一般反避稅條款的適用

周佳欣

（300222 天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 天津）

一般反避稅條款是對(duì)避稅行為的一般防范性規(guī)定，指在《稅法》中就普遍適用于規(guī)制各類(lèi)稅收規(guī)避行為而作出的統(tǒng)一規(guī)定，是相對(duì)于個(gè)別反規(guī)避條款的一般性防范規(guī)定，并不針對(duì)某一特定的行為類(lèi)型，而是試圖以法律規(guī)定的形式，通過(guò)要件描述、涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對(duì)行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅的行為、重構(gòu)正常合理行為以及征稅行為中的權(quán)力進(jìn)行分配，以實(shí)現(xiàn)對(duì)避稅行為的立法否定以及避稅權(quán)力配置。

從《稅法》的制定意義上看，反避稅立法應(yīng)當(dāng)采取特殊反避稅條款，制定詳細(xì)明確的法律規(guī)則，達(dá)到準(zhǔn)確、公正的效果。但是納稅人為了追求自身利益的最大化，會(huì)窮盡辦法避稅，而立法者在認(rèn)識(shí)上并非絕對(duì)至上，兩方的作用，導(dǎo)致法律仍然存在不能避免的漏洞。由此有必要制定原則性的規(guī)定—一般反避稅條款。

一般反避稅條款適用的關(guān)鍵在于如何解釋“實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排”和“有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。一般反避稅條款中的兩個(gè)“合理”可以劃定稅收籌劃?rùn)?quán)和納稅調(diào)整權(quán)的邊界：“具有合理商業(yè)目的”是指納稅人行使稅收籌劃?rùn)?quán)而節(jié)省稅收成本的私法上的安排是否得到《稅法》保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn), 而稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅調(diào)整權(quán)，而否認(rèn)避稅安排的公法上的權(quán)力必須適當(dāng), 其所作出的特別納稅調(diào)整決定必須謹(jǐn)守謙抑之本分—“按照合理方法調(diào)整”并可受司法之檢驗(yàn)。

“合理商業(yè)目的”是避稅認(rèn)定及調(diào)整的關(guān)鍵，是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的核心標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十七條所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。這樣的規(guī)定過(guò)于寬泛，可能導(dǎo)致所有以稅收利益為考量的交易行為均被認(rèn)定為不具有合理的商業(yè)目的。合理的商業(yè)目的是對(duì)納稅人的主觀意圖判斷，而主觀的判斷要基于客觀現(xiàn)象來(lái)表達(dá)，其實(shí)現(xiàn)的目的并不意味著納稅人頭腦中的主觀意圖，而是交易的客觀結(jié)果。商業(yè)目的可以在納稅人的交易安排中所承擔(dān)的權(quán)利義務(wù)得到衡量，權(quán)利義務(wù)越接近納稅人的商業(yè)慣例及其持續(xù)經(jīng)營(yíng)，商業(yè)目的就越具合理性。值得注意的是，如果一項(xiàng)交易是由多個(gè)步驟組成的，那么合理的商業(yè)目的判斷是基于交易中的某一個(gè)步驟還是整個(gè)交易？在普通法系國(guó)家，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)交易的各個(gè)步驟的合理性進(jìn)行判斷，即“階段交易原則”。納稅人可以采用多環(huán)節(jié)的方式創(chuàng)造更多的避稅環(huán)節(jié)，但是各個(gè)步驟是整個(gè)交易的組成部分，本身不具有完全獨(dú)立于交易的商業(yè)目的。如果只由于其不具有合理的商業(yè)目的而否認(rèn)該環(huán)節(jié)的《稅法》意義，將在一定程度上剝奪納稅人實(shí)現(xiàn)整體商業(yè)目的在經(jīng)濟(jì)形式方面的選擇權(quán)。

