論我國(guó)個(gè)人所得稅法模式的完善

錢軍

【摘 要】稅制模式是個(gè)稅法一個(gè)基礎(chǔ)性的環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。采取何種稅制模式，將決定一個(gè)國(guó)家個(gè)稅的基本特征，同時(shí)也將決定個(gè)稅法中如何設(shè)置稅基、稅率、個(gè)稅征管等具體制度。個(gè)稅模式的改進(jìn)過程，是稅收公平與效率不斷博弈的過程。選擇何種稅制模式將會(huì)視為對(duì)公平與效率二者的一種取舍。分類綜合稅制模式一直是我國(guó)個(gè)稅稅制模式改革的方向。采取分類綜合稅制模式有利于克服當(dāng)前分類個(gè)稅模式的弊端，實(shí)現(xiàn)個(gè)稅的公平原則。此外，個(gè)稅征管措施的完善在提高個(gè)稅征管效率的同時(shí)也有助于實(shí)現(xiàn)個(gè)稅的公平原則。

【關(guān)鍵詞】稅制模式；公平；效率

一、個(gè)人所得稅稅制的基本理論

（一）分類稅制

1、分類稅制的概念

分類稅制（scheduled income tax）把歸屬于同一納稅人的所得按照來(lái)源不同劃分為若干類別，對(duì)各類不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的稅率，分別計(jì)算，單獨(dú)征收所得稅，即對(duì)同一納稅人的不同類別所得以不同的稅率征稅。在歷史上，分類稅制是個(gè)稅產(chǎn)生時(shí)的初始模式。英國(guó)是個(gè)稅的原始誕生地，其在創(chuàng)立個(gè)稅之初就采用了分類稅制模式。1803年英法戰(zhàn)爭(zhēng)期間，英國(guó)艾廷頓政府開設(shè)了新的個(gè)人所得稅，引入“源泉扣繳”制，采用1%-10%的累進(jìn)稅率將個(gè)人所得分為五類征稅。i

2、分類稅制模式的理論基礎(chǔ)

分類稅制模式的基礎(chǔ)理論是對(duì)所得的區(qū)別定性理論。區(qū)別定性理論認(rèn)為，納稅人的不同所得來(lái)源體現(xiàn)了不同性質(zhì)，對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目應(yīng)設(shè)置不同的稅率，采取不同的方式進(jìn)行課征。它將所得分為勞動(dòng)所得和資本所得（或投資所得）。對(duì)勞動(dòng)所得，如工資薪給、勞務(wù)報(bào)酬，因其要付出辛勤的勞動(dòng)，則課以輕稅；對(duì)資本所得，如營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，利息、股息、紅利等，因收益主要靠運(yùn)用資財(cái)而得，所含辛勤勞動(dòng)較少，則課以重稅。最優(yōu)的分類課稅制度，應(yīng)有以各類所得作為課稅對(duì)象的一整套相互并列的各獨(dú)立稅種所組成的稅收法律體系。分類稅制一般采用源泉扣繳的征管方式，這種方式課征簡(jiǎn)便，能節(jié)省大量的征管成本，同時(shí)，分類稅制模式采用區(qū)別設(shè)置各種所得的差別稅率，有利于實(shí)現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)。通說(shuō)認(rèn)為，分類稅制模式更適宜稅收效率的實(shí)現(xiàn)，而不適宜稅收公平的彰顯。

3、分類稅制模式的評(píng)析

分類稅制的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)為，對(duì)于不同來(lái)源的所得，適用不同的稅率和計(jì)征方式，體現(xiàn)差別對(duì)待，有助于實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)整收入差別的目的；制度安排代扣代繳的征稅方式，很大程度上減少了個(gè)稅征納的成本，并從源頭上堵住了稅款的流失，有利于稅收的源泉控制。這種稅收效率的示范效應(yīng)使得很多征管能力相對(duì)較弱的發(fā)展中國(guó)家在初始設(shè)定個(gè)稅模式時(shí)多傾向與于選擇分類稅制模式，中國(guó)1980年個(gè)稅法和1993年個(gè)稅法采取這種模式。

