊制度撥入轉(zhuǎn)款結(jié)存”科目余額；這部分非財(cái)政專項(xiàng)資金當(dāng)年支出當(dāng)年不確定收入,是因?yàn)檫@部分資金在當(dāng)年經(jīng)費(fèi)到賬時(shí)已經(jīng)全額列收。因此,依據(jù)《銜接規(guī)定》,新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額,除了直接從“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—舊制度撥入?？罱Y(jié)存”科目余額轉(zhuǎn)入的金額外,應(yīng)加上已經(jīng)收到非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金尚未計(jì)入預(yù)算收入（即“合同預(yù)收款”期末貸方余額）的金額,減去已經(jīng)計(jì)入預(yù)算收入尚未收到非財(cái)政專項(xiàng)資金（即“合同預(yù)收款”期末借方余額）的金額,減去已經(jīng)支付非財(cái)政專項(xiàng)資金尚未計(jì)入預(yù)算支出（如購入的材料、預(yù)付賬款等）的金額。確定“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額后,按照相同的金額登記新賬“資金結(jié)存—貨幣資金”科目借方。

（三）“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額的確定

1.登記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額。在新制度中,“非財(cái)政撥款結(jié)余”包含歷年結(jié)余分配轉(zhuǎn)入的貨幣資金,即在舊制度“事業(yè)基金”科目體現(xiàn)的余額。所以在新舊制度銜接時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)首先按照原賬的“事業(yè)基金”科目余額登記新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。

2.對新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及“資金結(jié)存”科目余額進(jìn)行調(diào)整。在舊制度中,貨幣資金不僅來源于歷年結(jié)余分配轉(zhuǎn)入事業(yè)基金的金額,還來源于事業(yè)單位利用除財(cái)政資金、非財(cái)政專項(xiàng)資金外的非財(cái)政非專項(xiàng)資金進(jìn)行投資、預(yù)付工程/設(shè)備等的預(yù)付賬款、購買存貨、因進(jìn)行固定資產(chǎn)建造或者更新改造等向銀行借款、應(yīng)從非財(cái)政非專項(xiàng)資金中支付的金額等；這些事項(xiàng)都會對新賬中“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額產(chǎn)生影響。現(xiàn)逐一對影響“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額事項(xiàng)進(jìn)行分析。

在投資方面,有短期投資、長期投資；長期投資又分為長期股權(quán)投資、長期債券投資。而投資中只有利用除財(cái)政資金、非財(cái)政專項(xiàng)資金外的非財(cái)政非專項(xiàng)資金進(jìn)行的投資才會對新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目產(chǎn)生影響。因此,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照“短期投資”科目余額,長期股權(quán)投資中利用現(xiàn)金取得的股權(quán)投資金額,“長期債券投資”科目余額,分別借記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。

事業(yè)單位利用非財(cái)政非專項(xiàng)資金進(jìn)行預(yù)付工程/設(shè)備等款項(xiàng),購買存貨等,同樣會影響新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額。因此,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)分析“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”科目余額的各項(xiàng)構(gòu)成,剔除利用財(cái)政資金及非財(cái)政專項(xiàng)資金發(fā)生業(yè)務(wù)形成的金額,應(yīng)當(dāng)按照“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”中利用非財(cái)政非專項(xiàng)資金預(yù)付的金額、“存貨”中利用非財(cái)政補(bǔ)助非專項(xiàng)資金購入的金額,分別借記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。

事業(yè)單位利用非財(cái)政非專項(xiàng)資金因進(jìn)行固定資產(chǎn)建造或者更新改造等向銀行借款,將影響新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額。因此,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照原賬“短期借款”、“長期借款”科目余額,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。

事業(yè)單位原賬存在應(yīng)付未付的款項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)分析該款項(xiàng)的結(jié)構(gòu)構(gòu)成。如果該款項(xiàng)是計(jì)入預(yù)算支出的非財(cái)政非專項(xiàng)資金應(yīng)付的金額,則該應(yīng)付未付款項(xiàng)會影響新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額。因此,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照原賬“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”中非財(cái)政非專項(xiàng)資金應(yīng)付的金額,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。

事業(yè)單位原賬存在預(yù)收款項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)分析該款項(xiàng)的結(jié)構(gòu)構(gòu)成。如果該款項(xiàng)是預(yù)收非財(cái)政非專項(xiàng)資金的金額,則該預(yù)收款項(xiàng)會影響新賬“預(yù)收賬款”科目余額。因此,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照原賬“預(yù)收賬款”中非財(cái)政非專項(xiàng)資金的金額,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。

（四）“專用結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額

按照《銜接規(guī)定》,在新舊制度會計(jì)科目轉(zhuǎn)換時(shí),新賬“專用結(jié)余”科目對應(yīng)原賬“專用基金”科目。因此,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照原賬“專用基金”科目余額中通過非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配形成的金額,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“專用結(jié)余”科目。

（五）“經(jīng)營結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額

按照《銜接規(guī)定》,在新舊制度會計(jì)科目轉(zhuǎn)換時(shí),新賬“經(jīng)營結(jié)余”科目對應(yīng)原賬“經(jīng)營結(jié)余”科目。而“經(jīng)營結(jié)余”科目期末貸方余額需要結(jié)轉(zhuǎn)到“事業(yè)結(jié)余”科目,借方余額不結(jié)轉(zhuǎn)。因此,如果原賬“經(jīng)營結(jié)余”科目期末借方有余額時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照“經(jīng)營結(jié)余”科目借方余額,借記“經(jīng)營結(jié)余”科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。

四、其他事項(xiàng)說明

按照《銜接規(guī)定》,新舊制度銜接時(shí),原賬收入類、支出類科目年末無余額,無需進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理；新賬預(yù)算收入類、預(yù)算支出類科目年初無余額,無需對新賬預(yù)算收入類、預(yù)算支出類會計(jì)科目進(jìn)行新賬年初余額登記；新賬“其他結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”年初無余額,同樣無需進(jìn)行年初余額登記。

《事業(yè)單位會計(jì)制度（2012）》執(zhí)行的并非嚴(yán)格意義上的收付實(shí)現(xiàn)制,對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；而政府會計(jì)制度具備財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙重功能,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接,實(shí)現(xiàn)全面、清晰反映政府會計(jì)主體財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息；新舊會計(jì)制度的差異,以及政府會計(jì)制度對政府會計(jì)主體統(tǒng)一了會計(jì)科目設(shè)置,使得政府會計(jì)主體執(zhí)行政府會計(jì)制度時(shí)新舊制度轉(zhuǎn)換與銜接較為復(fù)雜繁瑣。本文旨在通過對事業(yè)單位執(zhí)行政府會計(jì)制度涉及新舊制度銜接問題進(jìn)行解讀,以期為后期執(zhí)行政府會計(jì)制度的事業(yè)單位的實(shí)務(wù)工作者提供參考。