對(duì)于企業(yè)的避稅行為，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，調(diào)整應(yīng)當(dāng)以獨(dú)立交易原則為標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)的利潤(rùn)回報(bào)做到與其功能和風(fēng)險(xiǎn)相匹配。對(duì)避稅行為的規(guī)制重點(diǎn), 在于防患于未然、將避稅行為控制在合理范圍內(nèi), 而不在于制裁。 稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收的裁量權(quán)強(qiáng)調(diào)“事實(shí)重于形式”和“權(quán)力不得濫用”的原則，對(duì)認(rèn)定的避稅交易行為予以否定，只是對(duì)納稅人選擇的與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相當(dāng)?shù)姆尚问讲挥璩姓J(rèn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)重新定性應(yīng)交稅事實(shí)，不能繼續(xù)采用原來(lái)納稅人申報(bào)的法律形式，納稅人在其設(shè)定的交易安排中的稅收利益也被取消，用新的稅負(fù)代替。其中對(duì)那些沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)僅為避稅安排便利存在的公司，可以在《稅法》上否定其存在。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的稅收調(diào)整會(huì)改變?cè)械恼鞫悰Q定或取消稅收上的優(yōu)惠，這要求稅務(wù)機(jī)關(guān)要有充分的證據(jù)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得任意調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)某一交易行為的計(jì)稅基礎(chǔ)、稅率、稅種或者是稅收的補(bǔ)征、退還、免除、抵消等優(yōu)惠政策作出改變時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)國(guó)內(nèi)《稅法》的規(guī)定謙抑的行使其權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅行為做出的調(diào)整還應(yīng)通過(guò)司法檢驗(yàn)。一般反避稅條款規(guī)定的合理調(diào)整的概念具有不確定性，相對(duì)于判例法和實(shí)質(zhì)理由，這樣的規(guī)定過(guò)于寬泛或者狹隘。當(dāng)適用這一概念時(shí)必須依據(jù)文義進(jìn)行解釋?zhuān)荒苓M(jìn)行擴(kuò)張或者類(lèi)推解釋。納稅的稅收籌劃只有濫用法律形式才構(gòu)成避稅，而法律形式是否濫用，應(yīng)當(dāng)以法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)間是否相匹配為判斷。在不能判定征稅與否時(shí)，應(yīng)當(dāng)以有利于納稅人為原則，同理，在沒(méi)有確切證據(jù)證明納稅實(shí)施的安排沒(méi)有合理商業(yè)目的前，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得輕易否認(rèn)納稅人的法律形式，而自主認(rèn)定其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)行適用一般反避稅條款應(yīng)當(dāng)注意禁止過(guò)度干涉企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定特定的交易行為是否具有合理的商業(yè)目的時(shí)，必須允許企業(yè)擁有對(duì)經(jīng)濟(jì)自由選擇的權(quán)利，并且充分尊重企業(yè)的這種權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在充分尊重企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策的同時(shí)，進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查和作出稅收調(diào)整。由于避稅案件的復(fù)雜多樣性，應(yīng)建立避稅案件的案例指導(dǎo)制度。通過(guò)發(fā)布判例的形式，針對(duì)不同的交易類(lèi)型采用不同的標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整方式，對(duì)以后發(fā)生的類(lèi)似案件處理提供參考。

西方發(fā)達(dá)國(guó)家像美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞，除了有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅事項(xiàng)進(jìn)行裁決以外，還有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭專(zhuān)門(mén)處理專(zhuān)業(yè)的稅收問(wèn)題。在我國(guó)，法院不具有專(zhuān)門(mén)從事稅收案件審判的司法力量。由于《稅法》的專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性，司法工作人員往往缺乏專(zhuān)業(yè)的知識(shí)技能，因此有必要加大對(duì)司法工作人員的稅務(wù)專(zhuān)業(yè)技能的培養(yǎng)。在反避稅訴訟中，司法機(jī)關(guān)對(duì)行政規(guī)范性文件具有選擇適用權(quán)，司法機(jī)關(guān)可以通過(guò)對(duì)行政文件的審查選擇不予以適用行政法規(guī)效力以下的規(guī)范性文件，從而起到對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅權(quán)力進(jìn)行約束作用。此外司法解釋也是司法機(jī)關(guān)制約行政權(quán)力的一個(gè)方式，應(yīng)當(dāng)從司法角度完善對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督機(jī)制，豐富一般反避稅條款的司法解釋?zhuān)ㄟ^(guò)典型指導(dǎo)案例，為各級(jí)司法機(jī)關(guān)處理一般反避稅案件做出指導(dǎo)。

參考文獻(xiàn)：

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