從公平角度而言，分類稅制模式不能很好地體現(xiàn)個(gè)稅的公平特性。

一是分類模式下，各類所得都必須分門別類地被劃分成若干種，這樣使得征稅范圍相對(duì)有限，而征稅對(duì)象主要著眼于有連續(xù)穩(wěn)定收入來(lái)源的各單項(xiàng)所得，難以從綜合的角度考慮納稅人正真的稅負(fù)能力。同時(shí)，過分細(xì)致的劃分所得類型將會(huì)造成所得來(lái)源多、綜合收入高的納稅人可不用繳稅或繳較少的稅；而所得來(lái)源少、收入相對(duì)集中的人卻要多繳納。ii

二是分類模式下，各類所得采用不同標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用扣除額，雖在一定程度上體現(xiàn)差別課稅的原則，但在總體上難以體現(xiàn)橫向公平和量能負(fù)稅的原則。因?yàn)榉诸惸２荒軓闹贫壬峡紤]到納稅人家庭負(fù)擔(dān)狀況，無(wú)法全面考慮納稅人的各種所得和負(fù)擔(dān)能力。

三是分類稅制主要采取個(gè)人申報(bào)方式，沒有采取夫妻聯(lián)合申報(bào)或家庭申報(bào)方式。個(gè)人申報(bào)方式?jīng)]有考慮家庭的負(fù)擔(dān)能力，只注重單個(gè)個(gè)體的負(fù)擔(dān)，不能很好地解決稅收的縱向公平，同時(shí)也不能排除在一些收入較為懸殊的家庭里，夫妻之間通過采用分散收入來(lái)逃避較高檔次的稅率。

四是分類稅制多采用比例稅率，而比例稅率天生就難以實(shí)現(xiàn)稅收的縱向公平，同時(shí)，在各類所得間設(shè)置不同的稅率，可制度性的誘使納稅人將其不同類別的來(lái)源所得進(jìn)行轉(zhuǎn)移或更改所得性質(zhì)以達(dá)到減少稅負(fù)、逃避稅收的目的。

（二）綜合稅制

1、綜合稅制的概念

綜合稅制（unitury income tax ）把歸屬于同一納稅人的各種所得，不管來(lái)源，將所有所得作為一個(gè)總體，綜合計(jì)算征收所得稅，即對(duì)同一納稅人的各種所得作為一個(gè)整體來(lái)征稅。歷史上，德國(guó)于1871年的個(gè)稅最早采用綜合稅制，而綜合稅制最典型的國(guó)家卻是美國(guó)，美國(guó)1913年沿用至今的聯(lián)邦個(gè)稅是全世界綜合稅制的典范。

2、綜合稅制的理論基礎(chǔ)

綜合模式的指導(dǎo)理論是納稅能力理論（又稱量能負(fù)擔(dān)原則），其核心是對(duì)不同的“納稅人”適用不同的個(gè)稅政策，重點(diǎn)在于識(shí)別“不同的人”。其基本觀點(diǎn)是：征稅時(shí)要考慮納稅人的納稅能力，納稅能力大的應(yīng)多納稅，納稅能力小的則少納稅。

3、綜合稅制模式的評(píng)析

從稅收公平角度分析，綜合模式在稅基與稅率的設(shè)計(jì)方面都能體現(xiàn)個(gè)稅的縱向公平。

首先，綜合模式的稅基非常的寬泛，它包括了各種形式的所得和收益，不論是現(xiàn)金收入還是實(shí)物收入，不論是勞動(dòng)所得還是資本所得，不論是通常所得還是偶然所得也不論是確定的未來(lái)所得還是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的所得等。最重要的特征就是將資本利得與源于資本的其他所得（利息、股息、紅利）同樣課稅。

