個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化研究

曠 宇

安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽 合肥 230601

財(cái)政的有限性與財(cái)稅制度固有的滯后性決定國(guó)家提供的公共產(chǎn)品無法滿足社會(huì)全部現(xiàn)實(shí)需求，這就為慈善機(jī)制的發(fā)展提供了一定土壤。而作為慈善機(jī)制的基石，個(gè)人捐贈(zèng)的社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益同樣十分顯著，是國(guó)家調(diào)節(jié)收入分配、緩解財(cái)政壓力的重要方式，因此與其他慈善事業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家一樣，我國(guó)也制定了相應(yīng)的個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度。然而，我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度未能有效發(fā)揮其對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)事業(yè)應(yīng)有的激勵(lì)作用，存在的問題及相關(guān)改善具有顯著的探討的必要性。

一、個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度內(nèi)涵及理論依據(jù)

我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠主要為稅前扣除，因此我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度主要表現(xiàn)為個(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除制度，包括限額扣除與全額扣除，按照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)政策規(guī)定，個(gè)人將其所得“通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)”向教育、公益事業(yè)和遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額不超過“應(yīng)納稅所得額”的30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；個(gè)人通過非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所的捐贈(zèng)，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，準(zhǔn)予在稅前的所得額中全額扣除。

稅可以理解為購(gòu)買公共產(chǎn)品的代價(jià)，當(dāng)捐贈(zèng)者通過捐贈(zèng)將自己的私有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)用于社會(huì)公益事業(yè)，其已經(jīng)為其享有的國(guó)家對(duì)其人身與財(cái)產(chǎn)的保護(hù)支付了一定對(duì)價(jià)，根據(jù)量能負(fù)擔(dān)原則，國(guó)家應(yīng)在其納稅時(shí)扣除其已經(jīng)在社會(huì)機(jī)制中履行的部分。從稅收公平原則的角度分析，財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)和收益權(quán)在捐贈(zèng)后已經(jīng)轉(zhuǎn)移，納稅主體沒有義務(wù)就其沒有實(shí)際控制的財(cái)產(chǎn)納稅，故在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予以扣除。

財(cái)政的主要目的是提供公共產(chǎn)品以提高公共福利，這與慈善的目的殊途同歸。國(guó)家通過法治化的個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度降低捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)成本，讓渡一部分財(cái)政收入引導(dǎo)社會(huì)資源向公益靠攏，同時(shí)賦予公民支配其所得更大自由，使其在履行社會(huì)義務(wù)時(shí)可選擇“稅收—財(cái)政—公共支出”模式或者“捐贈(zèng)—慈善組織—社會(huì)公益事業(yè)”模式，是對(duì)財(cái)產(chǎn)自由的進(jìn)一步保障。

二、我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度存在問題

近年來，為促進(jìn)我國(guó)個(gè)人慈善捐贈(zèng)事業(yè)的健康良性發(fā)展，我國(guó)在個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度上進(jìn)行了一些探索，但仍然存在許多問題：

(一)法律規(guī)范不健全

我國(guó)個(gè)人所得稅制度與個(gè)人捐贈(zèng)制度的銜接程度較低，導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)的法治化程度低下，個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的實(shí)體性規(guī)范相當(dāng)不完善。

一方面立法層次偏低，法律層面的規(guī)定幾乎空白，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定了扣除比例，但受捐對(duì)象范圍界定并不清晰，扣除憑證、扣除程序及違反規(guī)定相應(yīng)的法律后果處于缺位狀態(tài)。行政法規(guī)層面的規(guī)定也數(shù)量寥寥，原本應(yīng)由法律規(guī)定的內(nèi)容幾乎都由部門規(guī)范性文件規(guī)定，嚴(yán)重違背稅收法定原則。

另一方面，立法缺乏邏輯性和體系性。部門規(guī)范性文件往往是數(shù)個(gè)部門聯(lián)合發(fā)文，作為各方利益的博弈結(jié)果，立法效率往往相對(duì)低下且權(quán)責(zé)不明，如部門規(guī)章所規(guī)定的針對(duì)教育、老年人、青少年等事業(yè)的全額扣除，突破了《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的30%的扣除比例，雖然體現(xiàn)國(guó)家在公共事業(yè)的政策性偏向，有一定合理性，但嚴(yán)重違反法律效力原則。

再者，存在制度缺失。跟發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)人慈善捐贈(zèng)制度中缺乏結(jié)轉(zhuǎn)和遞延超過當(dāng)期應(yīng)納稅所得數(shù)額的捐贈(zèng)部分的規(guī)定。根據(jù)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)目的，合法有效的捐贈(zèng)成本應(yīng)在個(gè)稅制度得到全部補(bǔ)償，但捐贈(zèng)的救助性決定個(gè)人捐贈(zèng)在時(shí)間上具有一定集中性，《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了30%的限額扣除在一定程度上避免了當(dāng)期全額扣除可能導(dǎo)致的財(cái)政收入不穩(wěn)定，但犧牲公民的利益，在很大程度上打擊了捐贈(zèng)的積極性。