其次，在稅率設(shè)計(jì)方面，綜合模式跟能彰顯稅收公平，綜合模式的典型稅率是累進(jìn)稅率，是將個(gè)人所得全部納入稅率表進(jìn)行累進(jìn)適用，匯總各種所得稅目以累進(jìn)適用凈應(yīng)稅收入。理論上。對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行匯總和累進(jìn)稅率的適用是完全意義上貫徹量能負(fù)擔(dān)的納稅原則，雖然，在一定程度上放棄了分類模式下的精確性，但更有利于稅收的征管，并能減少征管的成本。因此，綜合模式更能體現(xiàn)個(gè)稅的公平原則，更能從稅收橫向分配和縱向量能上對(duì)個(gè)稅收入負(fù)擔(dān)進(jìn)行合理配置。

（三）混合所得稅制

1、混合所得稅制的概念

混合所得稅制（mixed income tax）又稱分類綜合稅制，對(duì)個(gè)人的各項(xiàng)所得，首先按照分類稅制適用不同稅率，然后在綜合的基礎(chǔ)上，對(duì)于超過一定標(biāo)準(zhǔn)的高額所得按照累進(jìn)稅率進(jìn)行附加征稅；或?qū)⒁徊糠炙冒捶诸愃枚愔颇Ｊ秸鞫?，另一部分所得按照綜合稅制模式征稅，混合稅制的費(fèi)用扣除項(xiàng)目不是分項(xiàng)扣除，而是一種年終匯總方式的綜合扣除。歷史上，1917年法國(guó)實(shí)行的個(gè)稅制是世界上最早也是最典型的分類綜合的混合稅制。

2、混合所得稅制的理論基礎(chǔ)

混合所得稅制的理論依據(jù)是，分類模式在對(duì)個(gè)人所得稅負(fù)分配時(shí)不能完全地、充分地進(jìn)行累進(jìn)，因而需要綜合所得加以協(xié)調(diào)，而純綜合模式對(duì)征管條件以及稅收文化有極高的要求的情形下，用分類綜合的方式可對(duì)二者進(jìn)行折中處理。

3、混合稅制的評(píng)析

混合稅制的特點(diǎn)；一是在征稅對(duì)象、扣除項(xiàng)目的設(shè)置上，與綜合稅制基本相同，具有寬稅基、扣除的綜合性等諸多方面體現(xiàn)個(gè)稅公平的特征。二是在納稅申報(bào)主體方面，大多數(shù)國(guó)家沒有實(shí)行聯(lián)合申報(bào)，但都將家庭負(fù)擔(dān)納入計(jì)征體系，從個(gè)人納稅的整體性綜合考慮單個(gè)納稅人實(shí)際納稅能力，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。三是在稅率方面，分類綜合稅制一般采用比例稅率與累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式。相對(duì)于單一的比例稅率，累進(jìn)稅率的實(shí)行能在一定程度上起到均衡收入分配、縮小貧富分化的作用。公平與效率歷來(lái)都是設(shè)置任何稅種都要力求實(shí)現(xiàn)的兩個(gè)主要目標(biāo)，對(duì)任何一種稅制而言，是否能實(shí)現(xiàn)公平與效率往往是評(píng)判其是否成功最重要的標(biāo)準(zhǔn)。

（四）公平與效率視角下的三種模式比較

從公平角度來(lái)看，綜合稅制模式比分類稅制模式更符合“量能負(fù)擔(dān)”的納稅原則，而量能負(fù)擔(dān)原則體現(xiàn)了縱向公平的本質(zhì)要求。分類稅制模式更符合橫向公平的要求。

從效率角度來(lái)看，分類稅制模式具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)，其在征管方面實(shí)行代扣代繳而具有直接的效率。綜合稅制模式在征管方面要求稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較高的管理水平，納稅普遍申報(bào)是綜合稅制有效實(shí)施的前提，稅務(wù)審計(jì)、稅務(wù)代理是綜合稅制模式的特色，這也增加了征管機(jī)關(guān)和納稅人的成本，此外，在申報(bào)的基礎(chǔ)上，通過稅務(wù)稽查，核定納稅人真實(shí)納稅能力，這對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求相當(dāng)高。