(二)適用條件嚴(yán)苛

我國(guó)稅法中個(gè)人的公益性捐贈(zèng)的稅前扣除優(yōu)惠的適用條件較為嚴(yán)格，一定程度上避免了稅收優(yōu)惠政策的濫用，保障了財(cái)政的應(yīng)有規(guī)模，但在很大程度增加了個(gè)人捐贈(zèng)進(jìn)行稅前扣除的難度。

一方面為捐贈(zèng)主體特定。根據(jù)稅法納稅人只能就其自己捐贈(zèng)行為與捐贈(zèng)額度享受這項(xiàng)稅收優(yōu)惠，不包括配偶或其他親屬。但研究表明，個(gè)人所得稅稅負(fù)的主要承擔(dān)者是工薪階層的在職男性，但一個(gè)社會(huì)中往往女性和年老者有更多時(shí)間和意愿進(jìn)行個(gè)人慈善捐贈(zèng)。但這表明社會(huì)階層中原本稅收負(fù)擔(dān)最重的工薪階層家庭在進(jìn)行個(gè)人捐贈(zèng)后無法得到國(guó)家的稅收優(yōu)惠補(bǔ)償，這嚴(yán)重違背稅收公平與量能負(fù)擔(dān)原則，也與個(gè)人慈善捐贈(zèng)中“劫富濟(jì)貧”的精神相背離。

另一方面，受贈(zèng)主體特定。根據(jù)規(guī)定，我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的適用僅限間接捐贈(zèng)，慈善組織開具的發(fā)票是個(gè)人申請(qǐng)免稅的必要條件，但我國(guó)具備開具發(fā)票資格的組織非常少，只能是獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體或縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，并且這里的慈善組織也排除了國(guó)外慈善組織，選擇范圍十分狹窄。

再者，捐贈(zèng)客體特定?！秱€(gè)人所得稅法》與《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》都沒有明確規(guī)定捐贈(zèng)的形式，但實(shí)踐中我國(guó)關(guān)于捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策大多以激勵(lì)現(xiàn)金捐贈(zèng)為主，有價(jià)證券、實(shí)物的捐贈(zèng)形式仍沒有得到法律肯定。尤其是實(shí)物捐贈(zèng)，在目前我國(guó)貧富差距大的背景下，實(shí)物捐贈(zèng)能夠極大程度促進(jìn)資源合理配置，減少資源浪費(fèi)，理應(yīng)成為個(gè)人稅收捐贈(zèng)的重要形式。

(三)免稅程序復(fù)雜

關(guān)于我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的程序法規(guī)范方面十分不完善并缺乏可操作性。根據(jù)中國(guó)民政系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，每年收到的個(gè)人捐贈(zèng)都過億且每年總額不斷上升，但個(gè)人退稅的實(shí)例幾乎沒有，究其原因，捐贈(zèng)退稅手續(xù)過于繁雜是主導(dǎo)因素。

與其他慈善發(fā)達(dá)國(guó)家不同，我國(guó)將個(gè)人所得分11類分別課稅，當(dāng)納稅人有多項(xiàng)收入，在計(jì)算捐贈(zèng)扣除的時(shí)候要分別歸入不同的所得項(xiàng)目來計(jì)算退稅。以工資薪金捐贈(zèng)扣除退稅為例，納稅人向公益慈善機(jī)構(gòu)或政府機(jī)關(guān)捐款，取得捐贈(zèng)發(fā)票，將發(fā)票送至民政部門，民政部門財(cái)務(wù)處人員計(jì)算抵扣應(yīng)稅所得額及減免稅款，修改當(dāng)月工資扣稅額，修改稅務(wù)申報(bào)明細(xì)表，填報(bào)稅收繳款書，將稅收繳款書發(fā)往，納稅人回工作單位財(cái)務(wù)處說明，要求減免相應(yīng)稅款，以上程序歷時(shí)將近2個(gè)月。如果納稅人還有其他所得，每一類所得都要重復(fù)以上程序。不難看出，這些繁瑣極大增加了納稅人的捐贈(zèng)退稅成本，這些成本甚至高于退稅金額。