二、我國(guó)個(gè)稅制度的問題

（一）我國(guó)個(gè)稅分類模式難以體現(xiàn)公平

個(gè)稅的一個(gè)重要功能是實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平，公平的稅收指的是對(duì)具有相同納稅能力的納稅人應(yīng)該負(fù)擔(dān)相等的稅收，對(duì)不同納稅能力的納稅人應(yīng)該承擔(dān)不等的稅收，即實(shí)現(xiàn)高收入者多納稅，低收入者少納稅。然而，個(gè)稅的這一功能在我國(guó)并未得到充分的體現(xiàn)。主要原因有：

第一，我國(guó)個(gè)稅征納雙方的地位是不平等的，對(duì)于納稅人而言，只是被動(dòng)的遵守政府部門出具的稅收法規(guī)，按照相應(yīng)的規(guī)定繳納稅款，卻沒有權(quán)利實(shí)質(zhì)參與稅法的制定iii。

第二，我國(guó)個(gè)稅采用的是分類稅制模式，隨著我國(guó)個(gè)人收入的多樣性和復(fù)雜化，如果繼續(xù)采用這一模式，不能全面真實(shí)的體現(xiàn)納稅人的負(fù)擔(dān)能力，不利于實(shí)現(xiàn)稅收的橫向和縱向公平，必將不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的穩(wěn)定。

第三，現(xiàn)行的個(gè)稅的費(fèi)用扣除對(duì)不同來(lái)源的收入采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在工資薪金上實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的3500元/月的扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮納稅人的實(shí)際費(fèi)用負(fù)擔(dān)（如教育，贍養(yǎng)老人，子女撫養(yǎng)等），缺乏個(gè)性化。此外，現(xiàn)有的稅收制度規(guī)定的扣除金額相對(duì)固定，缺少指數(shù)化機(jī)制使得個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除與物價(jià)變化相結(jié)合。雖然人們收入隨著物價(jià)的變化而上升，但費(fèi)用扣除卻固定不變，這致使本來(lái)不需繳稅的納稅人需要繳納個(gè)人所得稅，本來(lái)適用較低稅率級(jí)次的納稅人開始進(jìn)入更高一級(jí)的稅率級(jí)次。

（二）課稅范圍狹窄

由于我國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅采用分類稅制，在確定征稅對(duì)象時(shí)，采取了分類列舉的辦法。我國(guó)個(gè)人所得稅法列舉征稅的個(gè)人所得共11項(xiàng)，具體包括：工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，此外還有勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。iv除了這11項(xiàng)所得之外的其他所得在稅法中未作規(guī)定，即可理解為除此之外的其他所得不需繳納個(gè)人所得稅。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民的收入水平和收入構(gòu)成都發(fā)生了巨大的變化，個(gè)人收入的日益復(fù)雜化和多元化，使得居民的個(gè)人收入早己超越了這11項(xiàng)所得的范圍，根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況看，僅將這11項(xiàng)所得作為征稅對(duì)象顯得過于狹窄。

（三）稅務(wù)部門征管制度不健全、征管效率低下

受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅務(wù)人員的自身素質(zhì)的制約，現(xiàn)階段我國(guó)個(gè)人所得稅的征管還處于較低的水平上。個(gè)人所得稅是納稅人數(shù)量最多的一個(gè)稅種，征管工作量十分大，需要有一整套嚴(yán)密的征管制度來(lái)保證，不僅需要硬件設(shè)施的完善，而且需要軟件條件的具備。但目前我國(guó)的征管體制還存在一定的問題，硬件上做不到及時(shí)準(zhǔn)確的傳遞征管信息，不僅在不同地區(qū)不能有效傳遞納稅人的信息資料，甚至在同一級(jí)稅務(wù)部門內(nèi)部征管之間、征查之間的信息傳遞也不順暢。v

三、推行分類綜合稅制模式的建議

第一、已實(shí)行三十余年的分類征收、源泉扣繳制度是推行分類綜合稅制模式最重要的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，該制度雖然有缺陷，但制度的慣性將影響稅制模式的改革須進(jìn)行分類與扣繳方式相結(jié)合的征收。中國(guó)個(gè)稅的納稅主體八成以上是一般工薪階層，且征收方式主要依賴于分類征收下的源泉扣繳，分類綜合稅制模式將繼續(xù)利用這種固有優(yōu)勢(shì)。