三、我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的完善建議

(一)完善相關(guān)法律規(guī)范

工欲善其事必先利其器，在我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的建設(shè)中，針對(duì)相關(guān)稅法體系規(guī)則混亂的現(xiàn)象，首先應(yīng)當(dāng)整合各個(gè)相關(guān)法律規(guī)范，并提高立法層次，完善《個(gè)人所得稅法》，在當(dāng)中對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)稅前扣除制度的捐贈(zèng)主體、受贈(zèng)主體、捐贈(zèng)客體及扣除項(xiàng)目等的范圍作出明確界定，具體實(shí)施規(guī)范應(yīng)《個(gè)人所得稅法》授權(quán)國(guó)務(wù)院在相關(guān)實(shí)施條例中進(jìn)行規(guī)定，以便維持個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的體系性和可操作性，提升個(gè)人捐贈(zèng)制度的法律地位。

同時(shí)，為了突破捐贈(zèng)額度限制，讓慈善捐贈(zèng)稅前扣除的優(yōu)惠真正落實(shí)到具體捐贈(zèng)者，應(yīng)當(dāng)對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)規(guī)定當(dāng)期扣除不完的可以延期扣除。美國(guó)個(gè)稅捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度規(guī)定個(gè)人在向公共慈善機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)能申請(qǐng)其經(jīng)過調(diào)整后總收入的50%的應(yīng)稅額扣除，超過部分可延長(zhǎng)至5年內(nèi)完成轉(zhuǎn)結(jié)。我國(guó)可以借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)，在限額扣除的基礎(chǔ)上允許在以后5年納稅期間扣除剩余捐贈(zèng)額度。

(二)放寬適用條件

減少對(duì)稅收優(yōu)惠制度適用的限制，是發(fā)揮其對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)事業(yè)促進(jìn)作用的關(guān)鍵。一方面，可借鑒臺(tái)灣地區(qū)經(jīng)驗(yàn)，將稅收優(yōu)惠制度適用的捐贈(zèng)主體應(yīng)擴(kuò)大到“納稅義務(wù)人、配偶及受扶養(yǎng)親屬”。我國(guó)目前的個(gè)稅改革以建立家庭納稅單位制為方向，稅收優(yōu)惠的捐贈(zèng)主體也應(yīng)以“戶”為單位。

另一方面，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠中慈善組織范圍，可借鑒訴訟制度中對(duì)公益訴訟資格的環(huán)境公益組織的規(guī)定，在《個(gè)人所得稅征收管理法》中列明基本條件，如成立幾年、無違法記錄且通過有關(guān)部門審批，規(guī)定符合的慈善組織均具有捐贈(zèng)稅前免稅的資格。當(dāng)然，目前我國(guó)的慈善組織良莠不齊，應(yīng)由行政機(jī)關(guān)對(duì)眾多慈善組織進(jìn)行引導(dǎo)、排查和整改并長(zhǎng)期監(jiān)督。

再者，非現(xiàn)金捐贈(zèng)所得稅扣除應(yīng)當(dāng)享有與現(xiàn)金捐贈(zèng)所得稅扣除同等的待遇，在原則上允許非專屬性且能客觀評(píng)估的實(shí)物捐贈(zèng)均享受減免優(yōu)惠，包括不動(dòng)產(chǎn)、計(jì)算機(jī)、汽車等。當(dāng)然，為避免稅收優(yōu)惠制度被濫用，可以參照司法鑒定制度，由社會(huì)上獨(dú)立的有資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具具有法律效力的價(jià)值評(píng)估證明，鑒定所需費(fèi)可以由受贈(zèng)主體承擔(dān)，但可以捐贈(zèng)人非現(xiàn)金捐贈(zèng)的價(jià)值中抵減。

(三)簡(jiǎn)化適用程序

個(gè)人所得稅分類征收制是個(gè)人捐贈(zèng)稅收扣除程序繁雜的主要原因，故簡(jiǎn)化個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠程序應(yīng)與我國(guó)綜合所得稅制改革相結(jié)合，對(duì)個(gè)人所得應(yīng)納稅額綜合計(jì)算，綜合申報(bào)，綜合繳納，納稅人只需進(jìn)行一次稅前扣除程序，才能真正降低納稅人捐贈(zèng)所得稅稅前扣除的成本，讓納稅人確實(shí)享受到慈善捐贈(zèng)稅前扣除的待遇。同時(shí)，《稅收征管法》應(yīng)針對(duì)捐贈(zèng)稅前扣除制度制定更具體的程序性規(guī)范，明確納稅人程序性權(quán)利。整合各部門相關(guān)職權(quán)，簡(jiǎn)化稅收扣除程序，如隨著公民綜合文化水平的提高和稅法意識(shí)的普及，有條件的納稅人完全可以自己計(jì)算抵扣應(yīng)稅所得額及減免稅款，而無需前往遞交民政部門財(cái)務(wù)處工作人員計(jì)算。

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