第二、分類綜合稅制模式關(guān)鍵的改革在于納稅申報(bào)制度，納稅申報(bào)制度要完全借鑒綜合模式下的綜合申報(bào)制度，重點(diǎn)監(jiān)控占納稅人二成以上的高收入群體。同時(shí)，綜合申報(bào)制度將促進(jìn)全社會(huì)成員的納稅申報(bào)納入法制軌道，進(jìn)行具有國(guó)家強(qiáng)制力的督促。

第三、分類綜合稅制模式應(yīng)對(duì)廣大中低收入的納稅實(shí)施減稅或免稅的稅收優(yōu)惠措施，特別要降低以勞動(dòng)所得為分類特征的辛勤所得方面的稅負(fù)。這樣可既可以促進(jìn)稅收公平分配的力度，又可以降低征管成本，將個(gè)稅征管的主要資源集中配置在高收入群體之上。

第四、分類綜合稅制模式改革的推行必須依賴相關(guān)的技術(shù)配套制度，逐步建立與完善納稅人財(cái)產(chǎn)登記制度、納稅申報(bào)的雙向申報(bào)制度、納稅人統(tǒng)一代碼的管理制度等關(guān)鍵性制度與措施。同時(shí)，想應(yīng)完善儲(chǔ)蓄實(shí)名制度，建立全國(guó)統(tǒng)一的個(gè)稅信息征管平臺(tái)，并且將公安、銀行、金融、證券、海關(guān)等部門信息納入分享平臺(tái)。

第五、分類綜合稅制模式改革的關(guān)鍵在于如何定性綜合計(jì)征的所得項(xiàng)目和分類計(jì)征項(xiàng)目。

對(duì)所得的重新定性，一般采取四項(xiàng)準(zhǔn)則： vi

一是將性質(zhì)相近或相同的所得項(xiàng)目列為綜合計(jì)征項(xiàng)目，性質(zhì)不同的所得項(xiàng)目列為分類計(jì)征項(xiàng)目；

二是將有費(fèi)用扣除與所得寬免的項(xiàng)目列為綜合計(jì)征項(xiàng)目，而沒有所得寬免或無(wú)需費(fèi)用扣除的收入列為分類計(jì)征項(xiàng)目；

三是將稅務(wù)機(jī)關(guān)容易監(jiān)管的所得項(xiàng)目列為綜合計(jì)征項(xiàng)目，而將稅務(wù)機(jī)關(guān)難以監(jiān)管的所得項(xiàng)目列為分類計(jì)征項(xiàng)目；

四是將眾所周知的常規(guī)性收入歸類為綜合計(jì)征項(xiàng)目，將臨時(shí)性、偶然性所得歸類為分類計(jì)征項(xiàng)目。

注釋：

i 參見西蒙.詹姆斯、克里斯托弗.諾布斯《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年版，第156頁(yè)。轉(zhuǎn)引自陳紅國(guó)：《個(gè)人所得稅法律制度的演進(jìn)路徑》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2014年版，第86頁(yè)。

ii 徐曄、袁莉莉、徐戰(zhàn)平：《中國(guó)個(gè)人所得稅制度》，復(fù)旦大學(xué)出版社2010年版，第36頁(yè)。

iii 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第97頁(yè)。

iv 參見2011年《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條。

v 郭靜：《完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度研究》，碩士學(xué)位論文，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2012年，第20頁(yè)

vi 陳紅國(guó)：《個(gè)人所得稅法律制度的演進(jìn)路徑》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2014年版，第112頁(yè)。

【參考文獻(xiàn)】

[1]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版。

[2]陳紅國(guó)：《個(gè)人所得稅法律制度的演進(jìn)路徑》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2014年版。

[3]徐曄、袁莉莉、徐戰(zhàn)平：《中國(guó)個(gè)人所得稅制度》，復(fù)旦大學(xué)出版社2010年版。

[4]郭靜：《完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度研究》，碩士學(xué)位論文，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2012年。

[5]劉泉：《我國(guó)個(gè)人所得稅征管問題研究》，碩士學(xué)位論文，中國(guó)人民大學(xué)，2008年。